新企業(yè)所得稅與新會計準則的差異及處理完整詳解演示文稿

新企業(yè)所得稅與新會計準則的差異及處理完整版詳解演示文稿當前第1頁\共有192頁\編于星期五\1點（優(yōu)選）新企業(yè)所得稅與新會計準則的差異及處理完整版當前第2頁\共有192頁\編于星期五\1點新企業(yè)會計準則構(gòu)成準則體系新會計準則體系基本會計準則38項具體準則對16項具體準則修訂新增22項具體準則會計科目和會計報表（金融及非金融企業(yè)）當前第3頁\共有192頁\編于星期五\1點各行業(yè)共同經(jīng)濟業(yè)務(wù)的準則有關(guān)特殊經(jīng)濟業(yè)務(wù)的準則有關(guān)財務(wù)報告的準則會計準則分類存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、收入、所得稅等準則現(xiàn)金流量表、財務(wù)報表列報、中期報告、合并財務(wù)報表等債務(wù)重組、非貨幣性交換、企業(yè)合并、套期保值、原保險合同等當前第4頁\共有192頁\編于星期五\1點新企業(yè)所得稅與新會計準則差異及處理

一、收入的會計與稅法差異分析二、存貨的會計與稅法差異分析三、職工薪酬的會計與稅法差異分析四、借款費用的會計與稅法差異分析五、無形資產(chǎn)的會計與稅法差異分析六、固定資產(chǎn)的會計與稅法差異分析七、投資性房地產(chǎn)的會計與稅法差異分析八、非貨幣性交換的會計與稅法差異分析九、債務(wù)重組的會計與稅法差異分析十、投資業(yè)務(wù)的會計與稅法差異分析當前第5頁\共有192頁\編于星期五\1點一、收入的會計與稅法差異（一）收入的范圍

《企業(yè)會計準則》規(guī)定：收入，是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻?、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入。收入準則所涉及的收入，包括銷售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入。

《企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定：企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。包括：（一）銷售貨物收入；（二）提供勞務(wù)收入；（三）轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入；（四）股息、紅利等權(quán)益性投資收益；（五）利息收入；（六）租金收入；（七）特許權(quán)使用費收入；（八）接受捐贈收入；（九）其他收入。當前第6頁\共有192頁\編于星期五\1點差異分析：會計：主要是指主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入稅法：還包括會計確認的營業(yè)外收入、投資收益等項目。銷售貨物收入、提供勞務(wù)收入、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入、租金收入和特許權(quán)使用費收入---營業(yè)收入權(quán)益性投資收益和利息收入----投資收益固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入、現(xiàn)金資產(chǎn)溢余收入、接受捐贈收入，以及其他收入中的債務(wù)重組收入、違約金收入、補貼收入、確實無法償付的應(yīng)付款項等------營業(yè)外收入存貨溢余：會計沖減管理費用，稅法作為收入，不需稅調(diào)整。固定資產(chǎn)溢余：會計視同重大會計差錯調(diào)整以前年度損益，而稅法應(yīng)確認為當期收入，調(diào)增當期應(yīng)納稅所得額。匯兌收益：會計一般沖減財務(wù)費用，而稅法應(yīng)作為收入。已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項：會計應(yīng)當沖回壞賬準備，而稅法應(yīng)作為收入。當前第7頁\共有192頁\編于星期五\1點

（二）收入確認的原則及條件

國稅函〔2008〕875號：除企業(yè)所得稅法及實施條例另有規(guī)定外，企業(yè)銷售收入的確認，必須遵循權(quán)責發(fā)生制原則和實質(zhì)重于形式原則。售后回購《企業(yè)會計準則》：1.已將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；2.既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制；3.收入的金額能夠可靠地計量；4.相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；5.相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。國稅函〔2008〕875號：無第4條即便經(jīng)濟利益不可能流入企業(yè)，企業(yè)所得稅也要確認收入，稅法沒有條件去進一步判斷銷售商品價款收回的可能性是否超過50%。當前第8頁\共有192頁\編于星期五\1點例

A企業(yè)2008年12月10日發(fā)出商品一批市價為100萬元給B企業(yè)，成本80萬元，合同約定發(fā)貨當天付款。而B企業(yè)12月10日倉庫發(fā)生火災(zāi)，損失程度A企業(yè)不得而知，但可以判斷近半年無法收回貨款。根據(jù)新準則第14號（收入準則）第四條可暫不確認收入，A企業(yè)作如下帳務(wù)處理:借：發(fā)出商品800000貸：庫存商品800000稅務(wù)處理：應(yīng)作銷售收入100萬元，銷售成本80萬元，調(diào)整應(yīng)納稅所得額20萬元。當前第9頁\共有192頁\編于星期五\1點在大多數(shù)情況下，會計與稅法確認收入的條件是相同的。

1、會計確認收入時需要考慮謹慎性原則，而稅法確認收入不考慮謹慎性原則。因考慮謹慎性原則而減計收入的，應(yīng)當相應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。2、對于不具備商業(yè)實質(zhì)或者公允價值不能可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換，會計不確認收入，而稅法必須確認收入。

當前第10頁\共有192頁\編于星期五\1點

例1:A企業(yè)接受B安裝工程,約定工期2年,合同額300萬,第一年完成60%,第二年40%;按進度付款。

A第一年按約定完成任務(wù)，但B只支付了150萬，其余款項可能收不回來。

會計上:交易不能可靠計量，只確認收入150萬。

稅收上:按完成工作量確認180萬(60%×300)。當前第11頁\共有192頁\編于星期五\1點3、售后回購業(yè)務(wù)

新準則：銷售實質(zhì)仍保留了所得權(quán)風險，不應(yīng)確認收入，回購價格大于原售價的差額，應(yīng)在回購期間按期計提利息，計入財務(wù)費用。國稅函〔2008〕875號：

銷售的商品按售價確認收入，回購的商品作為購進商品處理。有證據(jù)表明不符合銷售收入確認條件的，如以銷售商品方式進行融資，收到的款項應(yīng)確認為負債，回購價格大于原售價的，差額應(yīng)在回購期間確認為利息費用。4、“買一贈一”銷售875號文：企業(yè)以買一贈一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈，應(yīng)將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入。

買房100萬送車位20萬買房100*100/120=83.33萬元車位100*20/120=16.67萬元當前第12頁\共有192頁\編于星期五\1點（三）收入確認的時間國稅函〔2008〕875號:會計與稅法大部分無差異《實施條例》：1、利息收入，按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認收入的實現(xiàn)。會計一般按權(quán)責發(fā)生制確認收入2、租金收入，按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認收入的實現(xiàn)。會計應(yīng)當在租賃期內(nèi)的各個期間按直線法確認為收入，如果其他方法更合理，也可以采用其他方法。如果出租人提供了免租期，應(yīng)將租金總額在整個租賃期內(nèi)按直線法或者其他合理的方法進行分配，免租期內(nèi)也應(yīng)確認租賃收入。當前第13頁\共有192頁\編于星期五\1點例、某市市區(qū)A商場將臨街鋪面租賃給B連鎖零售公司，簽訂經(jīng)營租賃合同，雙方非關(guān)聯(lián)方，約定租賃期開始日為2009年1月1日，2009-2010兩年免除租金，2011年-2013年每年收取租金200萬元。分別于年初1月1日預(yù)付當年租金。當前第14頁\共有192頁\編于星期五\1點假設(shè)按直線法平均確認租金收入，2009年應(yīng)確認租金收入=600÷5=120萬，

借：應(yīng)收帳款120萬貸：其他業(yè)務(wù)收入120萬根據(jù)《實施條例》第19條規(guī)定：租金收入按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認收入的實現(xiàn)，因此2009-2010年均不確認租金收入，企業(yè)每年確認的租金收入120萬元作納稅調(diào)減處理，2011年-2013年企業(yè)每年確認租金收入120萬元，而稅法確認的租金收入為200萬元，每年納稅調(diào)增80萬元。前兩年調(diào)減240萬元，后三年調(diào)增240萬元，屬于暫時性差異。當前第15頁\共有192頁\編于星期五\1點3、特許權(quán)使用費收入，會計規(guī)定：屬于提供設(shè)備和其他有形資產(chǎn)的特許權(quán)費，在交付資產(chǎn)或轉(zhuǎn)移資產(chǎn)所有權(quán)時確認收入，屬于提供初始及后續(xù)服務(wù)的特許權(quán)費，在提供服務(wù)時確認收入。稅法規(guī)定：特許權(quán)使用費應(yīng)當在合同約定的付費日確認收入。4、持續(xù)時間超過12個月建造收入，會計與稅法確認收入的時間是基本一致的，但是如果建造合同的結(jié)果不能可靠估計，會計在確認收入時考慮了成本收回因素，那么在稅務(wù)處理時，有可能需要重新核定收入。5、逾期包裝物押金，稅法可能會規(guī)定一個“逾期”標準，如果該逾期標準與會計確認的包裝物押金不需要退還的時間不一致，那么將形成差異，應(yīng)當相應(yīng)進行納稅調(diào)整。需要注意的是，對于稅務(wù)處理時已經(jīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額的逾期包裝物押金，如果企業(yè)以后實際退還押金的，則應(yīng)當相應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。6、固定資產(chǎn)以外的盤盈收入，會計與稅法均在盤盈當期確認收入，對于固定資產(chǎn)盤盈，會計應(yīng)當調(diào)整以前年度損益，而稅法仍然確認為當期收入。當前第16頁\共有192頁\編于星期五\1點7、分期收款銷售新《企業(yè)所得稅法實施條例》第23條第一款規(guī)定：以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認收入的實現(xiàn)?！镀髽I(yè)會計準則第14號--收入》中規(guī)定：分期收款銷售商品，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)當按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的現(xiàn)值確定其公允價值。應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，應(yīng)當在合同或協(xié)議期間內(nèi)，按照應(yīng)收款項的攤余成本和實際利率計算確定的攤銷金額，沖減財務(wù)費用。稅法不對采用遞延方式實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的商品銷售收入進行折現(xiàn)處理。當前第17頁\共有192頁\編于星期五\1點(四)視同銷售《實施條例》第二十五條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。差異分析：“視同銷售”是相對于會計而言的，如果會計處理不作為銷售，未確認收入的，則應(yīng)當相應(yīng)進行納稅調(diào)整，同時記載對應(yīng)項目會計成本與計稅成本之間的差異。執(zhí)行新的會計準則后，例如將貨物用于債務(wù)重組、具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換(且交換資產(chǎn)公允價值能夠可靠計量)、捐贈等項目時，都應(yīng)當確認銷售收入，因此，視同銷售需要納稅調(diào)整的情形比過去大為減少。需要注意的是，執(zhí)行新企業(yè)所得稅法后，貨物(包括自產(chǎn)產(chǎn)品)在同一法人實體內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移，比如用于在建工程，管理部門、分公司等，不再作為銷售處理。當前第18頁\共有192頁\編于星期五\1點(五)銷售退回會計與稅法均要求沖減退回年度的銷售收入，在一般情形下，會計與稅法不存在差異。對于屬于資產(chǎn)負債表日后事項的銷售退回如果發(fā)生在年度匯繳申報前(次年5月31日前)，那么會計與稅法不存在差異如果發(fā)生在年度匯繳申報后，那么會計應(yīng)減少報告年度的銷售收入，而稅法應(yīng)減少次年銷售收入，即應(yīng)當先調(diào)增報告年度應(yīng)納稅所得額，再調(diào)減次年應(yīng)納稅所得額。當前第19頁\共有192頁\編于星期五\1點（六）不征稅收入《企業(yè)所得稅法》第七條規(guī)定：不征稅收入：“（一）財政撥款；（二）依法收取并納入財政管理的行政事業(yè)性收費、政府性基金；（三）國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入?！必敹怺2008]151號文《關(guān)于財政性資金、行政事業(yè)性收費、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》財稅[2009]87號文《關(guān)于專項用途財政性資金有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》2008年1月1日至2010年12月31日期間從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應(yīng)計入收入總額的財政性資金，凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅收入：

（一）企業(yè)能夠提供資金撥付文件，且文件中規(guī)定該資金的專項用途；

（二）財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；

（三）企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨進行核算。差異分析：對于不征稅收入，會計與稅法將形成永久性差異，即企業(yè)應(yīng)當就不征稅收入調(diào)減應(yīng)納稅所得額。當前第20頁\共有192頁\編于星期五\1點(七)政府補助(補貼收入)《企業(yè)會計準則》:政府補助應(yīng)當劃分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助和與收益相關(guān)的政府補助。企業(yè)取得與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，不能全額確認為當期收益，應(yīng)當隨著相關(guān)資產(chǎn)的使用逐漸計入以后各期的收益。與收益相關(guān)的政府補助，只有存在確鑿證據(jù)表明該項補助是按照固定的定額標準撥付的，才可以在這項補助成為應(yīng)收款時予以確認并按照應(yīng)收的金額計量?！镀髽I(yè)所得稅法》及其實施條例:企業(yè)取得政府補助應(yīng)當于實際收到時確認為收入，如果此后財稅部和國家稅務(wù)總局對政府補助確認收入的時間有新規(guī)定的，應(yīng)當從其規(guī)定。如果稅法明文規(guī)定某項政府補助屬于不征稅收入或者免稅收入，則應(yīng)當從應(yīng)納稅所得額中扣除。

差異分析：如果會計與稅法將政府補助確認為收入的時間不一致，那么應(yīng)當相應(yīng)進行納稅調(diào)整。需要注意的是，如果政府補助屬于稅法規(guī)定的不征稅收入，那么政府補助支出后所形成的費用不得在稅前扣除，形成的財產(chǎn)，不得在稅前進行折舊、攤銷。當前第21頁\共有192頁\編于星期五\1點例3：2008年4月，甲公司購入一臺環(huán)保設(shè)備，支付價款480萬元，其中210萬元為政府補助。該設(shè)備折舊年限為10年，采取直線法計提折舊(假設(shè)無殘值)。2016年4月，甲公司出售了這臺設(shè)備，取得價款120萬元。當前第22頁\共有192頁\編于星期五\1點1、取得補貼收入借：銀行存款

2100000貸：遞延收益

21000002、2008年4月購入設(shè)備借：固定資產(chǎn)

4800000貸：銀行存款

48000003、2008年5月至2016年4月，每月計提折舊，并分攤遞延收益借：管理費用

40000(480000÷10÷12)貸：累計折舊

40000借：遞延收益

17500(2100000÷10÷12)貸：營業(yè)外收入

17500差異分析：稅法應(yīng)當在實際收到政府補助時確認為收入2008年調(diào)增應(yīng)納稅所得額1960000元(2100000－17500×8)

2009年至2015年，每年應(yīng)當相應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額210000元(17500×12)。

當前第23頁\共有192頁\編于星期五\1點4、2016年4月出售設(shè)備，同時轉(zhuǎn)銷遞延收益余額借：固定資產(chǎn)清理

96000累計折舊

3840000貸：固定資產(chǎn)

4800000借：銀行存款

1200000貸：固定資產(chǎn)清理

960000營業(yè)外收入

240000借：遞延收益

420000貸：營業(yè)外收入

4200002016年應(yīng)當相應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額490000元(17500×4＋420000)到2016年4月，甲公司因會計與稅法將政府補助確認為收入的時間不同，而發(fā)生的暫時性差異全部轉(zhuǎn)回(1960000＝210000×7＋490000)。當前第24頁\共有192頁\編于星期五\1點（八）建造合同建造合同，是指為建造一項或者數(shù)項在設(shè)計、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的資產(chǎn)而訂立的合同。其中，所建造的資產(chǎn)主要包括房屋、道路、橋梁、水壩等建筑物，以及船舶、飛機、大型機械設(shè)備等。（一）建造合同收入、成本的組成和計量1．建造合同收入：初始收入、變更、索賠、獎勵2．建造合同成本：從合同簽訂開始至合同完成止所發(fā)生的、與執(zhí)行合同有關(guān)的直接費用和間接費用。但不包括管理費用、銷售費用和財務(wù)費用。當前第25頁\共有192頁\編于星期五\1點3、合同收入和合同費用的計量完工百分比法公式如下：

當期確認的合同收入=（合同總收入×完工進度）-以前會計年度累計已確認的收入

當期確認的毛利=（合同總收入-合同預(yù)計總成本）×完工進度-以前會計年度累計已確認的毛利

當期確認的合同費用=（合同預(yù)計總成本×完工進度）-以前會計年度累計已確認費用當期完成的建造合同，應(yīng)當按照實際合同總收入扣除以前會計期間累計已確認收入后的金額，確認為當期合同收入；同時，按照累計實際發(fā)生的合同成本扣除以前會計期間累計已確認費用后的金額，確認為當期合同費用。當前第26頁\共有192頁\編于星期五\1點（二）建告合同會計與稅法的差異會計處理：１、建造合同的結(jié)果能夠可靠估計,應(yīng)采用完工百分比法確認合同收入和合同費用。２、建造合同的結(jié)果不能夠可靠估計,應(yīng)分別以下情況進行處理：合同成本能夠收回，合同收入根據(jù)能夠收回的實際合同成本加以確認，合同成本在其發(fā)生的當期確認為費用；合同成本不能收回的，應(yīng)在發(fā)生時當期確認為費用，不再確認收入。如果預(yù)計合同總成本超過預(yù)計合同總收入，應(yīng)將預(yù)計損失立即確認為當期費用。

當前第27頁\共有192頁\編于星期五\1點企業(yè)所得稅處理

企業(yè)受托加工制造大型機械設(shè)備、船舶、飛機等，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供勞務(wù)等，持續(xù)時間超過12個月的，按照納稅年度內(nèi)完工進度或者完成的工作量確認收入的實現(xiàn)。

當前第28頁\共有192頁\編于星期五\1點例1：某建筑公司與客戶簽訂了一項總金額為270萬元的建安合同，承建一座橋梁，合同完工進度按照累計實際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例確定。工程已于2008年2月開工，預(yù)計2010年9月完工。最初預(yù)計的工程總成本為250萬元，到2009年底，由于材料價格上漲等因素調(diào)整了預(yù)計總成本，預(yù)計工程總成本已為300萬元。該企業(yè)于2010年7月提前兩個月完成了建造合同，工程質(zhì)量優(yōu)良，客戶同意支付獎勵款30萬元。建造該工程的其他有關(guān)資料如表所示。單位：萬元項目200820092010累計實際發(fā)生成本80210295預(yù)計完成合同尚需發(fā)生成本17090當前第29頁\共有192頁\編于星期五\1點（1）2008年賬務(wù)處理如下：2008年的完工進度=80÷（80+170）×100％=32％2008年確認的合同收入=270×32％=86.4（萬元）2008年確認的合同費用=（80+170）×32％=80（萬元）2008年確認的合同毛利=86.4-80=6.4（萬元）借：主營業(yè)務(wù)成本800000

工程施工——合同毛利64000

貸：主營業(yè)務(wù)收入864000稅務(wù)處理：所得稅處理與會計處理一致當前第30頁\共有192頁\編于星期五\1點（2）2009年的賬務(wù)處理如下：完工進度=2100÷（210+90）×100％=70％合同收入270×70％-86.4=102.6（萬元）合同費用=（210+90）×70％-80=130（萬元）合同毛利=102.6-130=-27.4（萬元）合同預(yù)計損失=（210+90-270）×（1-70％）=9（萬元）注：在2009年底，由于該合同預(yù)計總成本大于合同總收入預(yù)計發(fā)生損失總額為30萬元，由于已在“工程施工—合同毛利”中反映了-21（6.4-27.4）萬元的虧損，因此應(yīng)將剩余的為完成工程將發(fā)生的預(yù)計損失萬元確認為當期費用。當前第31頁\共有192頁\編于星期五\1點會計處理:

借:主營業(yè)務(wù)成本1300000

貸：主營業(yè)務(wù)收入1026000

工程施工——合同毛利274000借：資產(chǎn)減值損失90000

貸：存貨跌價準備90000稅務(wù)處理：合同預(yù)計損失不提扣除，年終申報所得稅時調(diào)增應(yīng)納稅所得額9萬元，并確認一項遞延所得稅資產(chǎn)。借：遞延所得稅資產(chǎn)——合同預(yù)計損失準備90000×25%

貸：所得稅費用——遞延所得稅費用如果2009年會計利潤為500萬元，不考慮其他因素，應(yīng)納稅所得額=（5000000+90000）×25%當前第32頁\共有192頁\編于星期五\1點（3）2010年的賬務(wù)處理如下：合同收入=（270+30）-（86.4+102.6）=111（萬元）合同費用=295-80-130=85（萬元）合同毛利=111-85=26（萬元）借：主營業(yè)務(wù)成本850000

工程施工——合同毛利260000

貸：主營業(yè)務(wù)收入11100002010年工程全部完工，應(yīng)將“存貨跌價準備”科目相關(guān)余額沖減“主營業(yè)務(wù)成本”，將“工程施工”科目的余額與“工程結(jié)算”科目的余額相對沖：借：存貨跌價準備90000

貸：主營業(yè)務(wù)成本90000

借：工程結(jié)算3000000

貸：工程施工——合同成本2950000——合同毛利50000當前第33頁\共有192頁\編于星期五\1點稅務(wù)處理：本期沖回存貨跌價準備9萬元應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額，前期確認的可抵扣暫時性差異，應(yīng)在本期轉(zhuǎn)回。借：所得稅費用——遞延所得稅費用90000×25%

貸：遞延所得稅資產(chǎn)——合同預(yù)計損失準備若2010年會計利潤為600萬元，不考慮其他因素應(yīng)納稅額=（6000000-90000）×25%返回當前第34頁\共有192頁\編于星期五\1點二、存貨的會計與稅法差異分析(一）新存貨準則的變化存貨發(fā)出計價方法取消了后進先出法將借款費用資本化的范圍擴大到某些特定存貨項目中新準則取消了對商品流通企業(yè)存貨成本的單獨說明，將商品流通企業(yè)存貨的采購費用計入存貨采購成本，而不再計入“營業(yè)費用”。規(guī)定了投資者投入存貨成本的確定原則新存貨準則規(guī)定，投資者投入存貨的成本，應(yīng)按投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。即應(yīng)按公允價值來確定投資者投入存貨的成本；當前第35頁\共有192頁\編于星期五\1點（二）存貨的初始計量

1、一般情形會計與稅法對于存貨的初始計量基本上沒有差異?！镀髽I(yè)會計準則第1號——存貨》應(yīng)用指南指出，商品流通企業(yè)采購商品的進貨費用金額較小的，可以在發(fā)生時直接計入當期損益?！秾嵤l例》沒有規(guī)定進貨費用可以直接進入當期損益，這種情形下，存貨的會計成本與計稅成本是否形成差異，需要稅法進一步明確。對于企業(yè)合并、債務(wù)重組、非貨幣性交易形成的存貨，其計稅成本與會計成本之間的差異，另行討論。2.盤盈的存貨盤盈的存貨按重置完全成本作為入賬價值，會計處理上沖減當期管理費用稅務(wù)處理上要作為其他收入計入應(yīng)稅收入。處理方式不同，都規(guī)定計入當期損益，不存在差異。3、接受投資的存貨因為會計對接受投資的存貨采用了公允價值計量原則，所以會計與稅法不存在差異。當前第36頁\共有192頁\編于星期五\1點（三）存貨的后續(xù)計量兩者對于存貨發(fā)出的成本結(jié)轉(zhuǎn)方法基本一致。（四）存貨的期末計量

企業(yè)會計準則規(guī)定：資產(chǎn)負債表日，存貨應(yīng)當按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)當計提存貨跌價準備，計入當期損益。稅法規(guī)定：《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，未經(jīng)核定的準備金支出，在計算應(yīng)納稅所得額時，不得扣除。所得稅法》規(guī)定，未經(jīng)核定的準備金支出，在計算應(yīng)納稅所得額時，不得扣除?！秾嵤l例》規(guī)定，企業(yè)所得稅法所稱未經(jīng)核定的準備金支出，是指不符合國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項資產(chǎn)減值準備、風險準備等準備金支出?！秾嵤l例》同時規(guī)定，企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。當前第37頁\共有192頁\編于星期五\1點例1：2008年12月31日，A公司某項存貨的賬面價值為300萬元，由于市場價格下跌，該項存貨的預(yù)計可變現(xiàn)凈值為200萬元，應(yīng)計提存貨跌價準備100萬元。A公司賬務(wù)處理：

借：資產(chǎn)減值損失----存貨減值損失

1000000貸：存貨跌價準備

1000000差異分析：A公司發(fā)生的資產(chǎn)減值損失不得在稅前扣除，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額100萬元，該項存貨會計成本為200萬元，計稅成本仍為300萬元。當前第38頁\共有192頁\編于星期五\1點例2：接例1，2009年6月30日，該項存貨的市場價值有所上升，其可變現(xiàn)凈值上升為260萬元。應(yīng)轉(zhuǎn)回存貨跌價準備60萬元(260－200)A公司賬務(wù)處理如下：

借：存貨跌價準備

600000貸：資產(chǎn)減值損失----存貨減值損失

600000差異分析：A公司轉(zhuǎn)回存貨跌價準備會增加利潤，因此應(yīng)當相應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額60萬元。該項存貨的會計成本變?yōu)?60萬元，而計稅成本仍為300萬元。當前第39頁\共有192頁\編于星期五\1點例3：接例2，2009年9月2日，A

公司將該項存貨全部出售，取得不含稅收入290萬元。A公司賬務(wù)處理如下：

借：銀行存款

3393000［2900000×(1＋17%)］貸：主營業(yè)務(wù)收入2900000

應(yīng)繳稅金----應(yīng)繳增值稅493000借：主營業(yè)務(wù)成本

2600000存貨跌價準備

400000貸：庫存商品

3000000差異分析：A公司轉(zhuǎn)銷減值準則會增加利潤，因此應(yīng)當相應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額400000元。至此，A公司因計提存貨跌價準備發(fā)生的暫時性差異已經(jīng)全部轉(zhuǎn)回。(100－60－40＝0)。當前第40頁\共有192頁\編于星期五\1點(五）發(fā)生永久或?qū)嵸|(zhì)性損害

企業(yè)會計準則規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的存貨毀損，應(yīng)當將處置收入扣除賬面價值和相關(guān)稅費后的金額計入當期損益。存貨盤虧造成的損失，應(yīng)當計入當期損益。稅法規(guī)定企業(yè)的財產(chǎn)損失須經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審批后方可在稅前扣除。如果主管稅務(wù)機關(guān)審批后不同意在稅前扣除，或者允許稅前扣除的金額小于企業(yè)會計確認的損失，那么會計與稅法將形成永久性差異。返回當前第41頁\共有192頁\編于星期五\1點三、職工薪酬會計與稅法差異分析新準則：

1、職工工資、獎金、津貼和補貼;2、職工福利費;3、醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、養(yǎng)老保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費;4、住房公積金;5、工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費;6、非貨幣性福利;7、因解除與職工的勞動關(guān)系而給予的補償;8、其他與獲得職工提供的服務(wù)相關(guān)的支出?！秾嵤l例》第三十四條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準予扣除。前款所稱工資薪金，是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關(guān)的其他支出。國稅函(2009)3號工資薪金總額不包括企業(yè)的職工福利費、職工教育經(jīng)費、工會經(jīng)費以及養(yǎng)老保險費、醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險等社會保險費和住房公積金當前第42頁\共有192頁\編于星期五\1點1、合理的工資薪金?趙某進入當?shù)匾患沂称饭旧习?，雙方口頭約定趙某每月工資2500元，未簽訂書面勞動合同。8月初，趙某以其上班至今該公司未為其繳納社會保險費為由，向食品公司提出解除勞動關(guān)系，在要求食品公司向其支付雙倍工資未果后，向當?shù)厝嗣穹ㄔ禾崞鹪V訟。趙某的要求得到了法院的支持，食品公司也于8月份支付了上述款項。但該公司9月份在進行8月份企業(yè)所得稅預(yù)繳申報時，對其支付給趙某3個月工資的加倍支付部分7500元，進行了稅前扣除，進行了稅前扣除，企業(yè)做法對否?

當前第43頁\共有192頁\編于星期五\1點關(guān)于企業(yè)工資、薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函[2009]3號）規(guī)定：是指企業(yè)按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關(guān)管理機構(gòu)制訂的工資、薪金制度規(guī)定實際發(fā)放給員工的工資、薪金。根據(jù)企業(yè)是否制訂了較為規(guī)范的員工工資、薪金制度企業(yè)所制訂的工資、薪金制度符合行業(yè)及地區(qū)水平企業(yè)在一定時期所發(fā)放的工資、薪金是相對固定的，工資、薪金的調(diào)整是有序進行的企業(yè)對實際發(fā)放的工資、薪金，已依法履行了代扣代繳個人所得稅義務(wù)有關(guān)工資、薪金的安排，不以減少或逃避稅款為目的對合法性而言，納稅人所支付的工資、薪金，不得違背勞動法、勞動合同法及稅法的相關(guān)原則性與操作性規(guī)定，《企業(yè)所得稅法》第十條規(guī)定，罰金、罰款和被沒收的財物不得稅前扣除。

該食品公司不簽訂勞動合同，既違法了勞動法及勞動合同法的規(guī)定，也違背了《企業(yè)所得稅法實施條例》和國稅函[2009]3號文件的原則性規(guī)定，既不具有合法性也不具有相關(guān)性及合理性，其所支付的雙倍工資具有罰金性質(zhì)，因而不能計入企業(yè)工資、薪金總額予以稅前列支。

當前第44頁\共有192頁\編于星期五\1點（二）工資提取數(shù)與實發(fā)數(shù)不一致？

例1：F公司成立于2008年1月。該公司2008年工資提取數(shù)為100萬元，實發(fā)數(shù)80萬元，年末應(yīng)付職工薪酬余額為20萬元。2009年提取數(shù)為80萬元，實發(fā)數(shù)100萬元，年末應(yīng)付職工薪酬余額為0。F公司賬務(wù)處理如下：

2008年：

借：管理費用等100貸：應(yīng)付職工薪酬----工資100借：應(yīng)付職工薪酬----工資

80貸：現(xiàn)金

80

2009年：

借：管理費用等80貸：應(yīng)付職工薪酬----工資80借：應(yīng)付職工薪酬----工資

100貸：現(xiàn)金

100當前第45頁\共有192頁\編于星期五\1點差異分析：稅法規(guī)定工資應(yīng)當按實際“發(fā)生”數(shù)在稅前列支，提取數(shù)大于實發(fā)數(shù)的應(yīng)當調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

F公司2008年度應(yīng)當調(diào)增應(yīng)納稅所得額20萬元(100－80)，“應(yīng)付職工薪酬----工資”的會計成本為20萬元，計稅成本為0(20－20)。2009年，F(xiàn)公司動用了上年“應(yīng)付職工薪酬----工資”余額20萬元，應(yīng)當相應(yīng)轉(zhuǎn)回暫時性差異，即應(yīng)當調(diào)減應(yīng)納稅所得額20萬元。此時“應(yīng)付職工薪酬----工資”的會計成本和計稅成本均為0。企業(yè)在次年匯繳申報期前(次年5月31日前)補發(fā)報告年度提而未發(fā)的工資，應(yīng)當視同報告年度實發(fā)工資。企業(yè)在在次年匯繳申報期前補發(fā)報告年度的以前年度的工資，以及企業(yè)在匯繳申報期后補發(fā)以前年度(包括報告年度)的工資，都應(yīng)當作為補發(fā)年度的實發(fā)工資。當前第46頁\共有192頁\編于星期五\1點（三）特殊人群工資殘疾職工工資財稅〔2007〕92號)規(guī)定：“單位(必須符合規(guī)定條件)支付給殘疾人的實際工資可在企業(yè)所得稅前據(jù)實扣除，并可按支付給殘疾人實際工資的100%加計扣除。（不超過應(yīng)納稅所得額的部分，虧損單位不適用）差異分析：單位支付殘疾人員工資，在全額扣除的基礎(chǔ)上，還可以調(diào)減應(yīng)納稅所得額，在不虧損的前提下將形成永久性差異研究開發(fā)人員工資《實施條例》第九十五條：“企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費用的50％加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150％攤銷?！币虼?，企業(yè)從事研究開發(fā)人員的工資，也可享受加計扣除。當前第47頁\共有192頁\編于星期五\1點（四）社會保險費實施條例第三十五條:企業(yè)依照國務(wù)院有關(guān)主管部門或者省級人民政府規(guī)定的范圍和標準為職工繳納的基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等基本社會保險費和住房公積金，準予扣除。

企業(yè)為投資者或者職工支付的補充養(yǎng)老保險費企業(yè)年金、補充醫(yī)療保險費，在國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的范圍和標準內(nèi)，準予扣除。[2009]27號:不超過職工工資總額5%實施條例第三十六條:除企業(yè)依照國家有關(guān)規(guī)定為特殊工種職工支付的人身安全保險費和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以扣除的其他商業(yè)保險費外，企業(yè)為投資者或者職工支付的商業(yè)保險費，不得扣除。差異分析：稅法對補充保險和商業(yè)保險的稅前扣除作了一定的限制，企業(yè)發(fā)生的超標準補充保險和超范圍商業(yè)保險不得稅前扣除，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額(屬于永久性差異)。限制不合理性.直接發(fā)放現(xiàn)金給職工，由職工以個人名義參保，如此可避免納稅調(diào)整。當前第48頁\共有192頁\編于星期五\1點（五)職工福利費、工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費1.職工福利費企業(yè)發(fā)生的職工福利費支出，不超過工資薪金總額14％的部分，準予扣除。以貨幣形式發(fā)放的住房補貼、交通補貼是工資薪金還是職工福利費?職工福利費包括供暖費補貼、職工防暑降溫費？免費的午餐補貼是工資薪金還是職工福利費?工資薪金和職工福利費的如何區(qū)分?財企〔2009〕242號文：企業(yè)為職工提供的交通、住房、通訊待遇，已經(jīng)實行貨幣化改革的，按月按標準發(fā)放或支付的住房補貼、交通補貼或者車改補貼、通訊補貼，應(yīng)當納入職工工資總額，不再納入職工福利費管理。當前第49頁\共有192頁\編于星期五\1點國稅函(2009)3號職工福利費包括以下內(nèi)容：1、尚未實行分離辦社會職能的企業(yè)，其內(nèi)設(shè)福利部門所發(fā)生的設(shè)備、設(shè)施、人員費用;2、為職工衛(wèi)生保健、生活、住房、交通等所發(fā)放的各項補貼和非貨幣性福利，包括企業(yè)向職工發(fā)放的因公外地就醫(yī)費用、未實行醫(yī)療統(tǒng)籌企業(yè)職工醫(yī)療費用、職工供養(yǎng)職工直系親屬醫(yī)療補貼、供暖費補貼、職工防暑降溫費、職工困難補貼、救濟費、職工食堂經(jīng)費補貼、職工交通補貼等;3、按照其它規(guī)定發(fā)生的其他職工福利費，包括喪葬補助費、撫恤費、安家費、探親假路費等。財企〔2009〕242號：在計算應(yīng)納稅所得額時，對職工福利費財務(wù)管理同稅收規(guī)定不一致的，應(yīng)當依照稅收規(guī)定計算納稅。當前第50頁\共有192頁\編于星期五\1點2.工會經(jīng)費《實施條例》第四十一條規(guī)定：企業(yè)撥繳的職工工會經(jīng)費，不超過工資薪金總額2％的部分，準予扣除。差異分析：職工工會經(jīng)費會計與稅法的差異，與職工福利費相類似。企業(yè)撥繳的職工工會經(jīng)費應(yīng)當以《工會經(jīng)費撥繳款專用收據(jù)》為準。

3.職工教育經(jīng)費《實施條例》第四十二條規(guī)定：除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出，不超過工資薪金總額2.5％的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

差異分析：與職工福利費和工會經(jīng)費不同的是，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費超過工資薪金總額2.5％的部分，準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。超支部分結(jié)轉(zhuǎn)扣除從損益表的角度來看，屬于時間性差異.當前第51頁\共有192頁\編于星期五\1點例2：

2008至2009年，H公司每年按稅法規(guī)定計算的可在稅前扣除的工資總額為100萬元，2年內(nèi)，其職工福利費、工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費的提取數(shù)和發(fā)生數(shù)如下(工會經(jīng)費發(fā)生數(shù)已經(jīng)取得《工會經(jīng)費撥繳款專用收據(jù)》)：

2008年：職工福利費的提取數(shù)為15萬元，實際發(fā)生數(shù)為8萬元；工會經(jīng)費提取數(shù)為4萬元，發(fā)生數(shù)為3萬元；職工教育經(jīng)費提取數(shù)為4萬元，發(fā)生數(shù)為3萬元。

2009年：職工福利費的提取數(shù)為12萬元，實際發(fā)生數(shù)為18萬元；工會經(jīng)費提取數(shù)為2萬元，發(fā)生數(shù)為3萬元；職工教育經(jīng)費提取數(shù)為4萬元，發(fā)生數(shù)為1萬元。當前第52頁\共有192頁\編于星期五\1點

差異分析：

2008年：職工福利費提取數(shù)大于實際發(fā)生數(shù)，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額7萬元(15－8)，實際發(fā)生數(shù)未超過工資總額的14%，不需要納稅調(diào)整；工會經(jīng)費提取數(shù)大于實際發(fā)生數(shù)，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額1萬元(2－1)，實際發(fā)生數(shù)大于工資總額的2%，應(yīng)再調(diào)增應(yīng)納稅所得額1萬元(3－100×2%)，合計調(diào)增應(yīng)納稅所得額2萬元(1＋1)；職工教育經(jīng)費提取數(shù)大于實際發(fā)生數(shù)，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額1萬元(4－3)，實際發(fā)生數(shù)大于工資總額的2.5%，應(yīng)再調(diào)增應(yīng)納稅所得額0.5萬元(3－100×2.5%)，合計調(diào)增應(yīng)納稅所得額2.5萬元(2＋0.5)，超支的0.5萬元可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除。

當前第53頁\共有192頁\編于星期五\1點2009年職工福利費提取數(shù)小于實際發(fā)生數(shù)，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額6萬元(12－18)，實際發(fā)生數(shù)超過工資總額的14%，應(yīng)當再調(diào)增應(yīng)納稅所得額4萬元(18－100×14%)，合計應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額2萬元(6－4)；工會經(jīng)費提取數(shù)小于實際發(fā)生數(shù)，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額1萬元(2－3)，實際發(fā)生數(shù)大于工資總額的2%，應(yīng)再調(diào)增應(yīng)納稅所得額1萬元(3－100×2%)，合計納稅調(diào)整額為0(1－1)；職工教育經(jīng)費提取數(shù)大于實際發(fā)生數(shù)，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額3萬元(4－1)，實際發(fā)生數(shù)小于工資總額的2.5%，2008年超支的0.5萬元可結(jié)轉(zhuǎn)到本年扣除，應(yīng)再調(diào)減應(yīng)納稅所得額0.5萬元［(1＋0.5)<100×2.5%)，合計調(diào)增應(yīng)納稅所得額2.5萬元(3－0.5)。當前第54頁\共有192頁\編于星期五\1點6、股份支付例3：A公司為一上市公司。2008年1月1日，公司向其200名管理人員每人授予100股股票期權(quán)，這些職員從2008年1月1日起在該公司連續(xù)服務(wù)滿3年，即可以5元每股購買100股A公司股票。A公司估計該期權(quán)在授予日的公允價值為18元。2008年有20名職工離開A公司，A公司估計3年中離開的職工比例將達到20%；2009年有10名職工離開A公司，A公司將估計的職工離開比例修正為15%；2010年又有15名職工離開，剩余155名職工都在2011年12月31日行權(quán)，A公司股份面值為1元。當前第55頁\共有192頁\編于星期五\1點A公司賬務(wù)處理如下：（1）A公司2008年應(yīng)確認的費用為：200×100×(1－20%)×18×1÷3＝96000(元)

借：管理費用

96000貸：資本公積----其他資本公積

96000（2）A公司2009年應(yīng)確認的費用為：200×100×(1－15%)×18×2÷3－96000＝108000(元)

借：管理費用

108000貸：資本公積----其他資本公積

108000（3）A公司2010年應(yīng)確認的費用為：(200－200*15%-15)×100×18－96000－108000＝75000(元)借：管理費用

75000貸：資本公積----其他資本公積

75000

當前第56頁\共有192頁\編于星期五\1點（4）2011年職工行權(quán)

借：銀行存款

77500(155×100×5)資本公積

279000(96000＋108000＋75000)貸：股本

15500(155×100×1)資本公積----資本溢價

341000(77500＋279000－15500)

差異分析：因為在職工未實際行權(quán)之前，A公司確認的費用具有一定的不確定性，所以該費用不得在稅前扣除，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。A公司2008年應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額96000元，2009年應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額108000元，2009年應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額75000元。2011年，職工實際行權(quán)時，上述費用的不確定性已經(jīng)消失，因此應(yīng)當相應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額279000元。返回當前第57頁\共有192頁\編于星期五\1點四、借款費用準則與所得稅的差異借款費用，是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其他相關(guān)成本。借款費用包括借款利息、折價或者溢價的攤銷、輔助費用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。會計處理：企業(yè)發(fā)生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當予以資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)成本；其他借款費用，應(yīng)當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益。符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過相當長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。發(fā)生在其他資產(chǎn)（如無形資產(chǎn)）上的借款費用，不能予以資本化，均應(yīng)于發(fā)生當期確認為費用，直接計入當期財務(wù)費用。當前第58頁\共有192頁\編于星期五\1點《實施條例》第三十七條：企業(yè)為購置、建造固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過12個月以上的建造才能達到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關(guān)資產(chǎn)購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費用，應(yīng)當作為資本性支出計入有關(guān)資產(chǎn)的成本，并依照本條例的規(guī)定扣除。其他借款費用不予資本化。如果發(fā)生非正常中斷且中斷時間較長的其中斷期間發(fā)生的借款費用，不予以資本化，直接在發(fā)生當期扣除。但如果中斷是使資產(chǎn)達到可使用狀態(tài)所必需的程序，則中斷期間發(fā)生的借款費用，仍應(yīng)予資本化。企業(yè)籌建期間發(fā)生的長期借款費用，除購置固定資產(chǎn)發(fā)生的長期借款費用外，計入開辦費，按照長期待攤費用進行稅務(wù)處理。（自支出發(fā)生月份的次月起，分期攤銷，攤銷年限不得低于3年）當前第59頁\共有192頁\編于星期五\1點特殊問題1、非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出《實施條例》第三十八條：不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分。超過部分應(yīng)當作納稅調(diào)整2、企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除《企業(yè)會計準則》的規(guī)定：上市公司的關(guān)聯(lián)方以支付資金使用費的形式占用上市公司的資金，上市公司應(yīng)按取得的資金使用費，沖減當期財務(wù)費用；如果上市公司取得的資金使用費超過按1年期銀行貸款利率計算的金額的部分，視為關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的捐贈，計入資本公積。

當前第60頁\共有192頁\編于星期五\1點《企業(yè)所得稅法》46條《實施條例》119條、財稅〔2008〕121號一、企業(yè)實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過以下規(guī)定比例和稅法及其實施條例有關(guān)規(guī)定計算的部分，準予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當期和以后年度扣除。

企業(yè)實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，除符合本通知第二條規(guī)定外，其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：

（一）金融企業(yè)，為5：1；

（二）其他企業(yè)，為2：1。

二、企業(yè)如果能夠按照稅法及其實施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動符合獨立交易原則的；或者該企業(yè)的實際稅負不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計算應(yīng)納稅所得額時準予扣除。

三、企業(yè)同時從事金融業(yè)務(wù)和非金融業(yè)務(wù)，其實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，應(yīng)按照合理方法分開計算；沒有按照合理方法分開計算的，一律按本通知第一條有關(guān)其他企業(yè)的比例計算準予稅前扣除的利息支出。

四、企業(yè)自關(guān)聯(lián)方取得的不符合規(guī)定的利息收入應(yīng)按照有關(guān)規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。

當前第61頁\共有192頁\編于星期五\1點案例1A公司、B公司和C公司于2008年1月共投資1000萬元設(shè)立D公司。A公司權(quán)益性投資200萬元，占20%股份；B公司權(quán)益性投資200萬元，占20%股份；C公司權(quán)益性投資600萬元，占60%的股份。2008年1月，D公司以10%年利率從A公司借款500萬元，以9%年利率從B公司借款600萬元，以7%年利率向C公司借款600萬元。假設(shè)A、B、C、D公司均為非金融企業(yè)；銀行同期貸款利率為8%；D公司實際稅負高于A公司，且D公司無法提供資料證明其借款活動符合獨立交易原則；B公司可以提供稅法規(guī)定的相關(guān)資料以證明其符合獨立交易原則；D公司實際稅負不高于C公司。當前第62頁\共有192頁\編于星期五\1點稅務(wù)分析：1.對A公司支付的利息

D公司接受A公司的債權(quán)性投資和權(quán)益性投資分別為500萬元和200萬元，其比例為2.5:1，高于規(guī)定的2:1，并且其約定利率10%高于金融機構(gòu)同期貸款利率8%，故A公司借款利息不能全額稅前扣除。其可稅前扣除的借款額為200×2×8%=32萬元。2008年共支付A公司利息500×10%=50萬元，可稅前扣除32萬元，其余18萬元應(yīng)在2008年作納稅調(diào)整。2.對B公司支付的利息

D公司接受B公司的債權(quán)性投資可以提供稅法規(guī)定的相關(guān)資料以證明其符合獨立交易原則，可以不看債資比例的規(guī)定，但其約定利率9%高于金融機構(gòu)同期貸款利率8%，故B公司借款利息600×9%=54萬元不能全額在稅前扣除，其超過金融機構(gòu)同期貸款利率的部分600×（9%-8%）=6萬元要作納稅調(diào)整。

當前第63頁\共有192頁\編于星期五\1點3.對C公司支付的利息

D公司實際稅負不高于B公司，也可以不看債資比例的規(guī)定，其約定年利率7%低于金融機構(gòu)同期貸款利率，故C公司借款利息600×7%=42萬元可以全額在稅前扣除。4.A、B、C公司的利息收入

A公司自D公司取得的利息收入50萬元、B公司自D公司取得的利息收入54萬元、C公司自D公司取得的利息收入42萬元，應(yīng)并入應(yīng)納稅所得額計算繳納企業(yè)所得稅。當前第64頁\共有192頁\編于星期五\1點如何計算關(guān)聯(lián)債資比例呢？<特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）>

國稅發(fā)〔2009〕2號當前第65頁\共有192頁\編于星期五\1點

第八十五條：不得扣除利息支出=年度實際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息×（1-標準比例/關(guān)聯(lián)債資比例）

標準比例是指（財稅〔2008〕121號）規(guī)定的比例。

關(guān)聯(lián)債資比例是指企業(yè)從其全部關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資（占企業(yè)接受的權(quán)益性投資的比例。第八十六條：關(guān)聯(lián)債資比例＝年度各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和/年度各月平均權(quán)益投資之和

各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資＝（關(guān)聯(lián)債權(quán)投資月初賬面余額+月末賬面余額）/2

各月平均權(quán)益投資＝（權(quán)益投資月初賬面余額+月末賬面余額）/2

權(quán)益投資為企業(yè)資產(chǎn)負債表所列示的所有者權(quán)益金額。如果所有者權(quán)益小于實收資本（股本）與資本公積之和，則權(quán)益投資為實收資本（股本）與資本公積之和；如果實收資本（股本）與資本公積之和小于實收資本（股本）金額，則權(quán)益投資為實收資本（股本）金額。（即稅法上的權(quán)益投資大于或等于會計上的所有者權(quán)益，稅法上的權(quán)益投資按照取數(shù)從大的原則處理。）當前第66頁\共有192頁\編于星期五\1點案例解析：

甲、乙是關(guān)聯(lián)企業(yè)，2008年甲企業(yè)投資乙企業(yè)700萬，占乙企業(yè)100％股份。2009年1月1日，乙企業(yè)從甲企業(yè)借款2000萬，期限1年，年利率5％，銀行同期利率4%。甲企業(yè)實際稅負不高于乙企業(yè)。乙企業(yè)所有者權(quán)益構(gòu)成如下：（1）1-6月，每月實收資本500萬元，資本公積100萬元，未分配利潤-50萬元。（600）（2）7～12月每月實收資本600萬元，資本公積100萬元，未分配利潤100萬元。（800）當前第67頁\共有192頁\編于星期五\1點稅務(wù)分析：乙企業(yè)1～6月：權(quán)益投資600萬元，7～12月：權(quán)益投資800萬元。計算各月平均權(quán)益投資=（權(quán)益投資月初賬面余額+月末賬面余額）／2=（600×6+800×6）／12=700（萬元）各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資=2000萬元計算關(guān)聯(lián)債資比例=年度各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和／年度各月平均權(quán)益投資之和=2000／700=2.86不得扣除利息支出=年度實際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息×（1一標準比例／關(guān)聯(lián)債資比例）=2000×5％×（1—2／2.86）=30（萬元）方法二：可扣除債資額利息=700*2*5%=70萬元不可扣除利息支出=2000*5%-70=30萬元當前第68頁\共有192頁\編于星期五\1點

按照權(quán)責發(fā)生制原則，乙企業(yè)會計處理如下：借：財務(wù)費用1000000貸：應(yīng)付利息1000000納稅調(diào)整：稅法上允許稅前扣除的利息為70萬元，會計上列支的利息為100萬元，此30萬元差異是永久性差異，應(yīng)該按照“調(diào)表不調(diào)賬”的原則調(diào)增應(yīng)納稅所得額30萬元。當前第69頁\共有192頁\編于星期五\1點甲企業(yè)財稅[2008]121號）第四條不符合規(guī)定的利息收入包括借款方不得扣除利息支出，以及超過同期銀行貸款利率的金額。假設(shè)乙企業(yè)從甲企業(yè)借款2000萬，期限1年，年利率5％，與金融企業(yè)同期同類貸款利率相同。會計處理：借：銀行存款1000000貸：財務(wù)費用1000000假設(shè)乙企業(yè)從甲企業(yè)借款2000萬，期限1年，年利率5％，金融企業(yè)同期同類貸款利率為4％。會計處理：借：銀行存款1000000貸：財務(wù)費用800000資本公積

2000000納稅調(diào)整：資本公積20萬元差異是永久性差異，應(yīng)該按照“調(diào)表不調(diào)賬”進行處理，調(diào)增應(yīng)納稅所得額20萬元。當前第70頁\共有192頁\編于星期五\1點3、企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出

國稅函[2009]312號凡企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額的，該企業(yè)對外借款所發(fā)生的利息，相當于投資者實繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本額的差額應(yīng)計付的利息，其不屬于企業(yè)合理的支出，應(yīng)由企業(yè)投資者負擔，不得在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時扣除。公式為：

企業(yè)每一計算期不得扣除的借款利息＝該期間借款利息額×該期間未繳足注冊資本額÷該期間借款額

企業(yè)一個年度內(nèi)不得扣除的借款利息總額為該年度內(nèi)每一計算期不得扣除的借款利息額之和。當前第71頁\共有192頁\編于星期五\1點案例3W有限責任公司成立于2007年1月1日，股東為甲乙丙丁四名自然人。在工商局登記的全體股東認繳的出資額（即注冊資本）為150萬元人民幣，均為貨幣出資，其中甲認繳出資為20萬元，乙認繳出資30萬元，丙認繳40萬元，丁認繳出資60萬元?！豆菊鲁獭芬?guī)定出資期限及出資額為：甲首次出資10萬元，余額10萬元在2007年12月31日前繳足；乙首次出資10萬元，

2007年12月31日繳納10萬元，余額10萬元2008年12月31日前繳納；丙首次出資10萬元，

2007年12月31日繳納10萬元，余額20萬元在2008年12月31日前繳納；丁首次出資10萬元，

2007年繳納10萬元，2008年12月31日前繳納40萬元。當前第72頁\共有192頁\編于星期五\1點股資者實際出資情況2007年12月31日，甲乙丙均如期繳納出資，丁違約未能繳納規(guī)定10萬元。2008年6月30日丁將拖欠的10萬元出資補齊。2008年12月31日，乙如期足額履行出資義務(wù)；丙違約只履行10萬元出資義務(wù)，未履行出資為10萬；丁違約未出資。2009年6月30日，丙將10萬出資補齊，2009年12月31日，丁將40萬元出資補齊。至此，W公司所有出資到位。計算W公司稅前不得扣除利息。當前第73頁\共有192頁\編于星期五\1點W公司借款情況如下：

（貨幣：人民幣）借款日期借款金額借款利率借款期限還款日期借款余額2008年1月1日100萬7%2年2009年12月31日100萬2008年7月1日200萬6%1年2009年6月30日300萬2009年1月1日100萬6%1年2009年12月31日400萬2009年7月1日200萬7%2年2011年6月30日400萬2010年1月1日－－－－200萬當前第74頁\共有192頁\編于星期五\1點一、2008年W公司扣除的利息情況分析1、2008年1月1日至2008年6月30日丁未繳付規(guī)定出資10萬元，故其對應(yīng)借款利息不得扣除。W公司不得扣除的借款利息＝該期間借款利息額3.5萬元（100×7%÷2=3.5）×該期間未繳足注冊資本額10萬元÷該期間借款額100萬元=0.35萬元。2、2008年7月1日至2008年12月31日此期間，丁已將拖欠出資補齊，實收資本變更為80萬元。不存在因投資不到位而無法扣除的利息。3、2008全年度2008年度，W公司不可稅前扣除的利息為：0.35萬元2008年度，W公司可稅前扣除的利息為：100×7%+200×6%÷2－0.35=18.65萬元當前第75頁\共有192頁\編于星期五\1點二、2009年W公司扣除的利息情況分析1、2009年1月1日至2009年6月30日丙差額為10萬，丁差額為40萬元。投資未到位50萬元不得扣除的借款利息＝該期間借款利息額12萬元（100×7%÷2+200×6%÷2+100×6%÷2=12.5）×該期間未繳足注冊資本額50萬元÷該期間借款額400萬元=1.5625萬元。2、2009年7月1日至2009年12月31日丁差額為40萬元，借款余額為200萬元，投資未到位40萬元應(yīng)不得扣除的借款利息＝該期間借款利息額3萬元（100×7%÷2+100×6%÷2+200×7%÷2=13.5）×該期間未繳足注冊資本額40萬元÷該期間借款額400萬元=1.35萬元3、2009年度不可稅前扣除的利息為：1.5625+1.35=2.9125萬元可稅前扣除的利息為：12+3－1.325=12.0875萬元當前第76頁\共有192頁\編于星期五\1點4．

企業(yè)向個人的借款利息支出

國稅函[2009]777號

一、企業(yè)向股東或其他與企業(yè)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的自然人借款的利息支出，應(yīng)根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第四十六條及（財稅[2008]121號）規(guī)定的條件，計算企業(yè)所得稅扣除額。

二、企業(yè)向除第一條規(guī)定以外的內(nèi)部職工或其他人員借款的利息支出，其借款情況同時符合以下條件的，其利息支出在不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分，根據(jù)稅法第八條和稅法實施條例第二十七條規(guī)定，準予扣除。

（一）企業(yè)與個人之間的借貸是真實、合法、有效的，并且不具有非法集資目的或其他違反法律、法規(guī)的行為；

（二）企業(yè)與個人之間簽訂了借款合同。

返回當前第77頁\共有192頁\編于星期五\1點五、無形資產(chǎn)會計與稅法差異分析（一）無形資產(chǎn)的范圍《企業(yè)會計準則》：是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)。主要包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等?！秾嵤l例》：是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營管理而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)，包括專利權(quán)、商標權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)、商譽等。差異分析：對于無形資產(chǎn)范圍的確認，會計與稅法之間的差異主要在于商譽和投資性房地產(chǎn)。會計規(guī)定的無形資產(chǎn)不包括商譽，而稅法規(guī)定的無形資產(chǎn)包括商譽。會計可將符合條件的土地使用權(quán)確認為投資性房地產(chǎn)，而稅法沒有投資性房地產(chǎn)的概念，即對于會計確認為投資性房地產(chǎn)的土地使用權(quán)，稅法仍然按無形資產(chǎn)進行稅務(wù)處理。當前第78頁\共有192頁\編于星期五\1點（二）無形資產(chǎn)的初始計量1、外購的無形資產(chǎn)一般情形：包括購買價款、相關(guān)稅費以及直接歸屬于使該項資產(chǎn)達到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。會計與稅法不存在差異。特殊情形：購買無形資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付會計準則：具有融資性質(zhì)的，無形資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)，實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《《企業(yè)會計準則》第17號——借款費用》應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當在信用期間內(nèi)計入當期損益。稅法對于此類無形資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的確定并無特殊規(guī)定，仍應(yīng)按購買價款和支付的相關(guān)稅費以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為計稅基礎(chǔ)。當前第79頁\共有192頁\編于星期五\1點例1：2008年1月1日，A公司從B公司購買一項專利權(quán)，專利權(quán)總價為1000萬元，采取分期付款方式支付款項，每年末付款200萬元，5年內(nèi)付清。假設(shè)銀行同期借款利率為5%，該項無形資產(chǎn)的現(xiàn)值為865.9萬元，未確認融資費用為134.1萬元(按實際利率法，第1年至第5年分別攤銷432900元、354500元、272300元、185900元、95200元)。當前第80頁\共有192頁\編于星期五\1點

①購買時：

借：無形資產(chǎn)----專利權(quán)8659000未確認融資費用

1341000貸：長期應(yīng)付款

10000000②2008年底付款時

借：長期應(yīng)付款

2000000貸：銀行存款

2000000借：財務(wù)費用

432900貸：未確認融資費用

432900③2009年至2012年付款的賬務(wù)處理略稅法：A公司應(yīng)確認專利權(quán)的計稅成本為1000萬元，會計每年確認為財務(wù)費用的部分應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。因為專利權(quán)的計稅成本大于會計成本，所以應(yīng)當在無形資產(chǎn)攤銷或者處置出售時，相應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。當前第81頁\共有192頁\編于星期五\1點2、自行研究開發(fā)的無形資產(chǎn)差異分析：企業(yè)所得稅可加計扣除《實施條例》第九十五條規(guī)定，研究開發(fā)費用的加計扣除，是指企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費用的50％加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150％攤銷。對于企業(yè)應(yīng)當確認無形資產(chǎn)而不確認，或者故意少確認無形資產(chǎn)的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)進行合理調(diào)整。當前第82頁\共有192頁\編于星期五\1點例2：2008年1月開始，C公司研究開發(fā)一項新產(chǎn)品專利技術(shù)，當年發(fā)生開發(fā)費用1000萬元，其中符合資本化條件的支出300萬元，2008年12月31日，該專利技術(shù)達到預(yù)定用途。

①發(fā)生研發(fā)支出借：研發(fā)支出----費用化支出

7000000

----資本化支出

3000000貸：銀行存款等

10000000②年底達到預(yù)定用途借：管理費用

7000000無形資產(chǎn)

3000000貸：研發(fā)支出----費用化支出

7000000

----資本化支出

3000000

差異分析：C公司發(fā)生的費用化支出，當年應(yīng)當調(diào)減應(yīng)納稅所得額350萬元(700×50%)。此外，C公司在進行無形資產(chǎn)攤銷時，也應(yīng)當同時調(diào)減稅法允許扣除的攤銷額的50%。當前第83頁\共有192頁\編于星期五\1點（三）無形資產(chǎn)的后續(xù)計量攤銷期限①一項無形資產(chǎn)(假設(shè)會計與稅法均按直線法攤銷，下同)，如果有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定了使用年限的，那么會計與稅法確定的攤銷期限無差異。②如果無形資產(chǎn)使用年限沒有法律和合同約束，企業(yè)確定的使用年限長于10年的，可視為會計與稅法無差異。③如果無形資產(chǎn)使用年限沒有法律和合同約束，企業(yè)確定的使用年限短于10年的，企業(yè)應(yīng)當先在會計確定的攤銷期限內(nèi)，每年就會計實際攤銷額與稅法允許的稅前攤銷額的差額調(diào)增應(yīng)納稅所得額，然后在稅法規(guī)定的剩余攤銷期限內(nèi)，就稅法允許稅扣除的攤銷額調(diào)減應(yīng)納稅所得額。當前第84頁\共有192頁\編于星期五\1點攤銷方法《企業(yè)會計準則》：企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應(yīng)當反映與該項無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式。無法可靠確定預(yù)期實現(xiàn)方式的，應(yīng)當采用直線法攤銷。實施條例》第六十七條規(guī)定：無形資產(chǎn)按照直線法計算的攤銷費用，準予扣除。差異分析：會計可選擇的攤銷方法包括直線法以及類似固定資產(chǎn)加速折舊的方法，而稅法只能采用直線法攤銷。會計實行加速攤銷的，應(yīng)當就會計實際攤銷額大于稅法允許的最大攤銷額的差額，先調(diào)增應(yīng)納稅所得額，等會計實際攤銷額小于稅法允許的最大攤銷額時，再調(diào)減應(yīng)納稅所得額。當前第85頁\共有192頁\編于星期五\1點殘值《企業(yè)會計準則》：無形資產(chǎn)的應(yīng)