會(huì)計(jì)誠(chéng)信-會(huì)計(jì)信息失真及其治理

會(huì)計(jì)誠(chéng)信會(huì)計(jì)信息失真及其治理

摘要普遍出現(xiàn)的會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象，給使用者提供了虛假情況，給決策者制定相關(guān)的政策帶來了不利影響，已經(jīng)嚴(yán)重地影響了國(guó)民經(jīng)濟(jì)的正常運(yùn)行，成為當(dāng)前會(huì)計(jì)改革的重要內(nèi)容。針對(duì)其產(chǎn)生的原因，提出了所應(yīng)采取的對(duì)策。

關(guān)鍵詞會(huì)計(jì)誠(chéng)信會(huì)計(jì)信息信息失真

長(zhǎng)期以來，我們所依賴的政府行政會(huì)計(jì)監(jiān)管和注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度難以從根本上改變資本市場(chǎng)中的會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真問題，解決會(huì)計(jì)信息失真問題應(yīng)該從完善市場(chǎng)機(jī)制、提高上市公司質(zhì)量、改善上市公司治理結(jié)構(gòu)入手。我國(guó)新修訂的《會(huì)計(jì)法》，要求會(huì)計(jì)提供的信息必須“真實(shí)、完整”。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在其制定的《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》中，規(guī)定企業(yè)對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)表必須具備“可理解性、相關(guān)性、可靠性、可比性”四個(gè)基本質(zhì)量特征，并把“可靠性”作為四項(xiàng)質(zhì)量要求的核心。但是，會(huì)計(jì)的現(xiàn)實(shí)恰恰把它對(duì)社會(huì)的誠(chéng)信承諾拋到九霄云外。從中國(guó)的瓊民源、鄭百文、銀廣廈這些中國(guó)會(huì)計(jì)造假的典型案例到美國(guó)的全球能源業(yè)巨頭安然公司的破產(chǎn)案，無不反映了會(huì)計(jì)誠(chéng)信原則的缺失。

1經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型是會(huì)計(jì)誠(chéng)信缺失的直接誘因

制度經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，制度變遷的方向總是為改善資源配置而設(shè)置，制度變遷不僅會(huì)強(qiáng)制性地改變產(chǎn)權(quán)界定或利益格局，有時(shí)甚至?xí)?dǎo)致少數(shù)服從多數(shù)的公共選擇規(guī)則，從而在本質(zhì)上具有利益沖突的內(nèi)涵。利益沖突將會(huì)直接影響到利益相關(guān)者的行為，而會(huì)計(jì)正是操縱利益的一個(gè)重要工具，這就為會(huì)計(jì)誠(chéng)信喪失提供空間上的可能。我國(guó)的制度安排從推進(jìn)到實(shí)施是一種漸進(jìn)式的協(xié)調(diào)過程，因而具有過程性的特征，這就為會(huì)計(jì)誠(chéng)信喪失提供時(shí)間上的可能。實(shí)際上，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度也有上述特征，畢竟他們是制度變遷的一個(gè)有機(jī)成分。中國(guó)正處在這個(gè)由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)軌的過渡時(shí)期，轉(zhuǎn)變政府職能和轉(zhuǎn)換經(jīng)營(yíng)機(jī)制是這一時(shí)代的主旋律，同時(shí)也經(jīng)歷著從關(guān)系經(jīng)濟(jì)向信用經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)向的陣痛之中。于是，部分利益相關(guān)主體利用這個(gè)足夠的空間和時(shí)間“混水摸魚”，以喪失會(huì)計(jì)誠(chéng)信為代價(jià)獲取局部私利，從而間接或直接導(dǎo)致會(huì)計(jì)信用在社會(huì)公眾中的信譽(yù)度逐漸下降。

我國(guó)當(dāng)前產(chǎn)權(quán)制度下，作為市場(chǎng)主體的國(guó)有企業(yè)和國(guó)有銀行并沒有獨(dú)立的財(cái)產(chǎn)權(quán)或財(cái)產(chǎn)所有權(quán)，且它們同屬于一個(gè)最終所有者——國(guó)家。因此，在這種情況下，讓國(guó)有企業(yè)和國(guó)有銀行成為市場(chǎng)主體，他們之間的交易只能是“同一個(gè)所有者的內(nèi)部交易”，他們之間的信用關(guān)系，也不可能是真正意義上的具有排他性的所有權(quán)約束的信用關(guān)系，他們之間根本不會(huì)區(qū)分為真正的“債權(quán)人”與真正的“債務(wù)人”。因此，這就從根本上決定了在國(guó)有企業(yè)和國(guó)有銀行這兩個(gè)市場(chǎng)主體之間不可能形成真正的信用關(guān)系或信用準(zhǔn)則，這就自然埋下了破壞社會(huì)信用秩序的制度根源。

從市場(chǎng)的角度來看，如果經(jīng)濟(jì)主體沒有獨(dú)立的財(cái)產(chǎn)則意味著它沒有真正的能力承擔(dān)財(cái)產(chǎn)義務(wù)，履行合約承諾，也沒有真正的能力承擔(dān)交易風(fēng)險(xiǎn)，無法真正對(duì)交易結(jié)果承擔(dān)財(cái)產(chǎn)責(zé)任。顯然，一旦這樣的經(jīng)濟(jì)主體進(jìn)入了市場(chǎng)，則它是沒有真正誠(chéng)信可講。更嚴(yán)重的是，沒有獨(dú)立的財(cái)產(chǎn)意味著“無產(chǎn)可破”，也意味著沒有獨(dú)立的財(cái)產(chǎn)也就不必顧慮因不履行償債責(zé)任而導(dǎo)致自己破產(chǎn)，或者即使“破”了“產(chǎn)”，也不必真正承擔(dān)“破產(chǎn)”的財(cái)產(chǎn)責(zé)任。那么，失信代價(jià)的責(zé)任承擔(dān)者是“虛化”和“缺位”的，則市場(chǎng)失信就成為一種必然，會(huì)計(jì)時(shí)而誠(chéng)信時(shí)而無信也成為一種十分正常的狀態(tài)。因?yàn)樵诓灰?guī)范的產(chǎn)權(quán)制度下，會(huì)計(jì)誠(chéng)信已不具備抗御各種干擾的能力。

2會(huì)計(jì)信息失真及其認(rèn)定

管理當(dāng)局在發(fā)布財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，其實(shí)對(duì)表中所有的資產(chǎn)、負(fù)債、股東權(quán)益、收入、費(fèi)用等都作出了認(rèn)定。美國(guó)《審計(jì)準(zhǔn)則證明書第31號(hào)——證據(jù)事項(xiàng)》確定了財(cái)務(wù)報(bào)表有以下五類認(rèn)定：①存在或發(fā)生，即資產(chǎn)負(fù)債表所列的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益的資產(chǎn)負(fù)債表日是否存在，損益表所列的各項(xiàng)收入和費(fèi)用在會(huì)計(jì)期間內(nèi)是否確定產(chǎn)生；②完整性，即在報(bào)表中應(yīng)該列示的所有交易和項(xiàng)目是否都列入了；③權(quán)利和義務(wù)，即某一特定日期，各項(xiàng)資產(chǎn)是否屬公司的權(quán)利，各項(xiàng)負(fù)債是否確屬公司的義務(wù)；④估價(jià)或分?jǐn)?，即各?xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債、業(yè)主權(quán)益、收入和費(fèi)用等要素是否按適當(dāng)?shù)慕痤~列入報(bào)表，這不僅取決于金額確定是否遵守一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則，而且還取決于數(shù)學(xué)上有無錯(cuò)誤；⑤表達(dá)與披露，即報(bào)表上的特定組成要素是否被適當(dāng)?shù)丶右苑诸?、說明和披露。

這五大認(rèn)定反映了管理當(dāng)局在處理各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)時(shí)，遵循公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的范圍、程度及其結(jié)果。但是我們也應(yīng)明確失真信息與錯(cuò)誤認(rèn)定之間的差別，因?yàn)閷徲?jì)報(bào)告中將就報(bào)表整體而發(fā)表公允與否的意見，而公允即無重大錯(cuò)報(bào)；又由于財(cái)務(wù)報(bào)表本身就含有估計(jì)，并不是完全依據(jù)事實(shí)來編制，即便得出公允的結(jié)論，也不能排除其中仍含有某些小錯(cuò)誤，正如前文中所提的“不影響使用者的正確判斷”。從這五類認(rèn)定中可以看出，錯(cuò)誤認(rèn)定中必然是含有差錯(cuò)或虛假，對(duì)于差錯(cuò)引起的錯(cuò)誤認(rèn)定而言，關(guān)鍵在于“度”。凡是超過重要性水平臨界點(diǎn)的差錯(cuò)類錯(cuò)誤認(rèn)定屬于失真。而虛假類錯(cuò)誤認(rèn)定不論金額大小均屬于失真。這樣，我們可以認(rèn)為，失真就一定是錯(cuò)誤認(rèn)定；反之，則不一定是失真。

會(huì)計(jì)信息失真可分為故意失真與非故意失真。非故意失真是會(huì)計(jì)人員技術(shù)熟練程度不夠、疏忽大意等非故意因素導(dǎo)致的，比較容易克服和糾正。故意失真是指在企業(yè)管理當(dāng)局的授意下，利用會(huì)計(jì)規(guī)范給予企業(yè)的靈活性，有偏向性或誘導(dǎo)性地提供信息，或者違背會(huì)計(jì)規(guī)范制造假賬。這是危害最大、后果最嚴(yán)重、也最難以防范和察覺的失真行為。

3會(huì)計(jì)信息失真的危害

會(huì)計(jì)信息失真是指會(huì)計(jì)信息的形成與提供違背了客觀的真實(shí)性原則，不能正確反映會(huì)計(jì)主體真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。在社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌過程中，會(huì)計(jì)信息失真突出表現(xiàn)在：

原始憑證失真，有些單位的原始憑證填寫不完整，不規(guī)范，甚至采取制作不對(duì)原始憑證的方法進(jìn)行“變通”，使一些非法收支變成“合法”的收支。

憑證的要素填寫不全，使收支的資金渠道不能明確劃分，混淆了成本和專項(xiàng)基金的界限。

財(cái)務(wù)賬務(wù)管理混亂，在會(huì)計(jì)賬薄設(shè)置和會(huì)計(jì)科目使用上沒有嚴(yán)格按照財(cái)務(wù)部的有關(guān)規(guī)定來設(shè)置，會(huì)計(jì)核算缺乏系統(tǒng)性。賬目混亂，賬證、賬賬、賬表嚴(yán)重不符。

會(huì)計(jì)報(bào)表虛假，具體表現(xiàn)在會(huì)計(jì)信息失真可分為故意失真與非故意失真。非故意失真是會(huì)計(jì)人員技術(shù)熟練程度不夠、疏忽大意等非故意因素導(dǎo)致的，比較容易克服和糾正。故意失真是指在企業(yè)管理當(dāng)局的授意下，利用會(huì)計(jì)規(guī)范給予企業(yè)的靈活性，有偏向性或誘導(dǎo)性地提供信息，或者違背會(huì)計(jì)規(guī)范制造假賬。這是危害最大、后果最嚴(yán)重、也最難以防范和察覺的失真行為。人為地調(diào)整報(bào)表數(shù)字，甚至編報(bào)兩套報(bào)表，一套自用，一套對(duì)外提供，導(dǎo)致報(bào)表使用者不能了解企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。

收入、成本、費(fèi)用、資產(chǎn)失真。收入的失真主要表現(xiàn)在截留、轉(zhuǎn)移、坐支收入;成本失真，多列或少列成本，甚至通過人為方式調(diào)整損益、虛盈實(shí)虧或虛虧實(shí)盈；費(fèi)用失真，是該項(xiàng)資金直接進(jìn)行了生產(chǎn)成本，資產(chǎn)不實(shí)主要企業(yè)資產(chǎn)賬面價(jià)值不能反映企業(yè)各項(xiàng)獎(jiǎng)金的實(shí)際擁有數(shù)額，資產(chǎn)管理混亂，造成賬實(shí)不符，會(huì)計(jì)信息失真將給國(guó)家和企業(yè)帶來巨大損失：一是給國(guó)家的資產(chǎn)造成流失，影響和破壞了國(guó)家經(jīng)濟(jì)政策的制定和宏觀調(diào)整措施的執(zhí)行；二是相關(guān)部門不能對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)做出科學(xué)正確的判斷，在宏觀管理上使企業(yè)陷入被動(dòng)；三是會(huì)計(jì)失真影響了會(huì)計(jì)人員的責(zé)任心和使命感，也影響了會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德；四是會(huì)計(jì)信息的失真也助長(zhǎng)了腐敗行為，嚴(yán)重阻礙了經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和企業(yè)改革的順利進(jìn)行。

4會(huì)計(jì)信息失真的治理之道

建立完善的市場(chǎng)機(jī)制

治理會(huì)計(jì)信息失真的首要問題是如何在第一時(shí)間發(fā)現(xiàn)問題。以政府行政監(jiān)管為主導(dǎo)的會(huì)計(jì)監(jiān)管體系機(jī)制反應(yīng)太慢，當(dāng)發(fā)現(xiàn)問題時(shí)通常后果已無法挽回。以市場(chǎng)為主的會(huì)計(jì)監(jiān)管機(jī)制主要依靠企業(yè)的利益相關(guān)者發(fā)現(xiàn)和揭示問題，發(fā)現(xiàn)速度往往要快得多，但這一機(jī)制的建立需要調(diào)動(dòng)投資者挖掘上市公司會(huì)計(jì)問題的積極性，這要求設(shè)立股票的賣空機(jī)制，使包括投資者在內(nèi)的利益相關(guān)者能夠通過發(fā)現(xiàn)和揭示會(huì)計(jì)問題，打壓作假公司的股票價(jià)格獲利。在目前的交易機(jī)制下，由于沒有賣空機(jī)制，投資者只能通過“跟莊”獲利，導(dǎo)致他們沒有動(dòng)力去區(qū)別會(huì)計(jì)信息的真假。一旦有了賣空機(jī)制，投資者將既可通過挖掘好消息也可通過挖掘壞消息獲利。這樣，不僅市場(chǎng)會(huì)懲罰作假企業(yè)，監(jiān)管部門也將能夠更早地發(fā)現(xiàn)作假行為并及時(shí)進(jìn)行行政和司法干預(yù)。

提高上市公司質(zhì)量

在研究過程中發(fā)現(xiàn)，上市公司變臉的原因是先天素質(zhì)差，導(dǎo)致這些公司上市的原因是某些地方政府將資本市場(chǎng)看作公共財(cái)政政策的延伸，將一些包袱企業(yè)和公用事業(yè)單位包裝上市，以減輕其財(cái)政壓力，某些地方政府甚至將上市公司的資金直接挪用到本應(yīng)由公共財(cái)政出資的公用事業(yè)項(xiàng)目上。只有上市公司的質(zhì)量提高了，其會(huì)計(jì)信息才能真實(shí)可靠，利潤(rùn)水平才能持久，進(jìn)而給投資者帶來回報(bào)。為此，要從根本上解決我國(guó)資本市場(chǎng)中的會(huì)計(jì)問題，需要提高上市公司的質(zhì)量。只有這樣，我國(guó)的資本市場(chǎng)才能從現(xiàn)在的以財(cái)富再分配功能為主轉(zhuǎn)變?yōu)橐再Y源優(yōu)化配置功能為主。

改善公司治理結(jié)構(gòu)，抑制關(guān)聯(lián)交易的發(fā)生

鑒于關(guān)聯(lián)交易已成為我國(guó)上市公司操控會(huì)計(jì)信息和大股東侵占上市公司利益的主要手段，必須尋找行之有效的方法控制上市公司與其關(guān)聯(lián)方的關(guān)聯(lián)交易活動(dòng)。要從根本上解決以關(guān)聯(lián)交易為典型特征的公司治理的問題，必須從股權(quán)結(jié)構(gòu)入手，降低第一大股東持股比例，增加控股股東數(shù)目，為此要積極穩(wěn)妥地開展國(guó)有股的改革工作。

在現(xiàn)階段國(guó)有股減持受到歷史遺留問題和現(xiàn)行體制制約而難以實(shí)施的情況下，通過將國(guó)有股的所有權(quán)分配給利益不完全一致的政府機(jī)構(gòu)和控股公司，增加控股股東的數(shù)量和相互間的制衡能力，改“一股獨(dú)大”為“多股同大”可能是更加行之有效的選擇。例如，可考慮將國(guó)有股股權(quán)在中央和地方、在與上市公司業(yè)務(wù)有關(guān)的不同政府主管部門和國(guó)有大型企業(yè)間進(jìn)行適度的分配，如以招標(biāo)的方式將部分國(guó)有股權(quán)有償委托給其他國(guó)有企業(yè)和投資機(jī)構(gòu)代管。當(dāng)然，也可考慮在市場(chǎng)機(jī)制的基礎(chǔ)上直接將部分國(guó)有股出售給外資和民營(yíng)企業(yè)等戰(zhàn)略投資者，使這部分國(guó)有股變成外資和民營(yíng)法入股。另外，在新公司上市時(shí)，不僅要提高流通股比例的最低要求，同時(shí)還要對(duì)第一大股東的最高持股比例加以制