機(jī)關(guān)單位資產(chǎn)清查損溢批復(fù)

機(jī)關(guān)單位資產(chǎn)清查損溢批復(fù)

目前，我國(guó)行政事業(yè)單位按照財(cái)政部的部署，開展了資產(chǎn)清查，先后經(jīng)過了單位自查、委托中介機(jī)構(gòu)核查、財(cái)政部門確認(rèn)批復(fù)等階段，許多地方正處于財(cái)政部門確認(rèn)批復(fù)階段。筆者認(rèn)為，財(cái)政部門要從以下方面把握行政事業(yè)單位資產(chǎn)清查損溢的批復(fù)：

第一，把握審核關(guān)。根據(jù)單位資產(chǎn)清查損溢的申報(bào)材料，結(jié)合會(huì)計(jì)師事務(wù)所的資產(chǎn)清查專項(xiàng)核查報(bào)告和經(jīng)濟(jì)鑒證意見，逐一審核批復(fù)，但涉及有關(guān)方面財(cái)政部門要嚴(yán)格審核。一是單位與財(cái)政部門發(fā)生的往來。如對(duì)行政單位在暫存款核算的，事業(yè)單位在借人款項(xiàng)、其他應(yīng)付款等中核算的財(cái)政周轉(zhuǎn)金借款、單位申報(bào)的減少數(shù)都不應(yīng)予以批復(fù)核銷；應(yīng)繳預(yù)算款、應(yīng)繳財(cái)政專戶款，單位申報(bào)的減少數(shù)也不能批復(fù)核銷。二是貨幣資金損失。對(duì)有確鑿證據(jù)證明貨幣資金發(fā)生了損失，如現(xiàn)金被盜、貪污涉案確實(shí)無法追回等，可以批復(fù)核銷外，對(duì)因長(zhǎng)期白條抵庫(kù)、不合法的支出發(fā)票抵庫(kù)形成的則不能核銷。三是基建工程完工后未及時(shí)入賬形成的固定資產(chǎn)盤盈；建筑承包商到稅務(wù)部門開具建筑安裝工程結(jié)算統(tǒng)一發(fā)票時(shí)要交3％的營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加等；有建筑工程發(fā)票的可確認(rèn)批復(fù)，無建筑工程發(fā)票的不能確認(rèn)批復(fù)，防止偷稅漏稅等。

第二，把握調(diào)賬關(guān)。根據(jù)行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度，結(jié)合近年部門決算報(bào)表的編報(bào)要求，對(duì)于確認(rèn)批復(fù)的資產(chǎn)清查的損溢按下列方法調(diào)賬：固定資產(chǎn)的增加減少，要相應(yīng)該增減固定基金，對(duì)外投資的增減，調(diào)整事業(yè)基金投資基金，對(duì)于債權(quán)債務(wù)、貨幣資金、存貨、無形資產(chǎn)等增減，行政單位調(diào)整結(jié)余，事業(yè)單位一般調(diào)整事業(yè)基金中一般基金，但要確保調(diào)整后的事業(yè)基金的一般基金余額不能小于零。當(dāng)事業(yè)基金中一般基金不夠沖減時(shí)，不夠沖減的部分，衛(wèi)生院等執(zhí)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度的單位要調(diào)整結(jié)余分配待分配結(jié)余，其他事業(yè)單位則調(diào)整事業(yè)結(jié)余。

第三，督促單位做好批復(fù)后的工作。對(duì)于經(jīng)批復(fù)同意核銷的實(shí)物資產(chǎn)損失，其殘值應(yīng)變現(xiàn)，作為其他收入納入財(cái)政專戶管理。各項(xiàng)不良債權(quán)、不良投資，要認(rèn)真加強(qiáng)管理，要求單位建立“賬銷案存”的管理制度，組織力量或成立專門機(jī)構(gòu)繼續(xù)清理和追索，避免國(guó)有資產(chǎn)流失。對(duì)單位之間發(fā)生的債務(wù)，經(jīng)批復(fù)核銷后，要求單位與對(duì)方單位辦理必要的手續(xù)。

企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理探析

一、新所得稅準(zhǔn)則的理論基礎(chǔ)變化

我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展歷程新準(zhǔn)則頒布之前，我國(guó)會(huì)計(jì)制度主要是參照1994年財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理的暫行規(guī)定》、1995年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——所得稅》征求意見稿以及2001年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中關(guān)于企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理的規(guī)定等舊制度來對(duì)所得稅進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；2007年新準(zhǔn)則頒布后，對(duì)所得稅會(huì)計(jì)的處理規(guī)范逐步過渡到《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》。

資產(chǎn)負(fù)債表法核算企業(yè)所得稅費(fèi)用對(duì)企業(yè)所得稅費(fèi)用的核算，主要有兩種方法：資產(chǎn)負(fù)債表法和損益表債務(wù)法。舊所得稅費(fèi)用的核算方法包括應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法，其中納稅影響會(huì)計(jì)法又分為遞延法和損益表債務(wù)法。新準(zhǔn)則中采用的是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，收益表債務(wù)法注重時(shí)間性差異，可計(jì)算當(dāng)期的影響，但不能直接反映對(duì)未來的影響，不能處理非時(shí)間性差異的暫時(shí)性差異。而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法注重暫時(shí)性差異，可直接得出遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債余額，能直接反映其對(duì)未來的影響，可處理所有的暫時(shí)性差異。

新準(zhǔn)則以資產(chǎn)負(fù)債表法取代損益表債務(wù)法的原因有兩點(diǎn)：收益確認(rèn)基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)變。資產(chǎn)負(fù)債觀基于資產(chǎn)和負(fù)債的變動(dòng)來計(jì)量收益，而收入費(fèi)用觀則通過收入與費(fèi)用的直接配比來計(jì)量企業(yè)收益。按照收入費(fèi)用觀，會(huì)計(jì)上通常是在產(chǎn)生收益后再計(jì)量資產(chǎn)的增加或負(fù)債的減少；按照資產(chǎn)負(fù)債觀，企業(yè)的收益是當(dāng)期凈資產(chǎn)的凈增加額。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在與國(guó)際準(zhǔn)則接軌的過程中也接納了資產(chǎn)負(fù)債觀，并以此為原則制定了所得稅準(zhǔn)則。所得稅費(fèi)用的跨期分?jǐn)?。所得稅?huì)計(jì)處理的核心問題是所得稅費(fèi)用的跨期攤配，如果以每期應(yīng)付所得稅作為本期所得稅費(fèi)用，則無跨期分?jǐn)倖栴}；如果以每期會(huì)計(jì)利潤(rùn)計(jì)算的所得稅影響數(shù)作為所得稅費(fèi)用，則因會(huì)計(jì)上的收入可能在其他年度課稅，其費(fèi)用也可能在其他年度抵減應(yīng)課稅利潤(rùn)，即產(chǎn)生跨期分?jǐn)倖栴}。此外，確認(rèn)的所得稅費(fèi)用與稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)缺乏關(guān)聯(lián)，使所得稅費(fèi)用與產(chǎn)生所得稅的項(xiàng)目無法配比，不符合配比原則。所得稅跨期分?jǐn)倳r(shí)，暫時(shí)性差異的所得稅影響數(shù)應(yīng)列為所得稅費(fèi)用的一部分，并將該影響數(shù)列示在資產(chǎn)負(fù)債表上。根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅的情況，利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用由兩個(gè)部分組成：當(dāng)期所得稅和遞延所得稅。這既體現(xiàn)了配比原則，又公允真實(shí)地反映了資產(chǎn)負(fù)債表中的會(huì)計(jì)信息，能夠更加滿足會(huì)計(jì)信息使用者決策的需要。

二、新準(zhǔn)則中所得稅會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理的變化

暫時(shí)性差異概念引入所得稅計(jì)算的應(yīng)納稅所得額是以稅法為依據(jù)，而會(huì)計(jì)利潤(rùn)要依據(jù)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算。由于稅法和會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)不同，導(dǎo)致應(yīng)納稅所得額和會(huì)計(jì)利潤(rùn)不一致，兩者之間的差異就是所得稅會(huì)計(jì)差異。舊制度基于收入費(fèi)用觀，將差異分為永久性差異和時(shí)間性差異兩種，而新準(zhǔn)則是基于資產(chǎn)負(fù)債觀，以暫時(shí)性差異的概念取代時(shí)間性差異。暫時(shí)性差異分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，將導(dǎo)致使用或處置資產(chǎn)、償付負(fù)債的未來期間內(nèi)增加應(yīng)納稅所得額，由此產(chǎn)生遞延所得稅負(fù)債的差異；可抵扣暫時(shí)性差異，將導(dǎo)致使用或處置資產(chǎn)、償付負(fù)債的未來期間內(nèi)減少應(yīng)納稅所得額，由此產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)的差異。

時(shí)間性差異與暫時(shí)性差異有著明顯的區(qū)別。確認(rèn)基礎(chǔ)不同。會(huì)計(jì)核算強(qiáng)調(diào)權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比，而稅法對(duì)收入費(fèi)用的核算則強(qiáng)調(diào)收付實(shí)現(xiàn)制，因此會(huì)計(jì)上所提供的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用與稅法所確認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用不可能完全一致，表現(xiàn)為差異。按照對(duì)差異的確認(rèn)、強(qiáng)調(diào)的基礎(chǔ)不同可分為暫時(shí)性差異和時(shí)間性差異，時(shí)間性差異強(qiáng)調(diào)的是差異的形成與轉(zhuǎn)回，而暫時(shí)l生差異強(qiáng)調(diào)差異的內(nèi)容。某一期間可能存在暫時(shí)性差異，但不一定存在時(shí)間性差異，如果存在時(shí)間性差異，則必然存在暫時(shí)性差異。包含的內(nèi)容不同。時(shí)間性差異是由于對(duì)收益、費(fèi)用和損失項(xiàng)目的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)和稅法確認(rèn)的期間不同造成的，包括同一期間確認(rèn)金額不同、分布期間長(zhǎng)短不同；而暫時(shí)性差異是由于資產(chǎn)負(fù)債表上資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值不同造成的，這使得時(shí)間性差異范圍小于暫時(shí)性差異，暫時(shí)性差異包括時(shí)間性差異。

所得稅賬務(wù)處理在新準(zhǔn)則中規(guī)定了較多不同于以往的會(huì)計(jì)科目，對(duì)這些科目的熟悉與掌握將是正確核算所得稅費(fèi)用的前提。這些新科目包括：應(yīng)交稅費(fèi)用——應(yīng)交所得稅、遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債，企業(yè)應(yīng)設(shè)置“遞延稅款備查登記薄”，詳細(xì)記錄發(fā)生時(shí)間性差異的原因、金額、預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)銷期限、已轉(zhuǎn)銷數(shù)額等。對(duì)于遞延所得稅資產(chǎn)，企業(yè)在確認(rèn)之后應(yīng)當(dāng)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核。如果未來期間很可能無法取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用可抵扣暫時(shí)性差異帶來的利益，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅的賬面價(jià)值。確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)，借記“所得稅費(fèi)用”、“遞延所得稅資產(chǎn)”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”；確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債時(shí)，借記“所得稅費(fèi)用”，貸記“遞延所得稅負(fù)債”，“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”，轉(zhuǎn)回時(shí)應(yīng)計(jì)入相反的方向。

虧損彌補(bǔ)所得稅處理新準(zhǔn)則要求企業(yè)對(duì)能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損，應(yīng)當(dāng)以可能獲得用于抵扣尚可抵扣的虧損的未來應(yīng)稅利潤(rùn)為限，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。未彌補(bǔ)虧損雖不是資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的，但與可抵扣暫時(shí)性差異具有同樣的作用、均能夠減少未來期間的應(yīng)納稅所得額，進(jìn)而減少未來期間的應(yīng)交所得稅，會(huì)計(jì)處理上視同可抵扣暫時(shí)性差異，符合條件的情況下應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。會(huì)計(jì)處理上借記“遞延所得稅資產(chǎn)”，貸記“所得稅費(fèi)用”。

首次執(zhí)行新準(zhǔn)則處理企業(yè)首次采用新準(zhǔn)則時(shí)，應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》的要求，重新確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，對(duì)以前期間的交易和事項(xiàng)不進(jìn)行追溯調(diào)整，而采用未來適用法進(jìn)行處理。

三、新企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理的變化

新企業(yè)所得稅法做到了“四個(gè)統(tǒng)一”，即內(nèi)外資適用統(tǒng)一的企業(yè)所得稅法；統(tǒng)一并適當(dāng)降低企業(yè)所得稅稅率；統(tǒng)一和規(guī)范稅前扣除辦法和標(biāo)準(zhǔn)；統(tǒng)一稅收優(yōu)惠政策。由于稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)規(guī)范的重點(diǎn)不一致，導(dǎo)致兩者之間必然存在一定差異，這也是所得稅會(huì)計(jì)存在原因。

新《企業(yè)所得稅法》與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異分析新《企業(yè)所得稅法》與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在的差異，除了頒布前存在的以外，由于新準(zhǔn)則對(duì)有關(guān)業(yè)務(wù)做出了新的規(guī)定，導(dǎo)致產(chǎn)生了具有新特征的差異。公允價(jià)值計(jì)量導(dǎo)致的差異。新準(zhǔn)則在計(jì)量屬性方面較多地采用公允價(jià)值計(jì)量，有些資產(chǎn)的期末價(jià)值以公允價(jià)值計(jì)量，而稅法規(guī)定資產(chǎn)以歷史成本計(jì)量的賬面價(jià)值反映，這樣資產(chǎn)價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間就存在著差異。如交易性金融資產(chǎn)期末以公允價(jià)值計(jì)量，當(dāng)公允價(jià)值大于賬面價(jià)值時(shí)，就會(huì)產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。無形資產(chǎn)攤銷處理的差異。新《企業(yè)所得稅法》第二章第12條規(guī)定自創(chuàng)商譽(yù)、與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無關(guān)的無形資產(chǎn)、自行開發(fā)的支出已在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除的無形資產(chǎn)等，攤銷費(fèi)用不得扣除。而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)取得的無形資產(chǎn)在合理的使用壽命內(nèi)計(jì)提攤銷費(fèi)用。同時(shí)，會(huì)計(jì)上對(duì)使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不予攤銷，而稅法上通常進(jìn)行攤銷。研究開發(fā)費(fèi)的確認(rèn)差異。新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)計(jì)人當(dāng)期損益的，在按規(guī)定實(shí)行扣除的基礎(chǔ)上，再按研究開發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除形成無形資產(chǎn)的，按無形資產(chǎn)成本的進(jìn)行攤銷。新準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)企業(yè)自行進(jìn)行的研究開發(fā)項(xiàng)目區(qū)分為研究階段與開發(fā)階段，研究階段的支出全部費(fèi)用化，開發(fā)階段的支出符合資本化條件的，才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)，不符合資本化條件的計(jì)入當(dāng)期損益。

新《企業(yè)所得稅法》稅率變更會(huì)計(jì)處理新企業(yè)所得稅法與現(xiàn)行稅法相比，最明顯的變化就是將企業(yè)所得稅稅率統(tǒng)一為25％，同時(shí)對(duì)符合規(guī)定條件的小型微利企業(yè)實(shí)行20％的照顧性稅率。而原內(nèi)資企業(yè)、外資企業(yè)的所得稅稅率為33％，同時(shí)對(duì)一些特殊區(qū)域