審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)與審計(jì)市場(chǎng)研究評(píng)述

審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)與審計(jì)市場(chǎng)研究評(píng)述

［提要］本文對(duì)國(guó)外審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)與審計(jì)市場(chǎng)關(guān)系的研究文獻(xiàn)進(jìn)行了回顧和總結(jié)，內(nèi)容涉及審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)的衡量、審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)與審計(jì)師行為、審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)與審計(jì)收費(fèi)、審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)與審計(jì)質(zhì)量等四個(gè)方面。在此基礎(chǔ)上，進(jìn)一步考察了國(guó)內(nèi)審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)發(fā)展和研究的現(xiàn)狀，并結(jié)合兩個(gè)審計(jì)失敗的案例指出發(fā)展和研究國(guó)內(nèi)審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)的重要意義。

審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)是指審計(jì)師擁有的對(duì)某一行業(yè)的專有知識(shí)和專業(yè)技能①。由于審計(jì)質(zhì)量取決于審計(jì)師的獨(dú)立性和專業(yè)技能兩個(gè)方面，而審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)作為審計(jì)師專業(yè)技能的重要組成部分，因此也是影響審計(jì)質(zhì)量的一個(gè)重要因素。在國(guó)外，大量的文獻(xiàn)研究了審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)對(duì)審計(jì)市場(chǎng)的影響，這些文獻(xiàn)進(jìn)一步證實(shí)了審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)的重要性。在審計(jì)實(shí)務(wù)界，審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)也逐漸受到重視。1993年，畢馬威會(huì)計(jì)師事務(wù)所在國(guó)際五大中率先按照行業(yè)服務(wù)線對(duì)其組織結(jié)構(gòu)進(jìn)行了重組。重組的目的與各國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)“理解客戶行業(yè)和業(yè)務(wù)”的強(qiáng)調(diào)是一致的。美國(guó)、英國(guó)、澳大利亞、新西蘭的審計(jì)質(zhì)量控制準(zhǔn)則都強(qiáng)調(diào)了鑒別、指派和培養(yǎng)具有行業(yè)專長(zhǎng)的審計(jì)師的重要性。按照行業(yè)服務(wù)線重組審計(jì)師內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)有利于審計(jì)師內(nèi)部各部門(mén)提高和發(fā)展行業(yè)專長(zhǎng)。遺憾的是，國(guó)內(nèi)已有的審計(jì)研究文獻(xiàn)還很少對(duì)審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)進(jìn)行探討。研究審計(jì)質(zhì)量的文獻(xiàn)主要集中于探討審計(jì)師的獨(dú)立性以及監(jiān)管的職能，而沒(méi)有對(duì)審計(jì)師專業(yè)技能尤其是審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)進(jìn)行考察。本文擬對(duì)國(guó)外已有的審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)研究文獻(xiàn)進(jìn)行總結(jié)和評(píng)價(jià)，并考察國(guó)內(nèi)審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)的現(xiàn)狀，以期促進(jìn)國(guó)內(nèi)的審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)研究和發(fā)展。

一、國(guó)外審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)研究綜述

審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)與審計(jì)市場(chǎng)

供求雙方的力量和特征決定了審計(jì)市場(chǎng)的特征，因此審計(jì)質(zhì)量至少在一定程度上是和審計(jì)師的特征相關(guān)的。例如，不同規(guī)模審計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量存在著差異。一般來(lái)說(shuō)，大規(guī)模審計(jì)師提供的審計(jì)質(zhì)量相對(duì)較高。同樣，同等規(guī)模的審計(jì)師提供的審計(jì)質(zhì)量也不可能完全一樣，因?yàn)橥纫?guī)模的審計(jì)師還可能具有不同的審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)。根據(jù)梅森和貝恩等人構(gòu)造的“市場(chǎng)結(jié)構(gòu)-企業(yè)行為-市場(chǎng)績(jī)效”的產(chǎn)業(yè)組織分析框架，市場(chǎng)結(jié)構(gòu)會(huì)影響到市場(chǎng)上企業(yè)的行為，進(jìn)而會(huì)影響到市場(chǎng)運(yùn)行的效率。相應(yīng)地，在審計(jì)市場(chǎng)上，市場(chǎng)結(jié)構(gòu)會(huì)對(duì)審計(jì)師的行為產(chǎn)生影響，從而影響審計(jì)質(zhì)量、審計(jì)收費(fèi)等審計(jì)市場(chǎng)的績(jī)效。由于審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)反映了審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)的一個(gè)重要方面，即特定行業(yè)的審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)，因此審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)是審計(jì)市場(chǎng)的重要影響因素。具體來(lái)說(shuō)，審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)對(duì)于審計(jì)市場(chǎng)具有以下影響審計(jì)師發(fā)展行業(yè)專長(zhǎng)具有很多好處。例如可以增加所在行業(yè)客戶對(duì)審計(jì)和非審計(jì)服務(wù)的需求；由于將資源和技術(shù)投資集中于特定行業(yè)，審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)可能會(huì)產(chǎn)生規(guī)模經(jīng)濟(jì)；審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)還可能導(dǎo)致審計(jì)服務(wù)的差別化，增強(qiáng)審計(jì)師的競(jìng)爭(zhēng)能力。

2.審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)可以提高潛在競(jìng)爭(zhēng)者的進(jìn)入門(mén)檻。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)1993年以來(lái)頒布的審計(jì)準(zhǔn)則以及最近幾年新出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)技術(shù)都要求審計(jì)師將行業(yè)專長(zhǎng)整合到他們的審計(jì)技術(shù)中，從而使審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)成為進(jìn)入審計(jì)市場(chǎng)的最低門(mén)檻。從中國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則來(lái)看，對(duì)客戶所在行業(yè)的了解也是對(duì)審計(jì)師的基本要求。

3.在審計(jì)市場(chǎng)上，審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)可能會(huì)影響審計(jì)收費(fèi)和審計(jì)質(zhì)量。一方面，審計(jì)師過(guò)分地專注于特定行業(yè)可能會(huì)削弱審計(jì)獨(dú)立性和客觀性。但另一方面，審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)也會(huì)提高審計(jì)質(zhì)量。因?yàn)榫哂行袠I(yè)專長(zhǎng)的審計(jì)師能夠更好地評(píng)估客戶會(huì)計(jì)估計(jì)和財(cái)務(wù)呈報(bào)的合理性，從而減少客戶運(yùn)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上的偏差，由此提高審計(jì)質(zhì)量。另外，專注于特定行業(yè)的審計(jì)師可能會(huì)投資更多的人力、物力、財(cái)力和技術(shù)于其所專注的行業(yè)，這也會(huì)提高審計(jì)質(zhì)量。

國(guó)外已有文獻(xiàn)多是基于以上分析框架對(duì)審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)進(jìn)行研究的。這些文獻(xiàn)關(guān)注的核心問(wèn)題是：審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)和審計(jì)師的市場(chǎng)份額具有什么關(guān)系？審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)和審計(jì)師行為具有什么關(guān)系？審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)和審計(jì)收費(fèi)、審計(jì)質(zhì)量等審計(jì)績(jī)效變量具有什么關(guān)系？這些文獻(xiàn)考察了審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)與行業(yè)專業(yè)化的關(guān)系以及審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)與審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)收費(fèi)的關(guān)系，但還沒(méi)有考察審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)與產(chǎn)品多元化、低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)和審計(jì)效率等方面的關(guān)系。

審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)的衡量

Zeff和Fossum對(duì)美國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)進(jìn)行了描述。他們以不同的標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算了38個(gè)行業(yè)審計(jì)師的市場(chǎng)份額，并以此來(lái)代表審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)。他們發(fā)現(xiàn)，不同的審計(jì)師在不同行業(yè)具有領(lǐng)導(dǎo)地位。后來(lái)的研究大部分都采用了Zeff和Fossum的這一方法來(lái)衡量審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)。這種方法的計(jì)算公式

其中：MKTSHRik為審計(jì)師i在行業(yè)k中的市場(chǎng)份額，即審計(jì)師i在行業(yè)k中獲得的審計(jì)收費(fèi)占行業(yè)k中的總審計(jì)收費(fèi)的比重，審計(jì)收費(fèi)可以用客戶總資產(chǎn)、營(yíng)

業(yè)收入或凈利潤(rùn)來(lái)衡量；為審計(jì)師i在行業(yè)k中的客戶Jik的營(yíng)業(yè)收入

平方根之和；表示行業(yè)k中所有Ik家審計(jì)師的

客戶營(yíng)業(yè)收入平方根之和。

Yardley等人提出了另外一種衡量審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)的方法，其計(jì)算公式

其中：SPECik是審計(jì)師i在特定行業(yè)k的審計(jì)收費(fèi)占審計(jì)師i的總審計(jì)收費(fèi)的比例；

表示審計(jì)師i在行業(yè)k中的客戶Jik的營(yíng)業(yè)收入的

平方根之和；表示審計(jì)師i在所有K個(gè)行業(yè)中的客戶營(yíng)業(yè)收入的平方根之和。

從上述計(jì)算公式可以看出，式的方法立足點(diǎn)是特定行業(yè)，然后考察特定行業(yè)中某家審計(jì)師的市場(chǎng)份額；而式的方法從特定審計(jì)師出發(fā)，考察特定審計(jì)師的所有客戶中某個(gè)行業(yè)的市場(chǎng)份額，實(shí)際上衡量的是審計(jì)師的行業(yè)專業(yè)化程度。雖然Hogan和Jeter發(fā)現(xiàn)這兩種方法衡量的審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)都呈正相關(guān)關(guān)系，但這兩種方法的計(jì)算結(jié)果有著明顯的差異。例如，小規(guī)模的審計(jì)師可能因?yàn)樵谔囟ㄐ袠I(yè)市場(chǎng)份額較小，因而在用式衡量時(shí)不具有行業(yè)專長(zhǎng)，但此行業(yè)可能是該審計(jì)師市場(chǎng)份額最多的行業(yè)，因而在用式衡量時(shí)則具有行業(yè)專長(zhǎng)。同樣，大規(guī)模的審計(jì)師因?yàn)樵谔囟ㄐ袠I(yè)市場(chǎng)份額較大，因而在用式衡量時(shí)具有行業(yè)專長(zhǎng)，但此行業(yè)可能是該審計(jì)師市場(chǎng)份額較小的行業(yè)，因而在用式衡量時(shí)不具有行業(yè)專長(zhǎng)。到目前為止，國(guó)外已有的文獻(xiàn)對(duì)于使用式還是式來(lái)衡量審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)的討論較少，也沒(méi)有討論什么情況下何種衡量方法更為合適。

衡量審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)存在的另一個(gè)問(wèn)題是關(guān)于行業(yè)的分類。雖然行業(yè)分類方法有不同標(biāo)準(zhǔn)，但是針對(duì)美國(guó)市場(chǎng)的大部分研究都使用了兩位、三位或四位SIC代碼來(lái)對(duì)公司進(jìn)行行業(yè)分類。然而，有證據(jù)顯示美國(guó)的SIC代碼具有主觀性。如Clarke提供的證據(jù)表明，SIC代碼不能夠充分地將公司歸類到不同行業(yè)。并且，美國(guó)的會(huì)計(jì)研究常用數(shù)據(jù)庫(kù)行業(yè)分類有時(shí)也和SIC代碼不一致，而不同的分類方法將導(dǎo)致研究結(jié)果的不一致。另外，當(dāng)公司經(jīng)營(yíng)多種業(yè)務(wù)時(shí)，SIC代碼往往將其劃分到綜合性企業(yè)類型中，但這種分類忽視了公司多種業(yè)務(wù)之間的相對(duì)重要性，而審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)研究在多大程度上受到這種分類方法的影響還缺乏討論。

最后一個(gè)問(wèn)題是，行業(yè)市場(chǎng)份額能否用來(lái)代替審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)，還需要進(jìn)一步論證。無(wú)論使用式還是式來(lái)衡量審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)，都必須假設(shè)審計(jì)師從事某個(gè)特定行業(yè)的經(jīng)歷可以視為獲得審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)的唯一來(lái)源，并且這種審計(jì)經(jīng)歷越多，審計(jì)師越可能具有行業(yè)專長(zhǎng)。然而，這是一個(gè)未經(jīng)驗(yàn)證的假設(shè)。同時(shí)，行業(yè)市場(chǎng)份額有多種計(jì)算方法，可以按客戶總資產(chǎn)、營(yíng)業(yè)收入或凈利潤(rùn)的平方根之和為基礎(chǔ)計(jì)算，那么到底哪種方法更為合適？這也沒(méi)有得到有效地討論和驗(yàn)證。

我們認(rèn)為，審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)來(lái)自于審計(jì)師對(duì)特定行業(yè)的從業(yè)經(jīng)驗(yàn)以及對(duì)特定行業(yè)的專業(yè)投資，這些投資包括人力、物力和財(cái)力等方面。雖然從業(yè)經(jīng)驗(yàn)和專業(yè)投資可能是正相關(guān)的，但是二者不能完全替代，因此，衡量審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)可以將這兩個(gè)方面結(jié)合起來(lái)。上述式是從業(yè)經(jīng)驗(yàn)的一個(gè)較好的度量，而式是專業(yè)投資的一個(gè)較好度量，因此，將式和式結(jié)合起來(lái)并賦予式和式一定的權(quán)重以衡量審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)可能是一個(gè)更好的方法。

審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)與審計(jì)師行為

從產(chǎn)業(yè)組織理論來(lái)看，企業(yè)行為主要包括企業(yè)的產(chǎn)品空間選擇、產(chǎn)品質(zhì)量選擇、進(jìn)入和退出、收購(gòu)和兼并、廣告宣傳、營(yíng)銷策略、定價(jià)策略等等方面。在審計(jì)市場(chǎng)上，研究審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)與審計(jì)師行為的關(guān)系可以更好地理解審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)影響審計(jì)質(zhì)量、審計(jì)收費(fèi)和審計(jì)效率等審計(jì)績(jī)效變量的機(jī)制。雖然有理論認(rèn)為審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)能夠促進(jìn)審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)效率的提高，但是關(guān)于審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)與審計(jì)師行為關(guān)系的研究比較少。Morris和Nichols研究了審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)與審計(jì)產(chǎn)品的生產(chǎn)過(guò)程之間的關(guān)系，但結(jié)果沒(méi)有顯示出二者具有顯著的相關(guān)關(guān)系。至于審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)與其他審計(jì)師行為如定價(jià)策略、廣告宣傳、產(chǎn)品多元化等方面的關(guān)系，也都是需要繼續(xù)開(kāi)拓的重要研究領(lǐng)域。

審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)與審計(jì)收費(fèi)

審計(jì)收費(fèi)是審計(jì)績(jī)效的主要表現(xiàn)之一，因此審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)與審計(jì)收費(fèi)的關(guān)系也成為審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)與審計(jì)績(jī)效關(guān)系研究的主要考察對(duì)象之一。不少文獻(xiàn)考察了審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)與審計(jì)收費(fèi)之間的關(guān)系，都使用了上述式來(lái)衡量審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)，表明式在衡量審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)方面較為流行。但是，關(guān)于審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)與審計(jì)收費(fèi)的關(guān)系似乎沒(méi)有定論。研究結(jié)果主要可以分為三類：沒(méi)有關(guān)系；正相關(guān)關(guān)系；負(fù)相關(guān)關(guān)系。之所以出現(xiàn)研究結(jié)果的不一致，可能是因?yàn)樵诓煌袠I(yè)或不同時(shí)期，審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)與審計(jì)收費(fèi)之間具有不同的關(guān)系。例如，審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)與審計(jì)收費(fèi)在管制行業(yè)沒(méi)有顯著關(guān)系，可能是因?yàn)榫哂行袠I(yè)專長(zhǎng)的審計(jì)師僅僅在特定行業(yè)特定情況下才能夠獲得審計(jì)收費(fèi)溢價(jià)。在管制行業(yè)，客戶如果將不具有行業(yè)專長(zhǎng)的審計(jì)師更換為具有行業(yè)專長(zhǎng)的審計(jì)師，那么具有行業(yè)專長(zhǎng)的審計(jì)師也不大可能獲得審計(jì)收費(fèi)溢價(jià)，因?yàn)樵诠苤菩袠I(yè)審計(jì)收費(fèi)的溢價(jià)容易受到關(guān)注和管制。

現(xiàn)有研究的局限在于，僅僅直接考察審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)與審計(jì)收費(fèi)的關(guān)系，而沒(méi)有考察審計(jì)產(chǎn)品的生產(chǎn)過(guò)程以及其成本構(gòu)成。雖然獲得審計(jì)產(chǎn)品的成本信息非常困難，但是要理解審計(jì)收費(fèi)與審計(jì)產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程的關(guān)系以及審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)在其中所起的作用，就必須對(duì)審計(jì)成本進(jìn)行考察。只有這樣，才能夠弄清楚審計(jì)收費(fèi)的影響因素，從而更好地理解審計(jì)市場(chǎng)的價(jià)格形成過(guò)程。

審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)與審計(jì)質(zhì)量

審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)與審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系是審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)與審計(jì)績(jī)效關(guān)系研究的另一個(gè)重要考察對(duì)象。然而，關(guān)于審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)與審計(jì)質(zhì)量的研究非常少，從我們搜集的資料情況看，主要的研究文獻(xiàn)僅有三篇。其中兩篇文獻(xiàn)集中于考察非五大審計(jì)師具有行業(yè)專長(zhǎng)的審計(jì)市場(chǎng)。如Deis和Giroux以及O‘Keefe等人以校區(qū)審計(jì)中的審計(jì)質(zhì)量控制審核為研究對(duì)象，考察審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)是否與審計(jì)質(zhì)量相關(guān)。研究結(jié)果表明，審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)與審計(jì)質(zhì)量具有正相關(guān)關(guān)系。Lys和Watts則檢驗(yàn)了審計(jì)師行業(yè)市場(chǎng)份額與審計(jì)師受到的法律訴訟之間的關(guān)系。他們預(yù)計(jì)行業(yè)市場(chǎng)份額較高的審計(jì)師具有更高水平的行業(yè)專長(zhǎng)，因而審計(jì)質(zhì)量較高，從而受到的法律訴訟較少。但無(wú)論使用兩分法還是連續(xù)變量取值來(lái)衡量審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)，研究結(jié)果都表明行業(yè)市場(chǎng)份額與審計(jì)師受到的法律訴訟之間沒(méi)有關(guān)系，這意味著審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)與審計(jì)質(zhì)量沒(méi)有明顯的相關(guān)關(guān)系。

可見(jiàn)，雖然客戶、大規(guī)模審計(jì)師以及審計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)都非常強(qiáng)調(diào)審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)的重要性，但從研究結(jié)果來(lái)看，審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系并不顯而易見(jiàn)，因此這方面的研究還有待繼續(xù)深入。同時(shí)，現(xiàn)有研究還沒(méi)有考察審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)對(duì)客戶財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量、盈余的股價(jià)反應(yīng)、盈余管理行為以及舞弊行為的影響。由于客戶的這些財(cái)務(wù)特征一定程度上反映了審計(jì)質(zhì)量的高低，因此考察審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)對(duì)客戶的這些財(cái)務(wù)特征的影響可以更好地驗(yàn)證審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)與審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系。目前，國(guó)外關(guān)于審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)與審計(jì)質(zhì)量關(guān)系的研究也正朝著這一方向發(fā)展。

二、審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)在中國(guó)的發(fā)展和研究

以上我們對(duì)國(guó)外審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)研究的有關(guān)文獻(xiàn)進(jìn)行了回顧和總結(jié)，那么，中國(guó)審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)的現(xiàn)狀如何？審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)是如何影響審計(jì)師行為、審計(jì)收費(fèi)以及審計(jì)質(zhì)量的？監(jiān)管規(guī)則、管制政策、政府行為又是如何影響審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)的？遺憾的是，到目前為止，這些問(wèn)題尚沒(méi)有得到應(yīng)有的關(guān)注。下面簡(jiǎn)要考察審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)在國(guó)內(nèi)的發(fā)展和研究的現(xiàn)狀，旨在拋磚引玉。

審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)的重要性

中國(guó)的審計(jì)師行業(yè)脫胎于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)型過(guò)程中。隨著外資的引進(jìn)、國(guó)有企業(yè)改革的深入以及證券市場(chǎng)的發(fā)展，中國(guó)的審計(jì)師行業(yè)逐漸成長(zhǎng)。特別是1995年后獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的頒布以及1997至1999年期間審計(jì)師行業(yè)的脫鉤改制，大大促進(jìn)了審計(jì)師行業(yè)的發(fā)展。而2000年審計(jì)師行業(yè)的聯(lián)合兼并浪潮更是讓中國(guó)的審計(jì)師行業(yè)初步走上了規(guī)模化發(fā)展的道路。然而，在審計(jì)師行業(yè)獲得發(fā)展并且開(kāi)始規(guī)?；?jīng)營(yíng)的同時(shí)，審計(jì)師的專業(yè)化程度提高的幅度相對(duì)而言卻很有限，表現(xiàn)為證券市場(chǎng)審計(jì)失敗的案例頻繁發(fā)生。近兩年的典型案例就有深圳中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)銀廣夏的審計(jì)以及沈陽(yáng)華倫會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)藍(lán)田股份的審計(jì)。這兩個(gè)案例的發(fā)生，在證券市場(chǎng)上造成了廣泛的影響，并直接導(dǎo)致了社會(huì)公眾對(duì)中國(guó)審計(jì)師行業(yè)的信任危機(jī)。

從財(cái)政部和證監(jiān)會(huì)對(duì)這兩家審計(jì)師的處罰決定中可以看出，在這兩個(gè)案例中，沒(méi)有明顯的證據(jù)表明審計(jì)獨(dú)立性存在問(wèn)題，因此我們認(rèn)為可判斷其審計(jì)失敗源自于審計(jì)師的專業(yè)技能存在缺陷。進(jìn)一步考察銀廣夏和藍(lán)田股份的行業(yè)特征，不難發(fā)現(xiàn)這兩個(gè)公司都具有行業(yè)特殊性。對(duì)于審計(jì)師來(lái)說(shuō)，銀廣夏的萃取產(chǎn)品以及藍(lán)田股份的水產(chǎn)品具有很強(qiáng)的專業(yè)性：萃取產(chǎn)品具有專業(yè)復(fù)雜性難以判斷其利潤(rùn)率，而水產(chǎn)品由于存貨難以盤(pán)點(diǎn)因而利潤(rùn)率難以判斷②。行業(yè)特殊性在給公司利潤(rùn)操縱提供便利的同時(shí)，卻給審計(jì)師帶來(lái)了巨大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，并最終導(dǎo)致了審計(jì)失敗。這說(shuō)明，對(duì)于審計(jì)師來(lái)說(shuō)，發(fā)展行業(yè)專長(zhǎng)對(duì)于提高審計(jì)質(zhì)量、規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)至關(guān)重要。

中國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)的要求

從審計(jì)準(zhǔn)則制定角度來(lái)看，中國(guó)的審計(jì)質(zhì)量控制準(zhǔn)則雖然沒(méi)有明確強(qiáng)調(diào)審計(jì)師的行業(yè)專長(zhǎng)的重要性，但它強(qiáng)調(diào)審計(jì)師必須具備專業(yè)勝任能力。同時(shí)，在中國(guó)財(cái)政部已經(jīng)頒布的25個(gè)獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則和8個(gè)獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告中，有7個(gè)具體準(zhǔn)則和3個(gè)實(shí)務(wù)公告直接或間接地強(qiáng)調(diào)了審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)的重要性。特別是《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第20號(hào)——了解被審計(jì)單位情況》第11條明確要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解被審計(jì)單位所在行業(yè)的情況。由此可見(jiàn)，審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)已經(jīng)引起中國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則制定者的重視。但和國(guó)外對(duì)于審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)的強(qiáng)調(diào)相比，中國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)的強(qiáng)調(diào)還不夠清晰，同時(shí)準(zhǔn)則的執(zhí)行力度還有待提高。

國(guó)內(nèi)的審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)研究

從學(xué)術(shù)研究來(lái)看，國(guó)內(nèi)關(guān)于審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)的研究還非常欠缺。在我們所能收集到的文獻(xiàn)范圍內(nèi)，僅有王英姿在其博士論文中以上市公司年報(bào)審計(jì)為樣本，描述了上市公司2000年年報(bào)審計(jì)市場(chǎng)的審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)情況。作者使用了Zeff和Fossum衡量審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)的方法，即以行業(yè)為標(biāo)準(zhǔn)，用某一行業(yè)中審計(jì)師市場(chǎng)份額來(lái)衡量審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)。其判斷標(biāo)準(zhǔn)是，如果某一行業(yè)中，按客戶總資產(chǎn)或主營(yíng)業(yè)務(wù)收入衡量的審計(jì)師市場(chǎng)份額超過(guò)4%，那么認(rèn)為此審計(jì)師在此行業(yè)審計(jì)中具有行業(yè)專長(zhǎng)。描述性統(tǒng)計(jì)的結(jié)果表明，根據(jù)這一標(biāo)準(zhǔn)，在上市公司較少的行業(yè)具備行業(yè)專長(zhǎng)的審計(jì)師數(shù)量較多，而在上市公司較多的行業(yè)具備行業(yè)專長(zhǎng)的審計(jì)師數(shù)量則較少。然而，由于研究樣本局限于一個(gè)年度，其研究結(jié)果還不具備系統(tǒng)性。我們認(rèn)為，國(guó)內(nèi)未來(lái)的審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)研究在增強(qiáng)研究結(jié)果的系統(tǒng)性的同時(shí)，還需要對(duì)審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)與監(jiān)管規(guī)則、管制政策、政府行為以及審計(jì)績(jī)效之間的關(guān)系進(jìn)行深入的考察。

注釋

①為了表述方便，本文將會(huì)計(jì)師事務(wù)所與注冊(cè)會(huì)計(jì)師統(tǒng)稱為審計(jì)師，而不嚴(yán)格區(qū)分二者的含義。

②根據(jù)我們的統(tǒng)計(jì)，在審計(jì)失敗發(fā)生的最后年度即2000年年報(bào)審計(jì)中，深圳中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所和沈陽(yáng)華倫會(huì)計(jì)師事務(wù)所客戶最多的行業(yè)均是機(jī)械、設(shè)備和儀表制造業(yè)，而銀廣夏所在的醫(yī)藥和生物制品業(yè)客戶最多的審計(jì)師是浙江天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所，藍(lán)田股份所在的農(nóng)、林、牧、漁業(yè)客戶最多的審計(jì)師為深圳華鵬會(huì)計(jì)師事務(wù)所。也就是說(shuō)，無(wú)論從行業(yè)角度還是從審計(jì)師角度來(lái)看，審計(jì)師在這兩個(gè)審計(jì)業(yè)務(wù)中都缺乏行業(yè)專長(zhǎng)。

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