淺談?dòng)伞恫粍?dòng)產(chǎn)登記暫行條例》引發(fā)的遺產(chǎn)稅思考

淺談?dòng)伞恫粍?dòng)產(chǎn)登記暫行條例》引發(fā)的遺產(chǎn)稅思考

論文摘要備受關(guān)注的《中華人民共和國(guó)不動(dòng)產(chǎn)登記暫行條例》終于在2015年3月1日起正式施行，隨之而來(lái)的諸多言論也甚囂塵上，其中尤為引人關(guān)注的是，隨著不動(dòng)產(chǎn)登記的完善，我國(guó)遺產(chǎn)稅的開(kāi)征是否離到來(lái)不遠(yuǎn)？本文將探討遺產(chǎn)稅的相關(guān)內(nèi)容，遺產(chǎn)稅的運(yùn)行模式，并對(duì)遺產(chǎn)稅將要在我國(guó)如何運(yùn)行做出思考和建議。

論文關(guān)鍵詞遺產(chǎn)稅遺產(chǎn)稅模式遺產(chǎn)稅類(lèi)型

一、遺產(chǎn)稅的概念及其性質(zhì)

遺產(chǎn)稅的概念

所謂遺產(chǎn)稅，是指以財(cái)產(chǎn)所有人死亡時(shí)遺留的財(cái)產(chǎn)為征稅對(duì)象征收的一種稅。遺產(chǎn)稅之于我國(guó)并非新鮮事物，早在1937中日戰(zhàn)爭(zhēng)爆發(fā)后，當(dāng)時(shí)的國(guó)民政府便開(kāi)始著手制定遺產(chǎn)稅以擴(kuò)充財(cái)政來(lái)充當(dāng)軍費(fèi)之用，在次年的10月，國(guó)民政府頒布了《遺產(chǎn)稅暫行條例》，這是中國(guó)近代首次頒布的遺產(chǎn)稅法。從上述概念可知，遺產(chǎn)稅的構(gòu)成有兩個(gè)基本要件，其一是物質(zhì)條件也即必須存在遺產(chǎn)或稱(chēng)財(cái)產(chǎn)；其二是遺產(chǎn)稅的征收時(shí)間點(diǎn)必須是在遺產(chǎn)或者財(cái)產(chǎn)所有人死亡之后，也正因?yàn)槿绱耍z產(chǎn)稅又稱(chēng)為“死亡稅”。

遺產(chǎn)稅的性質(zhì)

世界絕大多數(shù)國(guó)家如英美等發(fā)達(dá)國(guó)家，均認(rèn)為遺產(chǎn)稅系財(cái)產(chǎn)稅，因?yàn)榫推鋵?shí)質(zhì)而言，遺產(chǎn)稅的征稅對(duì)象是被繼承人死亡時(shí)所遺留的財(cái)產(chǎn)，這部分財(cái)產(chǎn)最終會(huì)因?yàn)槔^承法律關(guān)系的發(fā)生而成為繼承人享有所有權(quán)的財(cái)產(chǎn)。同時(shí)，財(cái)產(chǎn)稅又是以納稅人擁有或者支配的財(cái)產(chǎn)作為征稅對(duì)象的，已經(jīng)死亡的人擁有或者支配財(cái)產(chǎn)已經(jīng)是事實(shí)不能，所以該稅的納稅人必然是被繼承人。故而，遺產(chǎn)稅在實(shí)質(zhì)上，是對(duì)財(cái)產(chǎn)所征收的稅，按照稅類(lèi)的劃分，應(yīng)歸屬于財(cái)產(chǎn)稅。當(dāng)然，有一部分學(xué)者認(rèn)為，因?yàn)檫z產(chǎn)稅的征收源于對(duì)財(cái)產(chǎn)的移轉(zhuǎn)，按照這個(gè)理解，遺產(chǎn)稅的性質(zhì)應(yīng)該是流轉(zhuǎn)稅，即對(duì)財(cái)產(chǎn)的流轉(zhuǎn)行為征稅，這并非學(xué)界通說(shuō)。

二、遺產(chǎn)稅開(kāi)征的理論基礎(chǔ)

國(guó)家共同繼承說(shuō)

持國(guó)家共同繼承說(shuō)的學(xué)者認(rèn)為，個(gè)人財(cái)富的積累除了生前自身的勞動(dòng)創(chuàng)造外，還仰賴(lài)著國(guó)家給予的幫助和保護(hù)。正是基于一國(guó)在國(guó)防、教育和衛(wèi)生等方面的條件創(chuàng)造，使得國(guó)民得以在好的外部環(huán)境下通過(guò)努力積累私人財(cái)產(chǎn)。國(guó)家既然在私人財(cái)富創(chuàng)造時(shí)提供了支持，也就獲得了在財(cái)產(chǎn)所有人死亡時(shí)取得一部分財(cái)產(chǎn)的權(quán)利，也即在財(cái)產(chǎn)所有人死后，國(guó)家和遺產(chǎn)繼承人共同繼承死者的財(cái)產(chǎn)。在這一點(diǎn)上看，遺產(chǎn)稅的開(kāi)征，是為了保障國(guó)家的繼承權(quán)得以實(shí)現(xiàn)。

稅收補(bǔ)征說(shuō)

該學(xué)說(shuō)認(rèn)為，基于經(jīng)濟(jì)學(xué)上人是理性自利的基本設(shè)定，納稅人在生前總會(huì)為了最大限度的擴(kuò)大自己的財(cái)富而采用各種辦法，其中就可能包括為了逃避生前納稅義務(wù)而采取的逃稅、避稅行為。這部分在生前因規(guī)避行為而未能及時(shí)征取的稅，因納稅人死后無(wú)法再逃避，而可以通過(guò)遺產(chǎn)稅進(jìn)行一次性的補(bǔ)充征納。按照稅法上的稅收債務(wù)觀點(diǎn)，這個(gè)學(xué)說(shuō)認(rèn)為國(guó)家的遺產(chǎn)稅征稅權(quán)是對(duì)死者生前因逃稅、避稅行為而未能征收的稅款的救濟(jì)。

均富說(shuō)

這個(gè)學(xué)說(shuō)又被稱(chēng)為社會(huì)主義說(shuō)，該學(xué)說(shuō)的由穆勒在邊沁的理論基礎(chǔ)上推演得出。該學(xué)說(shuō)認(rèn)為國(guó)家應(yīng)該在沒(méi)收沒(méi)有遺囑的財(cái)產(chǎn)的同時(shí)，必須限制那些有遺囑的財(cái)產(chǎn)，這樣做的目的是因?yàn)樨?cái)產(chǎn)的繼承可能會(huì)導(dǎo)致不勞而獲這種不公平現(xiàn)象的出現(xiàn)，這樣的做法還有一個(gè)好處，當(dāng)少數(shù)人因遺產(chǎn)繼承獲得了超出其獨(dú)立生活必要的財(cái)富時(shí)，造成了極大的社會(huì)資源浪費(fèi)，國(guó)家有責(zé)任防止這種現(xiàn)象的發(fā)生。持該學(xué)說(shuō)的極端者甚至認(rèn)為，國(guó)家應(yīng)當(dāng)廢除遺產(chǎn)私人繼承制度，個(gè)人財(cái)產(chǎn)在死后必須回歸社會(huì)，使得資源重流入運(yùn)行狀態(tài)，以達(dá)到社會(huì)財(cái)富的平均化，縮小貧富差距。筆者認(rèn)為該學(xué)說(shuō)過(guò)于極端，平均主義早已被證明是不可行的。

三、遺產(chǎn)稅的制度類(lèi)型

總遺產(chǎn)稅制

總遺產(chǎn)稅制是指就死亡人所遺留的全部遺產(chǎn)凈額征稅的一種稅制。這種稅制的計(jì)稅依據(jù)是遺產(chǎn)的凈額，也就是遺產(chǎn)總額減去各項(xiàng)可扣除項(xiàng)目的余額。具體在操作時(shí)，是先對(duì)遺產(chǎn)進(jìn)行遺產(chǎn)稅的課征，在此之后再根據(jù)繼承人和被繼承人的親屬關(guān)系進(jìn)行繼承法上的遺產(chǎn)繼承，也就是所謂的“先稅后分”法。這種遺產(chǎn)稅制的特點(diǎn)在于：首先是操作簡(jiǎn)單，在遺產(chǎn)分配之前即進(jìn)行課稅，此后的遺產(chǎn)繼承在所不問(wèn)。其次是可以防止稅源流失，因?yàn)樵摱愔圃诜峙渲氨阋呀?jīng)將稅收課征，遺產(chǎn)繼承人沒(méi)有利用虛假遺產(chǎn)分配進(jìn)行逃稅、避稅操作的空間。再次是執(zhí)法成本低，相較于分遺產(chǎn)稅制而言，總遺產(chǎn)稅制僅進(jìn)行一次稅收的課征，環(huán)節(jié)單一。

分遺產(chǎn)稅制

分遺產(chǎn)稅制正好與總遺產(chǎn)稅制相反，是指遺產(chǎn)稅的課征是在遺產(chǎn)進(jìn)行了繼承分配后，再以各遺產(chǎn)繼承人為納稅義務(wù)人，以其繼承所得的遺產(chǎn)份額為課稅對(duì)象的課稅制度，也即“先分后稅”法。由于此種課稅方式針對(duì)各個(gè)繼承人而言所承擔(dān)的稅負(fù)多寡直接與其繼承所得的財(cái)產(chǎn)成正比，所以繼承人與被繼承人在親屬關(guān)系上的親疏遠(yuǎn)近直接決定了其納稅額。這種做法可以在社會(huì)一般觀點(diǎn)上得到支持，即繼承人與被繼承人的親屬關(guān)系余越近，對(duì)被繼承人財(cái)富創(chuàng)造的貢獻(xiàn)可能就越大，是故應(yīng)當(dāng)多分得一部分遺產(chǎn)，而反之亦然。

混合遺產(chǎn)稅制

混合遺產(chǎn)稅制是指對(duì)被繼承人的遺產(chǎn)征收遺產(chǎn)稅，再以各繼承認(rèn)為納稅義務(wù)人，就其所繼承的財(cái)產(chǎn)征收繼承稅。主要做法是將總遺產(chǎn)稅制和分遺產(chǎn)稅制進(jìn)行結(jié)合，在具體課稅時(shí)采用“先稅后分再稅”，這樣的做法既體現(xiàn)了稅法的公平性原則，又兼顧到了稅源控制，但是實(shí)際操作中可能出現(xiàn)重復(fù)征稅和過(guò)程復(fù)雜、不易操作的問(wèn)題。

四、關(guān)于我國(guó)遺產(chǎn)稅法的思考和建議

遺產(chǎn)稅立法的功能定位

我國(guó)目前支持遺產(chǎn)稅開(kāi)征的聲音中很大一部分是因?yàn)榧南Ｍ谕ㄟ^(guò)遺產(chǎn)稅的開(kāi)征達(dá)到擴(kuò)充稅源，擴(kuò)大國(guó)家財(cái)政稅收的目的。同時(shí)，還有一部分人希望這個(gè)稅種變成實(shí)至名歸的“劫富濟(jì)貧”稅，通過(guò)對(duì)遺產(chǎn)的課稅，將死者生前創(chuàng)造的財(cái)富的一部分回歸社會(huì)，通過(guò)政府的財(cái)政功能流向?qū)ω毟F者的補(bǔ)助中。

我們必須考慮到，稅是對(duì)公民財(cái)富的直接侵奪，任何人在生前跟稅都息息相關(guān)，其從事任何事物都將產(chǎn)生稅負(fù)，一國(guó)的稅制不可能也不應(yīng)該單純的處于充盈財(cái)政的目的而制定一項(xiàng)稅種，這種做法已經(jīng)被大革命時(shí)期的英國(guó)和法國(guó)的歷史經(jīng)驗(yàn)證明是不可行的。那幺我們要明確的是，在中古要開(kāi)征遺產(chǎn)稅的話，其必須堅(jiān)持的功能地位里必須包含的因素有哪些？

筆者認(rèn)為，調(diào)節(jié)貧富差距是首先應(yīng)當(dāng)?shù)玫娇紤]的因素，鑒于當(dāng)前中國(guó)貧富差距、城鄉(xiāng)差距的溝壑越拉越大的情形下，通過(guò)一項(xiàng)新的制度來(lái)緩和這種差距可能帶來(lái)的矛盾實(shí)屬必要。通過(guò)遺產(chǎn)稅制的運(yùn)行，調(diào)節(jié)一部分升入過(guò)高人群的財(cái)產(chǎn)，將其通過(guò)國(guó)家的財(cái)政功能轉(zhuǎn)移至對(duì)貧者的扶助之中，是符合法治公平理念要求的。其次，課稅只是方法，并不是目的，國(guó)家稅收的目的必然是為國(guó)民提供更好的公共產(chǎn)品，而國(guó)家自身作為不生產(chǎn)者獲得財(cái)富的手段只能是稅賦。明確這一點(diǎn)，就應(yīng)該在遺產(chǎn)稅立法過(guò)程中注意到，該稅種的正睡眠宜窄不宜寬，稅率的設(shè)置上也不宜過(guò)重，要充分考慮到當(dāng)前我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平。

總遺產(chǎn)稅制的可行性

如上文介紹遺產(chǎn)稅稅制類(lèi)型時(shí)所言，總遺產(chǎn)稅制雖然具有操作簡(jiǎn)單，成本低廉等優(yōu)點(diǎn)，但是不可不察的是，綜觀采用這種模式的國(guó)家如英國(guó)、美國(guó)和新加坡，我國(guó)和這些國(guó)家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水品在當(dāng)前階段仍然存在不小差距，體現(xiàn)在制度層面的就是我國(guó)才剛剛施行不動(dòng)產(chǎn)登記制度，而財(cái)產(chǎn)登記制度在這些發(fā)達(dá)國(guó)家早就得到了運(yùn)行并且還在不斷完善之中。遺產(chǎn)稅的課征的對(duì)象是財(cái)產(chǎn)，財(cái)產(chǎn)的多寡決定了稅負(fù)的輕重，倘若想在無(wú)法明晰被繼承人在死亡時(shí)所擁有的財(cái)富數(shù)量的基礎(chǔ)上進(jìn)行合理的稅收課征，是不現(xiàn)實(shí)的。所以筆者認(rèn)為遺產(chǎn)稅的開(kāi)征必須在等到財(cái)產(chǎn)登記制度相對(duì)完善的情況下，方能施行。

雖然如此，總遺產(chǎn)稅制仍然是比較符合中國(guó)當(dāng)前國(guó)情的。首先，中國(guó)當(dāng)前稅收征管水平比較低，征管力量比較弱，效率低下；而我國(guó)的遺產(chǎn)繼承在實(shí)踐上，大多數(shù)被繼承人在訂立遺囑時(shí)都是采用口頭遺囑的形式，書(shū)面遺囑尚少，進(jìn)行公證者更甚。在相關(guān)措施方面，由于個(gè)人申報(bào)制度運(yùn)行狀況的不佳，以及財(cái)產(chǎn)登記制度方興未艾，使得如果采用分遺產(chǎn)稅制的情況下，會(huì)產(chǎn)生水源流失，操作難度大，征稅成本過(guò)高的問(wèn)題?？傔z產(chǎn)稅制具有的操作簡(jiǎn)便，成本低廉的優(yōu)點(diǎn)正好可以彌補(bǔ)我國(guó)現(xiàn)階段的這些不足，所以筆者建議在將來(lái)的遺產(chǎn)稅立法模式選擇上，應(yīng)當(dāng)選擇總遺產(chǎn)稅制而不應(yīng)當(dāng)選用分遺產(chǎn)稅制，更宜