有關(guān)資產(chǎn)確認(rèn)、計(jì)量的案例分析

第第頁(yè)有關(guān)資產(chǎn)確認(rèn)、計(jì)量的案例分析【關(guān)鍵詞】資產(chǎn)；確認(rèn)；后續(xù)計(jì)量

在會(huì)計(jì)核算與處理中，會(huì)計(jì)要素特殊是資產(chǎn)這一要素確認(rèn)與計(jì)量的推斷是會(huì)計(jì)核算的主要基礎(chǔ)。在日常會(huì)計(jì)核算時(shí)，假如資產(chǎn)這一要素確實(shí)認(rèn)不精確，則會(huì)影響到負(fù)債或損益確實(shí)認(rèn)。

一、關(guān)于資產(chǎn)定義的改變

分析《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》1993版與2022版中對(duì)資產(chǎn)這一要素的定義改變，我們可以看出準(zhǔn)則對(duì)該要素的定義發(fā)生了重大的調(diào)整。

1993年版的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中對(duì)資產(chǎn)的定義為：“資產(chǎn)是企業(yè)擁有或掌握的能以貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)資源，包括各種財(cái)產(chǎn)、債權(quán)和其他權(quán)利”，強(qiáng)調(diào)的重點(diǎn)是“擁有或掌握”與“以貨幣計(jì)量”這兩個(gè)要點(diǎn)，強(qiáng)調(diào)企業(yè)對(duì)資產(chǎn)的權(quán)利，重視交易歷史形成的結(jié)果。

2022版的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中對(duì)資產(chǎn)的定義調(diào)整為“資產(chǎn)是指企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或掌握的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源”，強(qiáng)調(diào)“擁有或掌握”與“預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”等要點(diǎn)，除了交易歷史形成的結(jié)果外，還強(qiáng)調(diào)將來(lái)能否給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，即增加了對(duì)將來(lái)利益獵取力量的推斷。至于準(zhǔn)則定義中未列示“以貨幣計(jì)量”，可能是考慮到某些事項(xiàng)無(wú)法以貨幣計(jì)量的特例，如生物資產(chǎn)中需要以名義價(jià)格計(jì)量的狀況。

二、關(guān)于詳細(xì)案例的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理分析與探討

〔一〕案例“高爾夫俱樂(lè)部會(huì)員資格證支出能確認(rèn)為資產(chǎn)嗎”

1.案例背景：目前由于國(guó)民經(jīng)濟(jì)的高速進(jìn)展，相應(yīng)的各種休閑或交際型活動(dòng)也大量消失，如高爾夫俱樂(lè)部。在我們接觸到的實(shí)際案例中，很多企業(yè)的高級(jí)管理人員為了自己消遣及與客戶應(yīng)酬，購(gòu)置了高爾夫俱樂(lè)部會(huì)員資格證，支付了肯定的費(fèi)用，可能高達(dá)數(shù)十萬(wàn)元。該會(huì)員資格證一般不規(guī)定有效使用年限并可以轉(zhuǎn)讓、或繼承。每次消費(fèi)時(shí)可能需要另行支付費(fèi)用，也可能支付低于未購(gòu)置俱樂(lè)部會(huì)員資格證的消費(fèi)者費(fèi)用水平的費(fèi)用。

2.案例分析：該筆購(gòu)置高爾夫俱樂(lè)部會(huì)員資格證的支出是確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行分年攤銷(xiāo)，還是確認(rèn)為費(fèi)用，實(shí)務(wù)中存在較大的分歧，即存在一個(gè)資產(chǎn)確認(rèn)問(wèn)題。

資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)詳細(xì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，當(dāng)詳細(xì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未作出規(guī)定的〔含《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》〕，就應(yīng)當(dāng)根據(jù)基本準(zhǔn)則中對(duì)會(huì)計(jì)要素確認(rèn)的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。上述問(wèn)題在詳細(xì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中是未作出相應(yīng)規(guī)定的，所以我們從基本準(zhǔn)則中對(duì)資產(chǎn)要素確認(rèn)的規(guī)定上分析是否應(yīng)將其確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。

2022版《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中資產(chǎn)的定義的要點(diǎn)是三個(gè)，一是過(guò)去的交易或事項(xiàng)，二是擁有與掌握，三是“預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”。該筆支出假如確認(rèn)為資產(chǎn)，是滿意第一、二個(gè)資產(chǎn)確認(rèn)要點(diǎn)的，但不滿意第三個(gè)要點(diǎn)。該筆支出能否預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益呢？這是問(wèn)題的焦點(diǎn)。有人認(rèn)為，該俱樂(lè)部會(huì)員資格可以轉(zhuǎn)讓這也是一種會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的狀況，所以可以確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。但筆者認(rèn)為，預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益應(yīng)當(dāng)是指在將該筆支出記錄到會(huì)計(jì)賬簿與財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)時(shí)，企業(yè)管理層如何對(duì)該筆支出所產(chǎn)生結(jié)果的推斷，即管理層的“認(rèn)定”〔包括如何使用該項(xiàng)資產(chǎn)，該項(xiàng)資產(chǎn)以何種方式為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益〕，假如管理層在支出該筆購(gòu)置俱樂(lè)部會(huì)員資格證時(shí)目的就是為了在其將來(lái)增值轉(zhuǎn)讓以獵取其增值收益而不是為了自身消費(fèi)的，則說(shuō)明管理層“認(rèn)定”為以出售該項(xiàng)資產(chǎn)的方式為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，可以確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。假如管理層購(gòu)置俱樂(lè)部會(huì)員資格證時(shí)目的僅為消費(fèi)，則說(shuō)明管理層“認(rèn)定”為不需要處置該項(xiàng)資產(chǎn)為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項(xiàng)費(fèi)用。假如管理層購(gòu)置時(shí)主要為了消費(fèi)，兼有在其增值后出售的〔包括不需要時(shí)〕，則說(shuō)明管理層“認(rèn)定”為以自身消費(fèi)為主，不是以出售該項(xiàng)資產(chǎn)的方式為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，管理層出售的意圖是不確定的〔包括出售時(shí)間的不確定〕，因此，不能依此作為資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)的條件，也應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項(xiàng)費(fèi)用。

筆者認(rèn)為，確認(rèn)資產(chǎn)這一會(huì)計(jì)要素時(shí)主要推斷該項(xiàng)支出是否符合以下兩個(gè)條件：其一是“擁有與掌握”，擁有說(shuō)明企業(yè)對(duì)某項(xiàng)資產(chǎn)的權(quán)利是完好的，包括占有、使用、收益與處分；掌握說(shuō)明企業(yè)對(duì)某項(xiàng)資產(chǎn)具有確定其相關(guān)方〔被掌握方〕的經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)利；其二是“預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”，預(yù)期應(yīng)當(dāng)是在資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)就有充分證據(jù)說(shuō)明管理層運(yùn)用該項(xiàng)資產(chǎn)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益意圖，包括時(shí)間、方式等很可能會(huì)給企業(yè)帶來(lái)可以確定的經(jīng)濟(jì)利益。只要不符合這兩個(gè)要點(diǎn)中的一個(gè)的，則應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為費(fèi)用。

〔二〕案例“銀杏樹(shù)能列為固定資產(chǎn)嗎”

1.案例背景：某企業(yè)是機(jī)械制造業(yè)企業(yè)，購(gòu)置了4棵銀杏樹(shù)，共計(jì)130萬(wàn)元。企業(yè)將該4棵銀杏樹(shù)列為固定資產(chǎn)，按10年計(jì)提折舊。

2.案例分析：這一問(wèn)題同樣是資產(chǎn)確認(rèn)問(wèn)題，但與上述高爾夫俱樂(lè)部會(huì)員資格證確認(rèn)的不同之處在于固定資產(chǎn)確認(rèn)是可以根據(jù)《固定資產(chǎn)準(zhǔn)則》進(jìn)行的。

類(lèi)似的問(wèn)題還涉及購(gòu)置字畫(huà)支出、古董保藏支出等。實(shí)務(wù)中對(duì)這類(lèi)支出是確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)還是確認(rèn)為費(fèi)用也存在較大的分歧。

這一案例中對(duì)4棵銀杏樹(shù)是否能確認(rèn)為固定資產(chǎn)存在不同看法的雙方對(duì)4棵銀杏樹(shù)符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件中的兩個(gè)條件是不存在較大爭(zhēng)議的，即具有實(shí)物形態(tài)，使用年限超過(guò)一年〔對(duì)“使用”的理解也存在不同的看法，在這里暫不商量〕；對(duì)是否符合為生產(chǎn)商品、供應(yīng)勞務(wù)、出租或經(jīng)營(yíng)管理而持有的這一條件則存在較大爭(zhēng)議。

根據(jù)固定資產(chǎn)確認(rèn)的經(jīng)濟(jì)意義而言，企業(yè)擁有固定資產(chǎn)目的是取得勞動(dòng)手段，為企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)、勞務(wù)作業(yè)供應(yīng)工具，銀杏樹(shù)等資產(chǎn)〔非會(huì)計(jì)意義上所說(shuō)的資產(chǎn)〕是否屬于勞開(kāi)工具需要分析其在企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程中所發(fā)揮的作用。目前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其他相關(guān)文件中都未從會(huì)計(jì)核算方面對(duì)“生產(chǎn)”給出相關(guān)的定義，所以要分析銀杏樹(shù)是否在生產(chǎn)過(guò)程中發(fā)揮作用需要確定“生產(chǎn)”的含義。國(guó)家稅務(wù)總局在“關(guān)于《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》第七十二條有關(guān)項(xiàng)目解釋的通知”〔國(guó)家稅務(wù)總局[1994]財(cái)稅字第051號(hào)〕中規(guī)定：“凡未轉(zhuǎn)變?cè)唐返男螒B(tài)、性能、成分的，均屬于從事商品銷(xiāo)售業(yè)務(wù)，不應(yīng)確定其為生產(chǎn)性外商投資企業(yè)”。國(guó)家稅務(wù)總局的這一規(guī)定是從稅務(wù)征管的角度來(lái)看待“生產(chǎn)”的實(shí)質(zhì)性要素的，其角度雖與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不同，但并不阻礙將其作為本案例中作為分析的基礎(chǔ)。從前述規(guī)定可以看出，在機(jī)械制造業(yè)企業(yè)中，銀杏樹(shù)明顯是不行能在機(jī)械產(chǎn)品的形態(tài)、性能的形成過(guò)程中發(fā)揮作用的。

從持有固定資產(chǎn)為“經(jīng)營(yíng)管理”所需的角度分析，我們同樣遇到了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)文件中未有對(duì)“經(jīng)營(yíng)管理”給出相關(guān)定義的困難。根據(jù)管理科學(xué)中對(duì)管理的一般含義，經(jīng)營(yíng)管理是一種活動(dòng)過(guò)程，包含決策、打算、組織與實(shí)施、協(xié)調(diào)等功能。企業(yè)持有固定資產(chǎn)為“經(jīng)營(yíng)管理”所需，則應(yīng)當(dāng)在經(jīng)營(yíng)管理過(guò)程中的一個(gè)或數(shù)個(gè)功能中表達(dá)其實(shí)際作用，否則對(duì)經(jīng)營(yíng)管理過(guò)程不是必需的，不能作為固定資產(chǎn)確認(rèn)。明顯，上述銀杏樹(shù)是不行能在企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理功能中發(fā)揮作用的。

從以上對(duì)“生產(chǎn)商品、供應(yīng)勞務(wù)、經(jīng)營(yíng)管理所需”的分析過(guò)程中可以看出，推斷某項(xiàng)資產(chǎn)〔非會(huì)計(jì)意義〕是否應(yīng)當(dāng)作為“固定資產(chǎn)”〔會(huì)計(jì)意義〕予以確認(rèn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)分析其在企業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)中是否對(duì)直接形成業(yè)務(wù)成果或在業(yè)務(wù)成果形成過(guò)程中發(fā)揮了必要的`作用或功能，而不是看價(jià)值是否足夠高、存在時(shí)間是否長(zhǎng)等外在因素。

從對(duì)本案例中銀杏樹(shù)的分析，筆者認(rèn)為銀杏樹(shù)不能確認(rèn)為資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項(xiàng)當(dāng)期費(fèi)用。

對(duì)某些企業(yè)購(gòu)置的古董、字畫(huà)等保藏品是否能確認(rèn)為資產(chǎn)的問(wèn)題，也應(yīng)當(dāng)根據(jù)是否符合資產(chǎn)的定義來(lái)分析推斷。

假如一般企業(yè)購(gòu)置此類(lèi)物品目的在于獵取將來(lái)增值收益，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為資產(chǎn)，進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)可以自行增設(shè)“其他長(zhǎng)期資產(chǎn)”科目予以核算〔見(jiàn)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》附錄P155〕，財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)時(shí)，記入“其他非流淌資產(chǎn)”。對(duì)于其他長(zhǎng)期資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中未予規(guī)定，根據(jù)資產(chǎn)的持有目的是獵取其增值收益而不是在生產(chǎn)〔業(yè)務(wù)〕、經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)中予以使用并發(fā)揮其作用這一點(diǎn)上分析，筆者認(rèn)為不應(yīng)分期攤銷(xiāo)，但應(yīng)當(dāng)定期作減值測(cè)試。

假如在以經(jīng)營(yíng)古董、字畫(huà)等保藏品為主業(yè)的企業(yè)中，則應(yīng)當(dāng)將其確認(rèn)為存貨；假如古董、字畫(huà)等保藏品對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)發(fā)揮作用的〔如高星級(jí)酒店〕可以確認(rèn)為固定資產(chǎn)。此時(shí)其后續(xù)計(jì)量應(yīng)當(dāng)根據(jù)存貨或固定資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

〔三〕案例“一條高速大路能否實(shí)行兩種折舊方法”

1.案例背景：某公司有高速大路一條。其折舊方法為，路面價(jià)值采納車(chē)流量法，路基價(jià)值采納平均年限法。這一案例涉及的是固定資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量問(wèn)題。

2.案例分析：2022版《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》規(guī)定：“固定資產(chǎn)的各組成部分具有不同使用壽命或者以不同方式為企業(yè)供應(yīng)經(jīng)濟(jì)利益，適用不同折舊率或折舊方法的，應(yīng)當(dāng)分別將各組成部分確認(rèn)為單項(xiàng)固定資產(chǎn)〔五條〕?！?/p>

筆者認(rèn)為，確定同一資產(chǎn)中各組成部分的不同使用壽命并采納不同折舊方法的基礎(chǔ)是區(qū)分固定資產(chǎn)的物理空間，只有清楚區(qū)分固定資產(chǎn)各組成部分的物理空間，才能確定其供應(yīng)經(jīng)濟(jì)利益的方式，從而確定不同的資產(chǎn)價(jià)值并推斷各自不同的功能與折舊方式，或確認(rèn)為不同的資產(chǎn)。例如，土地使用權(quán)與房屋建筑物的物理空間是可清楚劃分的，土地使用權(quán)與房屋建筑物各自的功能是的，各自?xún)r(jià)值是可以分別確定的。

在本案例中，高速大路的組成部分為路基與路面兩個(gè)部分。從大路的橫截面分析，路基結(jié)構(gòu)與路面材料結(jié)構(gòu)是不同的，路基主要由泥土與較大的石塊組成，路面由瀝青或水泥與配比適度的石子〔包括粒度與混合比例〕組成，物理空間是可以清楚區(qū)分的；從功能分析，路基功能主要為承重，路面及車(chē)輛的壓力垂直于路基，路基損壞較少〔除非地震、滑坡等地質(zhì)災(zāi)難發(fā)生〕，路面功能主要是承受摩擦力的，車(chē)輛行駛時(shí)對(duì)路面的作用力是平行于路面的〔當(dāng)然也有承重功能〕，由于車(chē)輛的頻繁摩擦，路面磨損較快，高速大路的路基與路面對(duì)車(chē)輛通過(guò)大路的行為供應(yīng)了不同的服務(wù)方式；從使用壽命分析，路基的使用壽命明顯高于路面的使用壽命。再看折舊計(jì)算，從折舊計(jì)算的基礎(chǔ)之一即賬面原值角度分析，當(dāng)路面建筑完工并經(jīng)養(yǎng)護(hù)后需要經(jīng)建筑監(jiān)理方的鑒定后才能敷設(shè)路面，路基與路面建筑之間需要間隔肯定的時(shí)間，因此一般狀況下，路基與路面的賬面價(jià)值是可以區(qū)分的。所以，從物理空間、使用壽命、供應(yīng)經(jīng)濟(jì)利益的方式、賬面價(jià)值確實(shí)定等方面分析，路基與路面均可清楚區(qū)分，各自形成核算基礎(chǔ)，符合采納不同的折舊方式的規(guī)定，路基適用按使用壽命采納平均年限法計(jì)提折舊，路面則適用車(chē)輛量法。

筆者認(rèn)為，在分別確認(rèn)不同固定資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮資產(chǎn)是否符合物理空間清楚、功能或作用、價(jià)值確定、供應(yīng)經(jīng)濟(jì)利益的方式等要素明顯不同等條件。只有符合這些條件，才能確認(rèn)為不同的資產(chǎn)，適用不同的折舊方法，使財(cái)務(wù)信息使用者清楚了解資產(chǎn)及其后續(xù)計(jì)量狀況。

〔四〕案例“收購(gòu)小型發(fā)電機(jī)組的支出能否計(jì)入大型發(fā)電機(jī)組的建筑本錢(qián)”

1.案例背景：某股份企業(yè)〔非發(fā)電企業(yè)〕為了建筑大型發(fā)電機(jī)組，從其他發(fā)電企業(yè)購(gòu)置了國(guó)家規(guī)定應(yīng)當(dāng)關(guān)停的小型發(fā)電機(jī)組。購(gòu)置時(shí)賜予出售企業(yè)的款項(xiàng)中包括資產(chǎn)價(jià)值與職工安置補(bǔ)償款。購(gòu)置后按規(guī)定對(duì)小型發(fā)電機(jī)組進(jìn)行了報(bào)廢處理，從而獲得大型機(jī)組的建筑答應(yīng)。根據(jù)相關(guān)政策規(guī)定，此項(xiàng)購(gòu)置小機(jī)組的行為是合法的。

2.案例分析：對(duì)該項(xiàng)購(gòu)置小型發(fā)電機(jī)組的支出是作為當(dāng)期損益核算還是作為大機(jī)組的建筑本錢(qián)核算，存在不同看法。

認(rèn)為該項(xiàng)支出應(yīng)當(dāng)構(gòu)成大機(jī)組建筑本錢(qián)的會(huì)計(jì)人員認(rèn)為，該筆支出所購(gòu)置的小機(jī)組根據(jù)相關(guān)政策應(yīng)當(dāng)淘汰，其行為同時(shí)是建筑大發(fā)電機(jī)組的前提條件，假如不淘汰小發(fā)電機(jī)組，則不能建筑大型發(fā)電機(jī)組。這一政策性規(guī)定說(shuō)明：取得一項(xiàng)該等資產(chǎn)〔即任何一項(xiàng)大發(fā)電機(jī)組〕的必要支出中包含原為非發(fā)電企業(yè)購(gòu)置小發(fā)電機(jī)組并予以清理小發(fā)電機(jī)組的相關(guān)支出。

認(rèn)為該項(xiàng)支出應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期費(fèi)用支出的會(huì)計(jì)人員認(rèn)為，購(gòu)置小發(fā)電機(jī)組后應(yīng)當(dāng)將其作為固定資產(chǎn)清理進(jìn)行處理，清理支出應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期損益進(jìn)行核算。由于小發(fā)電機(jī)組與大發(fā)電機(jī)組雖然功能相同，但小發(fā)電機(jī)組購(gòu)置或清理支出并不構(gòu)成會(huì)計(jì)核算中的“必要支出”的普遍意義。所以應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期損益。

筆者認(rèn)為，國(guó)家宏觀調(diào)控政策中：“建筑大發(fā)電機(jī)組必需淘汰小發(fā)電機(jī)組”這一規(guī)定在任何企業(yè)建筑〔取得〕大發(fā)電機(jī)組資產(chǎn)實(shí)體時(shí)都是一項(xiàng)前提條件。這一前提條件規(guī)定了對(duì)不同的企業(yè)〔即發(fā)電企業(yè)與非發(fā)