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文檔簡介

--企業(yè)所得稅實務操作指南與案例解析201911211大綱:1、應納稅所得額的計算(收入、扣除、彌補虧損)2、稅收優(yōu)惠3、專項政策(資產損失、企業(yè)重組、非貨幣性資產投資)2經營風險、稅收的風險并不是來源于財務部門,而是來源于公司的各個部門,最終反映在財務部門。3企業(yè)所得稅計算公式:

直接法:應納稅所得額=收入總額-不征稅收入-免稅收入-各項扣除-以前年度虧損

間接法:應納稅所得額=會計利潤總額±納稅調整項目金額原則:權責發(fā)生制原則、配比原則、相關性原則、確定性原則、合理性原則。

4一、應納稅所得額的計算(收入、扣除、彌補虧損、其他)5(一)收入1、實行新收入準則的稅會差異問題問:企業(yè)從事整車零售業(yè)務,與客戶簽訂的銷售合同中包含售后1年期的免費保修服務。根據新收入準則,企業(yè)按照分攤至各單項履約義務的交易價格計量收入,對于提供的免費保修服務,企業(yè)根據經驗值計算出不同車型的平均保修率,以此為依據確認免費保修服務金額。對于尚未發(fā)生的免費保修服務不確認收入,作為合同負債核算。企業(yè)所得稅如何確認收入,是以收取價款的全額確認收入,還是按照新收入準則的規(guī)定將預估的免費保修服務收入減除?6答:按照(國稅函〔2008〕875號)規(guī)定,考慮到企業(yè)銷售整車的價格可以準確的計量,而以后年度提供保修服務的履約義務,從本質分析屬于企業(yè)的或有支出,在銷售整車時未實際發(fā)生,不能準確計量,因此對于企業(yè)根據經驗值計算出的免費保修服務支出不得從收入中減除,企業(yè)應先按銷售整車全額確認收入,以后年度企業(yè)實際發(fā)生保修支出時作為當期費用稅前扣除。72、視同銷售的稅務處理問題情形1:A公司生產餅干,將本公司生產的100盒餅干發(fā)放給企業(yè)職工。每盒餅干成本70元,市場零售價為每盒100元。會計處理:對于收入的確認、銷售成本的結轉以及相關稅費的處理,與企業(yè)正常商品銷售的會計處理相同;同時應當按照該產品的公允價值和相關稅費確定職工薪酬金額,并計入當期損益或相關資產成本。稅務處理:A公司應分解為兩個行為:一是按照產品公允價值10,000元確認收入,并結轉成本7,000元;二是按照產品公允價值10,000元作為職工福利費支出。稅務處理與會計處理一致,不需做納稅調整。8情形2:B公司從A公司購買了100盒餅干,發(fā)放給企業(yè)職工,餅干的售價為每盒100元。會計處理:企業(yè)以外購的商品作為非貨幣性福利提供給職工的,會計處理不確認視同銷售,但按照會計準則規(guī)定應當按照該商品的公允價值和相關稅費確定職工薪酬的金額,并計入當期損益或相關資產成本。因此B公司應按照產品公允價值10,000元作為職工福利費確認管理費用。稅務處理:應同時按照餅干的公允價值10,000調增視同銷售收入和視同銷售成本,稅務處理與會計處理產生差異。9視同銷售時外購資產如何確定收入額?答:(國稅函[2010]148號)文件規(guī)定,企業(yè)處置外購資產按購入時的價格確定銷售收入,是指企業(yè)處置該項資產不是以銷售為目的,而是具有替代職工福利等費用支出性質,且購買后一般在一個納稅年度內處置。企業(yè)外購資產用于視同銷售的其他方面,則應按公允價值確定銷售收入。10情形3:C公司從事興趣班教育,每節(jié)課程收取500元。為了達到促銷目的,C公司給10位潛在客戶提供一節(jié)免費試聽課。稅務處理:C公司一是應視同提供勞務,按公允價格5000確認視同提供勞務收入;二是按5000確認促銷費用。11稅務處理依據:根據《實施條例》第二十五條、《國家稅務總局關于企業(yè)處置資產所得稅處理問題的通知》(國稅函〔2008〕828號)第二條和《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅有關問題的公告》(國家稅務總局公告2016年第80號)第二條的規(guī)定:當企業(yè)資產的所有權發(fā)生改變或將勞務用于廣告業(yè)務宣傳時,應按公允價值視同銷售收入。123、確實無法支付款項的收入確認問題問:企業(yè)的應付未付款項,在什么情況下應計入收入計征企業(yè)所得稅?答:根據《實施條例》第二十二條的規(guī)定,確實無法償付的應付款項應計入其他收入。

對于何種情況屬于“確實無法償付”,稅收文件沒有明確規(guī)定。在這種情況下,原則上企業(yè)作為當事人,更了解債權人的實際情況,可以由企業(yè)判斷其應付款項是否確實無法償付。

稅務機關如有確鑿證據表明因債權人(自然人)失蹤或死亡,債權人(法人)注銷或破產等原因導致債權人債權消亡的,稅務機關可判定債務人確實無法償付。

134、樣品試用是否應確認收入?問:開發(fā)新產品給客戶試用,未取得收入、未開具發(fā)票也未簽訂合同,是否要確認收入繳納企業(yè)所得稅?答:開發(fā)新產品若屬于樣品,應按照視同銷售繳納企業(yè)所得稅。

145、物業(yè)管理公司代管業(yè)主委員會資金的稅務處理問題問:按照(發(fā)改價格〔2003〕1864號)的規(guī)定,業(yè)主與物業(yè)管理企業(yè)可以采取酬金制約定物業(yè)服務費用。對實行物業(yè)服務費用酬金制的物業(yè)管理公司,其代管的業(yè)主委員會資金是否確認為收入計征企業(yè)所得稅?答:對物業(yè)管理企業(yè)以酬金制方式開展物業(yè)服務業(yè)務的,物業(yè)管理企業(yè)開設單獨賬戶專項存放為業(yè)主委員會代管的資金不作為企業(yè)的收入,不計征企業(yè)所得稅。

156、跨年度的租金收入如何記賬一、會計處理一般企業(yè)取得出租不動產的收入應在租賃期內分期確認收入。例:A公司出租辦公樓,2018年11月一次性收取全年租金120000元,月租金10000元,租賃期從2018年11月起。會計處理如下:2018年11月收取款項時:借:銀行存款貸:預收賬款應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)或應交稅費——簡易計稅2018年11月和12月從預收賬款分別轉為其他業(yè)務收入:借:預收賬款貸:其他業(yè)務收入2019年1月~10月按月分別轉為其他業(yè)務收入:借:預收賬款貸:其他業(yè)務收入

16二、企業(yè)所得稅如何處理《企業(yè)所得稅法實施條例》第十九條第二款規(guī)定,租金收入按照合同約定承租人應付租金的日期確認收入實現(xiàn)。(國稅函〔2010〕79號)規(guī)定,其中如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度,且租金提前一次性支付的,根據《企業(yè)所得稅法實施條例》第九條規(guī)定的收入與費用配比原則,出租人可對上述已確認的收入,在租賃期內,分期均勻計入相關年度收入。綜上所述,按合同約定一次性取得跨年租金收入,會計處理時應分期均勻計入相關年度收入,企業(yè)所得稅處理時,按收入與費用配比原則,可在租賃期內分期確認收入,也可一次性確認收入,按規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。

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三、增值稅何時繳納按照(財稅〔2017〕58號)規(guī)定“納稅人提供租賃服務采取預收款方式的,其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天”。租賃服務采取預收款方式的,其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天。也就是說一次性收取跨年租金收入,按收付實現(xiàn)制原則,收到時就要繳納增值稅。187、與合同有關的收入確認時點情形一、取得利息收入

案例1:因甲生產企業(yè)資金周轉需要,2017年4月1日A銀行與甲企業(yè)簽訂貸款合同,合同約定貸款期限為6個月,甲企業(yè)應在2017年10月31日合同期滿時一次性歸還本金并支付借款利息50萬元(不含稅)。合同期滿后因甲企業(yè)資金短缺,直到2018年2月1日A銀行才取得貸款本金及利息收入,A銀行于當日確認利息收入的實現(xiàn)。在企業(yè)所得稅收入確認方面A銀行針對該筆利息收入的稅務處理正確嗎?

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根據《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第十八條規(guī)定:利息收入,按照合同約定的債務人應付利息的日期確認收入的實現(xiàn)。A銀行應按合同約定的利息支付日2017年10月31日確認利息收入的實現(xiàn),而不應在實際取得日2018年2月1日確認利息收入。

20情形二、取得租金收入

案例2:2016年1月1日甲公司與乙公司簽訂房屋租賃協(xié)議,協(xié)議約定甲公司將所擁有的一棟辦公樓出租給乙公司,租期兩年,乙公司應于每年12月31日支付當年租金(不含稅)。2016年12月31日,甲公司收到乙公司按約支付的租金并確認了當年企業(yè)所得稅收入。2017年度因乙公司發(fā)生虧損,未能按照合同約定于當年12月31日支付租金,甲公司因此也未確認當年租金收入。在企業(yè)所得稅收入確認方面,甲公司的稅務處理正確嗎?

211、《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第十九條規(guī)定:租金收入,按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現(xiàn)。2、《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》釋義第十九條做了進一步明確:租金的支付時間是租賃合同的重要條款,承租人應當按照租賃合同約定的租金支付時間履行支付租金的義務,因此自合同約定支付租金之日起,該筆租金在法律上就屬于出租人所有,發(fā)生財產轉移的法律效力。企業(yè)租金收入金額,應當按照有關租賃合同或協(xié)議約定的金額全額確定。甲公司雖然在2017年12月31日未收到租金但也應按規(guī)定確認收入的實現(xiàn)。

22情形三、取得特許權使用費收入

案例4:2018年7月1日,甲公司與丁公司簽訂特許權協(xié)議書,協(xié)議規(guī)定甲公司授予丁公司在24個月內使用其專利技術的權利,丁公司應在協(xié)議簽訂日一次性支付特許權使用費用240萬元(不含稅)。當日,丁公司按協(xié)議約定全額支付了特許權使用費。甲公司該如何確認該筆特許權使用費收入?

23《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十條規(guī)定:特許權使用費收入,是指企業(yè)提供專利權、非專利技術、商標權、著作權以及其他特許權的使用權取得的收入。特許權使用費收入,按照合同約定的特許權使用人應付特許權使用費的日期確認收入的實現(xiàn)。因此,本案例中,甲公司應在協(xié)議約定的日期即2018年7月1日全額確認240萬元特許權使用費收入。

248、工程預收款,尚未開工,已開具發(fā)票,是否應確認收入?問:我公司有一筆小區(qū)管網配套費的工程預收款,尚未開工,已開具發(fā)票,是否應確認此筆收入為當期企業(yè)所得稅應納稅所得額預繳企業(yè)所得稅?答:公司預收的小區(qū)管網配套費是工程預收款,未開工不具備上述收入確認條件,在該納稅期末不應作為企業(yè)所得稅應納稅所得額預繳企業(yè)所得稅。

259、母子公司間收取的服務費是否需要交納企業(yè)所得稅?問:母公司向其子公司提供咨詢服務,收取的服務費是否需要交納企業(yè)所得稅?答:根據《國家稅務總局關于母子公司間提供服務支付費用有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》(國稅發(fā)〔2008〕86號)第二條:母公司向其子公司提供各項服務,雙方應簽訂服務合同或協(xié)議,明確規(guī)定提供服務的內容、收費標準及金額等,凡按上述合同或協(xié)議規(guī)定所發(fā)生的服務費,母公司應作為營業(yè)收入申報納稅;子公司作為成本費用在稅前扣除。

26(二)扣除1、企業(yè)負擔員工個人所得稅稅前扣除問題問:企業(yè)和員工之間達成協(xié)議,由企業(yè)承擔員工工資的個稅,該部分由企業(yè)負擔的個人所得稅企業(yè)是否可以扣除?答:國家稅務總局公告2011年第28號規(guī)定,“雇主為雇員負擔的個人所得稅款,應屬于個人工資薪金的一部分。凡單獨作為企業(yè)管理費列支的,在計算企業(yè)所得稅時不得稅前扣除。”因此企業(yè)承擔員工工資的個稅,通過“應付職工薪酬”科目核算的,屬于工資薪金的一部分,可以從稅前扣除;未通過“應付職工薪酬”科目核算,單獨計入管理費的不得從稅前扣除。

272、股權激勵的稅務處理(1)股權激勵支出扣除額的稅會差異協(xié)調問題

甲公司是境內上交所的一家上市公司,2016年1月1日,公司向其管理人員授予1,000股股票期權,股票每股面值1元。同時約定這些管理人員從2016年1月1日起在該公司連續(xù)服務滿三年,可以每股30元的價格購買1股公司股票。該期權在授予日的公允價值為15元/股。甲公司估計三年中離職比例約為20%,行權日實際離職比例也為20%,上市公司于2019年1月1日(實際行權日)發(fā)行新股,公允價值為每股50元。

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29問:按照(國家稅務總局公告2012年第18號)的規(guī)定,實際行權時應以該股票的公允價格(50元)與激勵對象實際行權支付價格(30元)的差額(20元)和數量(800股),計算確定當年工資薪金支出16,000元進行稅前扣除。然而,企業(yè)在會計上僅確認了12,000元的工資費用。應按哪個數額確認扣除額?

30答:根據18號公告規(guī)定,“在股權激勵計劃可行權后,上市公司方可根據該股票實際行權時的公允價格與當年激勵對象實際行權支付價格的差額及數量,計算確定作為當年上市公司工資薪金支出,依照稅法規(guī)定進行稅前扣除?!惫蓹嗉钪С龅亩悇仗幚砼c會計處理存在差異。按照《企業(yè)所得稅法》第二十一條的規(guī)定,“在計算應納稅所得額時,企業(yè)財務、會計處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的,應當依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計算?!币虼似髽I(yè)在對股權激勵支出進行稅務處理時應按18號公告第二條第(二)項的規(guī)定執(zhí)行,即在2019年實際行權時按16000元進行稅前扣除。313、集團母公司表彰子公司和相關人員獎金稅前扣除問題問:集團母公司(以下簡稱母公司)因舉辦宣傳報道先進單位評選,對表現(xiàn)優(yōu)異的集團內各單位和人員(包括子公司以及相關人員)進行現(xiàn)金獎勵。需要獎勵給個人的,先由母公司支付給相關子公司,支付時未代扣個稅,也未取得子公司開具的發(fā)票。之后再由各子公司發(fā)放給獲獎人員。類似情況,還存在年末針對經營情況超過目標的子公司,母公司會給予該子公司領導成員獎勵。對于集團母公司支付的資金能否稅前扣除?

32答:

母公司因舉辦宣傳報道先進單位評選,對表現(xiàn)優(yōu)異的集團內各子公司和人員進行現(xiàn)金獎勵是母公司為行使管理職能而發(fā)生的支出,屬于母公司實際發(fā)生的與取得收入直接相關的支出,允許在稅前扣除。

對于獎勵子公司員工個人的支出,如需代扣代繳個人所得稅,子公司應提供代扣代繳個人所得稅完稅憑證,作為母公司的稅前扣除憑證。

334、職工福利費支出稅前扣除問題(1)職工體檢費稅前扣除問題問:為職工體檢發(fā)生的體檢費用能否計入職工福利費稅前扣除?答:根據(國稅函〔2009〕3號的規(guī)定,職工福利費包括企業(yè)為職工衛(wèi)生保健所發(fā)放的各項補貼和非貨幣性福利。企業(yè)發(fā)生的職工體檢費用屬于職工衛(wèi)生保健方面的支出,可以作為職工福利費支出,按照相關規(guī)定稅前扣除。(2)為員工報銷的醫(yī)藥費稅前扣除問題問:為員工報銷的醫(yī)藥費能否計入職工福利費稅前扣除?答:按照國稅函〔2009〕3號的規(guī)定,對于未實行醫(yī)療統(tǒng)籌的企業(yè),其為員工報銷的醫(yī)藥費屬于職工福利費支出;已實行醫(yī)療統(tǒng)籌(包括基本醫(yī)療保險費)的企業(yè),不得作為職工福利費支出從稅前扣除。

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(3)為員工報銷的供暖費及物業(yè)費稅前扣除問題問:為員工報銷的供暖費及物業(yè)費能否計入職工福利費稅前扣除?答:按照國稅函〔2009〕3號的規(guī)定,已實行貨幣化改革將供暖費及物業(yè)費作為工資薪金發(fā)放的,不得再通過報銷的方式重復列支。(4)集體宿舍支出稅前扣除問題問:企業(yè)為員工提供集體宿舍的支出能否計入職工福利費稅前扣除?答:企業(yè)為員工提供集體宿舍的支出,屬于企業(yè)為員工提供的用于住房方面的非貨幣性福利,可以作為福利費支出,按照相關規(guī)定稅前扣除。

355、職工教育經費支出稅前扣除問題(1)職工教育經費列支范圍問題問:職工教育經費可以列支哪些教育培訓支出?答:參照(財建〔2006〕317號)第三條的規(guī)定,企業(yè)職工教育培訓經費列支范圍包括:1.上崗和轉崗培訓;2.各類崗位適應性培訓;3.崗位培訓、職業(yè)技術等級培訓、高技能人才培訓;4.專業(yè)技術人員繼續(xù)教育;5.特種作業(yè)人員培訓;6.企業(yè)組織的職工外送培訓的經費支出;7.職工參加的職業(yè)技能鑒定、職業(yè)資格認證等經費支出;8.購置教學設備與設施;9.職工崗位自學成才獎勵費用;10.職工教育培訓管理費用;11.有關職工教育的其他開支。

36(2)企業(yè)培訓涉及的交通費、餐費、住宿費的稅務處理問題問:職工異地培訓涉及的交通費、餐費、住宿費是計入職工教育經費還是差旅費?答:為職工培訓而發(fā)生的費用應歸屬于職工教育經費,因此企業(yè)培訓涉及的交通費、餐費、住宿費應作為職工教育經費稅前扣除。

376、交通費補貼,與工資一并發(fā)放,應作為福利費還是工資薪金支出稅前扣除?問:我公司的工資制度規(guī)定對在職員工每月補貼交通費150元,與工資一并發(fā)放,請問應作為福利費還是工資薪金支出稅前扣除?答:根據(國家稅務總局公告2015年第34號)規(guī)定,列入企業(yè)員工工資薪金制度、固定與工資薪金一起發(fā)放的福利性補貼,符合(國稅函〔2009〕3號)第一條規(guī)定的,可作為企業(yè)發(fā)生的工資薪金支出,按規(guī)定在稅前扣除。不能同時符合上述條件的福利性補貼,應作為國稅函〔2009〕3號文件第三條規(guī)定的職工福利費,按規(guī)定計算限額稅前扣除。因此,您公司發(fā)放的交通費補貼符合上述條件,應當作為工資薪金支出在稅前扣除。

387、勞務派遣用工支出能否作為工資薪金支出并作為三項經費的計提基數?答:勞務派遣用工,依據國家稅務總局公告2015年第34號第三條規(guī)定,應分兩種情況按規(guī)定在稅前扣除:(1)按照協(xié)議(合同)約定直接支付給勞務派遣公司的費用,應作為勞務費支出;(2)直接支付給員工個人的費用,應作為工資薪金支出和職工福利費支出。其中屬于工資薪金支出的費用,準予計入企業(yè)工資薪金總額的基數,作為計算其他各項相關費用扣除的依據。

398、廣告費和業(yè)務宣傳費稅前扣除問題(1)信息推廣服務費稅前扣除問題問:企業(yè)為宣傳本企業(yè)的產品或服務,通過第三方平臺進行宣傳,第三方平臺公司收取的開票內容為信息推廣服務費的支出,是作為信息服務費扣除,還是作為廣告費和業(yè)務宣傳費稅前扣除?答:一般情況下,企業(yè)為宣傳本企業(yè)的產品、服務或形象發(fā)生的支出屬于廣告費和業(yè)務宣傳費支出。企業(yè)通過第三方平臺宣傳本企業(yè)的產品或服務,雖然發(fā)票載明的內容為信息服務費,但由于實際是企業(yè)為了宣傳本企業(yè)的產品或服務而發(fā)生的支出,因此應作為廣告費和業(yè)務宣傳費支出,在規(guī)定的比例內稅前扣除。

40(2)贊助活動中宣傳本企業(yè)形象發(fā)生的費用稅前扣除問題問:公司贊助第三方活動,要求對方在活動中展示我公司的標識和形象信息,公司會計核算計入贊助費科目,此類支出是否作為贊助支出不得稅前扣除,還是可以作為廣告費和業(yè)務宣傳費支出稅前扣除?答:按照《企業(yè)所得稅法》第十條和《實施條例》第五十四條的規(guī)定,企業(yè)發(fā)生的與生產經營活動無關的各種非廣告性質贊助支出不得從稅前扣除。對于宣傳企業(yè)的產品或形象具有廣告性質的贊助支出,屬于與企業(yè)取得收入直接相關的支出,作為廣告費和業(yè)務宣傳費支出從稅前扣除。該公司贊助第三方活動如果是為了宣傳企業(yè)的形象,具有廣告性質,可以作為廣告費和業(yè)務宣傳費支出從稅前扣除。

419、投資未到位而發(fā)生的利息支出是否可以稅前扣除?答:《國家稅務總局關于企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出企業(yè)所得稅前扣除問題的批復》(國稅函[2009]312號)規(guī)定:

凡企業(yè)投資者在規(guī)定期限內未繳足其應繳資本額的,該企業(yè)對外借款所發(fā)生的利息,相當于投資者實繳資本額與在規(guī)定期限內應繳資本額的差額應計付的利息,其不屬于企業(yè)合理的支出,應由企業(yè)投資者負擔,不得在計算企業(yè)應納稅所得額時扣除。

企業(yè)每一計算期不得扣除的借款利息=該期間借款利息額×(該期間未繳足注冊資本額÷該期間借款額)。

4210、為他人擔保造成損失稅前扣除應符合什么規(guī)定?問:我公司兩年前替一家企業(yè)擔保,取得銀行貸款100萬元,因貸款到期企業(yè)無力償還,銀行便扣劃我公司的存款。請問,這部分損失可否稅前扣除?答:(國家稅務總局公告2011年第25號)規(guī)定,企業(yè)對外提供與本企業(yè)生產經營活動有關的擔保,因被擔保人不能按期償還債務而承擔連帶責任,經追索,被擔保人無償還能力,對無法追回的金額,比照應收款項損失進行處理。

與本企業(yè)生產經營活動有關的擔保是指企業(yè)對外提供的與本企業(yè)應稅收入、投資、融資、材料采購、產品銷售等生產經營活動相關的擔保。因此,如果上述公司提供的擔保與企業(yè)生產經營活動有關,這部分損失可以在稅前扣除。反之,則不能在稅前扣除。

4311、以前年度費用支出未在企業(yè)所得稅前扣除,現(xiàn)在還能否稅前扣除?問:企業(yè)作自查審計時發(fā)現(xiàn)以前年度有一筆費用支出未在企業(yè)所得稅前扣除,現(xiàn)在還能否作稅前扣除?答:根據(國家稅務總局公告2012年第15號)規(guī)定,對企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前年度實際發(fā)生的、按照稅收規(guī)定應在企業(yè)所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出,企業(yè)作出專項申報及說明后,準予追補至該項目發(fā)生年度計算扣除,但追補確認期限不得超過5年。

4412、購買預付卡所得稅如何處理?問:企業(yè)購買預付卡所得稅稅前如何扣除?答:對于企業(yè)購買、充值預付卡,應在業(yè)務實際發(fā)生時稅前扣除。按照購買或充值、發(fā)放和使用等不同情形進行以下稅務處理:(1)在購買或充值環(huán)節(jié),預付卡應作為企業(yè)的資產進行管理,購買或充值時發(fā)生的相關支出不得稅前扣除;(2)在發(fā)放環(huán)節(jié),憑相關內外部憑證,證明預付卡所有權已發(fā)生轉移的,根據使用用途進行歸類,按照稅法規(guī)定進行稅前扣除(如:發(fā)放給職工的可作為工資、福利費,用于交際應酬的作為業(yè)務招待費進行稅前扣除);(3)本企業(yè)內部使用的預付卡,在相關支出實際發(fā)生時,憑相關憑證在稅前扣除。

4513、稅前扣除憑證問題(1)、無發(fā)票能否在企業(yè)所得稅前扣除?國家稅務總局2018年公告第28號

企業(yè)已經發(fā)生的成本支出,很難取得的發(fā)票屬于因開票方注銷、撤銷、依法被吊銷營業(yè)執(zhí)照、被稅務機關認定為非正常戶等特殊原因無法補開、換開發(fā)票、其他外部憑證的,企業(yè)可憑以下資料證實支出真實性后,其支出允許稅前扣除:(1)無法補開、換開發(fā)票、其他外部憑證原因的證明資料(包括工商注銷、機構撤銷、列入非正常經營戶、破產公告等證明資料);(2)相關業(yè)務活動的合同或者協(xié)議;(3)采用非現(xiàn)金方式支付的付款憑證;(4)貨物運輸的證明資料;(5)貨物入庫、出庫內部憑證;(6)企業(yè)會計核算記錄以及其他資料。以上資料中第(1)項(2)項、第(3)項為必備資料。46(2)開辦費無法取得發(fā)票的稅務處理問:我公司根據董事會決議準備設立新企業(yè),由于尚未取得新企業(yè)名稱和稅號,無法開具抬頭為新企業(yè)的發(fā)票,于是取得抬頭為本公司的發(fā)票?,F(xiàn)新企業(yè)成立,這些發(fā)票轉到新企業(yè),能否作為新企業(yè)的開辦費稅前扣除?答:考慮到新企業(yè)在籌建期間未辦理工商登記和稅務登記,其發(fā)生的籌建費用由出資方或籌備組墊付,稅前扣除憑證抬頭為出資方或籌備組符合經營常規(guī),因此在確認籌建支出真實且與籌備的新企業(yè)相關的情況下,可憑抬頭為出資方或籌備組的扣除憑證在新企業(yè)稅前扣除。

47(3)向境外支付費用稅前扣除憑證問題問:某公司向境外企業(yè)支付費用,合同約定境外企業(yè)不承擔境內增值稅和附加稅(城建稅、教育費附加、地方教育費附加)以及預提企業(yè)所得稅,境外企業(yè)按照收到的實際收入即不含稅的金額開具發(fā)票,請問企業(yè)承擔的相應稅費能否稅前扣除?

48答:

如果境外企業(yè)開具的發(fā)票或者具有發(fā)票性質的收款憑證(以下統(tǒng)稱形式發(fā)票)載明的金額包含境內企業(yè)代扣代繳的增值稅和附加稅以及預提企業(yè)所得稅(以下統(tǒng)稱代扣代繳稅費),說明境外企業(yè)取得的收入為含稅收入,境內企業(yè)支出包含代扣代繳稅費,境內企業(yè)承擔的境外企業(yè)稅費實為境內企業(yè)應向境外企業(yè)支付的款項,因此允許境內企業(yè)將這部分支出從稅前扣除;

如果境外企業(yè)開具形式發(fā)票載明的金額不包含境內企業(yè)代扣代繳稅費,說明境外企業(yè)取得的收入為不含稅收入,境內企業(yè)的此筆支出應為不含稅支出,境內企業(yè)負擔的稅費從性質和根源分析不屬于其應承擔的支出,與取得收入不直接相關,因此這部分支出不得稅前扣除。

49(三)、彌補虧損問題一:企業(yè)發(fā)生的虧損向以后年度結轉年限為多久?根據《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》)第十八條規(guī)定,企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損,準予向以后年度結轉,用以后年度的所得彌補,但結轉年限最長不得超過五年。根據《財政部稅務總局關于延長高新技術企業(yè)和科技型中小企業(yè)虧損結轉年限的通知》(財稅[2018]76號)第一條規(guī)定:“自2018年1月1日起,當年具備高新技術企業(yè)或科技型中小企業(yè)資格的企業(yè),其具備資格年度之前5個年度發(fā)生的尚未彌補完的虧損,準予結轉以后年度彌補,最長結轉年限由5年延長至10年。”

50問題二:企業(yè)籌辦期間發(fā)生的籌辦費用支出是否可以計算為當期虧損?根據(國稅函[2010]79號)第七條“企業(yè)籌辦期間不計算為虧損年度問題”規(guī)定:”企業(yè)自開始生產經營的年度,為開始計算企業(yè)損益的年度。企業(yè)從事生產經營之前進行籌辦活動期間發(fā)生籌辦費用支出,不得計算為當期的虧損,應按照第九條規(guī)定執(zhí)行?!薄秶叶悇湛偩株P于企業(yè)所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》(國稅函[2009]98號)“九、關于開(籌)辦費的處理新稅法中開(籌)辦費未明確列作長期待攤費用,企業(yè)可以在開始經營之日的當年一次性扣除,也可以按照新稅法有關長期待攤費用的處理規(guī)定處理,但一經選定,不得改變?!?/p>

51問題三:企業(yè)清算時,是否可以彌補以前年度虧損?根據(財稅[2009]60號)第三條“企業(yè)清算的所得稅處理包括以下內容”相關規(guī)定:(一)全部資產均應按可變現(xiàn)價值或交易價格,確認資產轉讓所得或損失;(二)確認債權清理、債務清償的所得或損失;(三)改變持續(xù)經營核算原則,對預提或待攤性質的費用進行處理;(四)依法彌補虧損,確定清算所得;(五)計算并繳納清算所得稅;(六)確定可向股東分配的剩余財產、應付股息等。

因此,企業(yè)清算時,可以彌補以前年度虧損。

52問題四:合伙企業(yè)的合伙人是法人,在計算企業(yè)所得稅時能否用合伙企業(yè)的虧損抵減其盈利?

根據(財稅[2008]159號)第五條規(guī)定:

“合伙企業(yè)的合伙人是法人和其他組織的,合伙人在計算其繳納企業(yè)所得稅時,不得用合伙企業(yè)的虧損抵減其盈利?!?/p>

53問題五:企業(yè)查賬征收改為核定征收方式后,以后年度若再轉為查賬征收,能否彌補以前年度虧損?

企業(yè)查賬征收改為核定征收方式后,以后年度若再轉為查賬征收,根據《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第十八條規(guī)定,可以向以后年度結轉,結轉年度不能超過法定年限,實行核定征收的年度應連續(xù)計算法定年限。

54問題六:企業(yè)季度預繳所得稅時,可以彌補以前年度虧損嗎?根據《國家稅務總局關于發(fā)布<中華人民共和國企業(yè)所得稅月(季)度預繳納稅申報表(A類,2018年版)>等報表的公告》(國家稅務總局公告2018年第26號)中報表第8行“減:彌補以前年度虧損”欄次所示,企業(yè)季度預繳所得稅時,可以彌補以前年度虧損。

55問題七:企業(yè)境外營業(yè)機構的虧損,能否用境內營業(yè)機構的盈利進行彌補?根據《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第十七條規(guī)定:”企業(yè)在匯總計算繳納企業(yè)所得稅時,其境外營業(yè)機構的虧損不得抵減境內營業(yè)機構的盈利?!备鶕?財稅[2009]125號)第三條第(五)項規(guī)定:“在匯總計算境外應納稅所得額時,企業(yè)在境外同一國家(地區(qū))設立不具有獨立納稅地位的分支機構,按照企業(yè)所得稅法及實施條例的有關規(guī)定計算的虧損,不得抵減其境內或他國(地區(qū))的應納稅所得額,但可以用同一國家(地區(qū))其他項目或以后年度的所得按規(guī)定彌補?!?/p>

56問題八:稅務機關對企業(yè)以前年度納稅情況進行檢查時調增的應納稅所得額可否彌補以前年度虧損?根據《國家稅務總局關于查增應納稅所得額彌補以前年度虧損處理問題的公告》(國家稅務總局公告2010年第20號)第一條規(guī)定:“根據《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第五條的規(guī)定,稅務機關對企業(yè)以前年度納稅情況進行檢查時調增的應納稅所得額,凡企業(yè)以前年度發(fā)生虧損、且該虧損屬于企業(yè)所得稅法規(guī)定允許彌補的,應允許調增的應納稅所得額彌補該虧損。彌補該虧損后仍有余額的,按照企業(yè)所得稅法規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅。對檢查調增的應納稅所得額應根據其情節(jié),依照《中華人民共和國稅收征收管理法》有關規(guī)定進行處理或處罰?!?/p>

57問題九:以前年度發(fā)生的虧損是否必須逐年延續(xù)彌補問:某企業(yè)2013年度企業(yè)所得稅申報發(fā)生虧損,2014至2017年均盈利但未彌補該虧損。2018年度盈利,企業(yè)能否用2018年度實現(xiàn)的盈利直接彌補2013年度虧損?答:根據《企業(yè)所得稅法》第五條的規(guī)定,企業(yè)每一納稅年度的收入總額,減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額,為應納稅所得額?!镀髽I(yè)所得稅彌補虧損明細表》(A106000)填報說明明確:納稅人彌補以前年度虧損時,應按照“先到期虧損先彌補、同時到期虧損先發(fā)生的先彌補”的原則處理。按照上述規(guī)定,企業(yè)計算當年應納稅所得額時應逐年彌補以前年度虧損,因此該企業(yè)應按規(guī)定逐年彌補2013年度虧損,即用2014至2017年度盈利逐年彌補2013年度虧損,不足彌補的,再用2018年度實現(xiàn)的盈利彌補。

58問題十:被投資企業(yè)虧損,投資企業(yè)不得調減投資成本和確認投資損失(國家稅務總局公告2011年第34號)規(guī)定:被投資企業(yè)發(fā)生的經營虧損,由被投資企業(yè)按規(guī)定結轉彌補;投資企業(yè)不得調整減其投資成本,也不得將其確認為投資損失。例:ABC投資有限公司在異地投資設立全資子公司(QW子公司),投資初始成本為1300萬元。2017年度QW子公司虧損280萬元,總公司ABC投資有限公司不得調減投資初始成本1300萬元。

59問題十一:境外分支機構的虧損管理

境內盈利不可抵減境外虧損,境外應稅所得可彌補境內虧損。例:某境內A企業(yè)在B國設了一家分支機構,2017年該分支機構虧損20萬人民幣,境內機構當年盈利500萬人民幣,當年該企業(yè)應納企業(yè)所得稅125萬元(500×0.25%),境外分支機構20萬人民幣的虧損當年不可抵補當年境內應納稅所得額,但可在下年5年內彌補自身虧損。再假設某境內A企業(yè)在B國設了一家分支機構,17年該分支機構盈利20萬人民幣,境內機構當年虧損500萬人民幣,假設不考慮其他因素,當年該企業(yè)應納企業(yè)所得稅0萬元,境外分支機構20萬人民幣的盈利當年可抵補境內虧損。

60問題十二:企業(yè)合并、分立中的虧損如何結轉彌補根據(財稅〔2009〕59號)和(國家稅務總局公告2010年第4號)規(guī)定,企業(yè)合并、分立虧損彌補主要有以下4種情況:1.適用一般性稅務處理的合并,被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結轉彌補;2.適用一般性稅務處理的分立,相關企業(yè)的虧損不得相互結轉彌補;3.適用特殊性稅務處理的合并,可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產公允價值×截至合并業(yè)務發(fā)生當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率;4.適用特殊性稅務處理的分立,被分立企業(yè)未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產占全部資產的比例進行分配,由分立企業(yè)繼續(xù)彌補。

61例:

2017年AQ有限公司吸收合并了大豐物流有限公司,假設該合并被確認為一般性稅務處理合并,合并截止日,被合并企業(yè)大豐物流有限公司累計虧損300萬元。

2017年AQ有限公司應納稅所得額23000萬元。根據上述規(guī)定,2017年AQ有限公司匯算清繳時,不得將被合并企業(yè)(大豐物流)虧損額300萬元予以彌補。

62例:2017年AQ有限公司吸收合并了大豐物流有限公司,假設該合并被確認為適用特殊性稅務處理合并,合并截止日,被合并企業(yè)大豐物流有限公司累計虧損300萬元,凈資產公允價值9000萬元,截至合并業(yè)務發(fā)生當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率4.76%,2017年AQ有限公司應納稅所得額23000萬元。根據上述規(guī)定:2017年AQ有限公司匯算清繳時,被合并企業(yè)累計虧損彌補限額428.4萬元(9000×0.0476)。2017年AQ有限公司應納所得稅額22571.6萬元(23000-428.4)。

63二、稅收優(yōu)惠

641、研發(fā)費加計扣除--負面清單列示問:企業(yè)主營業(yè)務只要不屬于負面清單列示的行業(yè)就可以享受研發(fā)費加計扣除稅收優(yōu)惠吧?答:企業(yè)主營業(yè)務所屬行業(yè)不屬于負面清單所列示的行業(yè),該企業(yè)發(fā)生的符合條件的研發(fā)費可以享受研發(fā)費加計扣除優(yōu)惠。不適用稅前加計扣除政策的行業(yè):1.煙草制造業(yè);2.住宿和餐飲業(yè);3.批發(fā)和零售業(yè);4.房地產業(yè);5.租賃和商務服務業(yè);6.娛樂業(yè);7.財政部和國家稅務總局規(guī)定的其他行業(yè)。上述行業(yè)以《國民經濟行業(yè)分類與代碼(GB/4754-2011)》為準,并隨之更新。

652.稅務登記行業(yè)與實際不符的稅務處理問題問:企業(yè)2018年稅務登記中的行業(yè)為批發(fā)和零售業(yè),但其實際主營業(yè)務為技術服務業(yè),該企業(yè)能否享受研發(fā)費加計扣除稅收優(yōu)惠?答:根據財稅〔2015〕119號的規(guī)定,應以企業(yè)實際主營業(yè)務判斷企業(yè)所屬行業(yè)是否屬于負面清單列示的行業(yè),對于企業(yè)稅務登記中的行業(yè)屬于負面清單列示行業(yè)而實際主營業(yè)務不是負面清單列示行業(yè)的,該企業(yè)可以享受研發(fā)費加計扣除政策,但需根據實際主營業(yè)務調整稅務登記中的所屬行業(yè)。

663.兼職人員支出享受研發(fā)費加計扣除優(yōu)惠問題問:企業(yè)開展自主研發(fā),研發(fā)人員屬于外聘人員,該人員還在其他企業(yè)兼職,企業(yè)發(fā)生的此類兼職人員人工費用是否可以享受加計扣除優(yōu)惠?是否要求企業(yè)必須與兼職人員簽訂勞務用工協(xié)議(合同)?答:根據《國家稅務總局關于研發(fā)費用稅前加計扣除歸集范圍有關問題的公告》(國家稅務總局公告2017年第40號)第一條的規(guī)定,外聘研發(fā)人員是指與本企業(yè)或勞務派遣企業(yè)簽訂勞務用工協(xié)議(合同)和臨時聘用的研究人員、技術人員、輔助人員。40號公告未規(guī)定外聘研發(fā)人員必須是專職人員,也未要求必須與外聘研發(fā)人員簽訂勞務用工協(xié)議(合同),因此未簽訂勞務用工協(xié)議(合同)的兼職人員可以享受研發(fā)費加計扣除優(yōu)惠。

674.委托研發(fā)加計扣除額的計算問題問:財稅〔2015〕119號第二條第1項規(guī)定,“委托方與受托方存在關聯(lián)關系的,受托方應向委托方提供研發(fā)項目費用支出明細情況?!逼髽I(yè)委托關聯(lián)方進行研發(fā),是按照受托方提供的支出明細金額進行加計扣除嗎?答:在委托研發(fā)中,要求受托關聯(lián)方提供研發(fā)支出明細情況的目的是為了判斷該交易是否符合獨立交易原則,并不是要求委托方根據受托方的研發(fā)支出確認委托方的研發(fā)支出。因此,在享受加計扣除優(yōu)惠時,對于符合獨立交易原則的委托研發(fā)支出,委托方按照實際發(fā)生額的80%計入研發(fā)費用并計算加計扣除。

685.享受加速折舊的研發(fā)用儀器設備加計扣除問題問:如果企業(yè)2018年購入了價值400萬元的研發(fā)用儀器設備,會計按10年計算折舊,年折舊額40萬元。稅務處理享受購入固定資產一次性扣除的優(yōu)惠,2018年度一次性扣除400萬元。企業(yè)2018年享受研發(fā)費加計扣除時,是按照40萬元計算加計扣除,還是按照400萬元計算加計扣除?答:根據40號公告第三條第(二)項的規(guī)定,“企業(yè)用于研發(fā)活動的儀器、設備,符合稅法規(guī)定且選擇加速折舊優(yōu)惠政策的,在享受研發(fā)費用稅前加計扣除政策時,就稅前扣除的折舊部分計算加計扣除?!币虼嗽谙硎苎邪l(fā)費用稅前加計扣除政策時,就稅前扣除的400萬折舊額計算加計扣除。

696.研發(fā)費用未單設科目核算的歸集問題問:企業(yè)在歸集研發(fā)費時,加計扣除的研發(fā)費用未單設科目核算,而是通過企業(yè)輔助明細臺賬歸集核算,是否可以?答:按照財稅〔2015〕119號的規(guī)定,為了簡便核算,企業(yè)對享受加計扣除的研發(fā)費用按研發(fā)項目設置輔助賬,準確歸集核算當年可加計扣aa除的各項研發(fā)費用實際發(fā)生額即可。

70三、專項政策--資產損失--企業(yè)重組--非貨幣性資產投資71(一)資產損失1.固定資產和存貨盤虧的口徑確定問題問:固定資產和存貨盤虧損失為凈盤虧額,還是實際盤虧額(不抵減盤盈)?答:考慮到造成不同存貨或固定資產的盤虧和盤盈的原因不同,因此應以實際盤虧額(不抵減盤盈)稅前扣除資產損失。

722.資產損失確認時間問題問:一項損失的確認時點涉及獲取外部證據的時間、完成內部核銷手續(xù)的時間、資產損失會計處理時間、企業(yè)資產處置時間等不同的時間,各時點往往在不同年度,企業(yè)應依據何種時間作為確認資產損失的時點?可否將最遲時點作為確認資產損失的時點?答:按照(國家稅務總局公告2011年第25號)(以下簡稱25號公告)第四條的規(guī)定,實際資產損失應當在其實際發(fā)生且會計上已作損失處理的年度申報扣除;法定資產損失,應當在企業(yè)向主管稅務機關提供證據資料證明該項資產已符合法定資產損失確認條件,且會計上已作損失處理的年度申報扣除。企業(yè)發(fā)生的實際資產損失和法定資產損失應同時滿足相應的條件,同時企業(yè)的會計處理應符合財務會計處理的相關規(guī)定。

733.因被投資企業(yè)破產而形成的股權投資損失確認時點問題問:被投資企業(yè)破產,在2017年度完成清算,但在2018年2月才取得注銷文件,投資企業(yè)在2017年會計上作投資損失處理,該筆損失稅前扣除的時間是應在被投資企業(yè)完成清算的2017年度,還是在依法完成注銷的2018年度?答:按照25號公告的規(guī)定,企業(yè)因被投資企業(yè)依法宣告破產、解散而發(fā)生股權投資損失的,未規(guī)定企業(yè)在確認股權投資損失時應提供有關部門的注銷證明,只規(guī)定應提供被投資企業(yè)資產處置方案。因此,在企業(yè)書面承諾損失金額已確定的情況下,將被投資企業(yè)資產處置方案、成交及入賬材料作為確認投資收回額的證據,將股權投資損失確認在2017年。

744.捆綁(打包)資產損失確認問題問:25號公告第四十七條規(guī)定:“企業(yè)將不同類別的資產捆綁(打包),以拍賣、詢價、競爭性談判、招標等市場方式出售,其出售價格低于計稅成本的差額,可以作為資產損失并準予在稅前申報扣除,但應出具資產處置方案、各類資產作價依據、出售過程的情況說明、出售合同或協(xié)議、成交及入賬證明、資產計稅基礎等確定依據。上述“不同類別的資產”如何進行界定?區(qū)分不同類別的標準是什么?比如債權類資產與固定資產屬于不同類別的資產,因不同原因形成的債權類資產是否屬于不同類別的資產?

75答:資產的類別按25號公告第二條的規(guī)定執(zhí)行。“本辦法所稱資產是指企業(yè)擁有或者控制的、用于經營管理活動相關的資產,包括現(xiàn)金、銀行存款、應收及預付款項(包括應收票據、各類墊款、企業(yè)之間往來款項)等貨幣性資產,存貨、固定資產、無形資產、在建工程、生產性生物資產等非貨幣性資產,以及債權性投資和股權(權益)性投資?!逼髽I(yè)將應收及預付款項(包括應收票據、各類墊款、企業(yè)之間往來款項)等貨幣性資產,存貨、固定資產、無形資產、在建工程、生產性生物資產等非貨幣性資產,以及債權性投資和股權(權益)性投資組合在一起,采取捆綁(打包)轉讓的可以適用25號公告第四十七條的規(guī)定。因不同原因形成的債權性資產屬于同一類資產,將不同原因形成的債權性資產組合在一起,采取捆綁(打包)轉讓的不可以適用25號公告第四十七條的規(guī)定。

76(四)非貨幣性資產投資的稅務處理問:企業(yè)享受非貨幣資產投資遞延納稅政策后,五年內將部分股權轉讓,是否僅將轉讓股權部分對應的未確認的非貨幣性資產轉讓所得(以下簡稱遞延所得),在轉讓股權當年的企業(yè)所得稅年度匯算清繳時,一次性計算繳納企業(yè)所得稅?答:僅將轉讓股權部分對應的遞延所得在轉讓股權當年的企業(yè)所得稅年度匯算清繳時,一次性計算繳納企業(yè)所得稅。

77(五)企業(yè)重組【案例一】

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