淺議企業(yè)內(nèi)部控制中不相容職務(wù)分離

淺議企業(yè)內(nèi)部控制中不相容職務(wù)分離摘要：不相容職務(wù)分離作為制衡性原則在企業(yè)內(nèi)部控制中的具體應(yīng)用，存在于企業(yè)經(jīng)營活動中的各個業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，對企業(yè)防范錯誤和舞弊行為起著很重要的作用。但并非在任何情況下不相容職務(wù)都必須分離，在某些特殊情況下，不相容職務(wù)也可以不分離。但必須進(jìn)行更加嚴(yán)格的監(jiān)督檢查，以避免出現(xiàn)舞弊和欺詐行為。關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制不相容職務(wù)分離控制內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工共同實施的旨在實現(xiàn)控制目標(biāo)的過程。那么什么是內(nèi)部控制目標(biāo)呢？根據(jù)我國企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范給出的定義：內(nèi)部控制目標(biāo)就是合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財務(wù)報告及相關(guān)信息真實完整，提高經(jīng)營效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。為了更好的實現(xiàn)這些目標(biāo)，企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范同時提出了企業(yè)建立與實施內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)遵循的基本準(zhǔn)繩，即內(nèi)部控制原則。包括：全面性原則、重要性原則，制衡性原則，適應(yīng)性原則，成本效益原則。本文所闡述的內(nèi)容“不相容職務(wù)分離”主要涉及制衡性原則以及成本效益原則。一、不相容職務(wù)分離在企業(yè)內(nèi)部控制的應(yīng)用所課制衡性原則就是內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)在治理結(jié)構(gòu)，機構(gòu)設(shè)置及權(quán)責(zé)分配、業(yè)務(wù)流程等方面形成相互制約相互監(jiān)督的機制，同時兼顧運營效率。制衡性原則要求企業(yè)完成某項工作必須經(jīng)過互不隸屬的兩個或兩個以上的崗位和環(huán)節(jié)，同時還要求履行內(nèi)部控制監(jiān)督職責(zé)的機構(gòu)或人員具有良好的獨立性。不相容職務(wù)分離控制正好滿足了這一要求，所以說不相容職務(wù)分離是制衡性原則在企業(yè)內(nèi)部控制中的具體應(yīng)用。不相容職務(wù)是指那些如果由一人擔(dān)任，既可能發(fā)生錯誤和舞弊行為，又可能掩蓋其錯誤和弊端行為的職務(wù)。它要求每項經(jīng)濟業(yè)務(wù)都要經(jīng)過兩個或兩個以上的部門或人員的處理，使得單個人或部門的工作必須與其他人或部門的工作相一致或相聯(lián)系，并受其監(jiān)督和制約。企業(yè)可以通過在兩個或兩個以上的人員之間分配工作的方式，相互制約的工作機制實現(xiàn)這一監(jiān)控目標(biāo)。也就是說不相容職務(wù)可以實行分離控制，通過互相牽制達(dá)到防范錯誤和舞弊行為的目的。作為制衡性原則在企業(yè)內(nèi)部控制中的具體應(yīng)用，其存在于企業(yè)經(jīng)營活動中的各個業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，對企業(yè)防范錯誤和舞弊行為起著很重要的作用。不相容職務(wù)分離的核心是“內(nèi)部牽制”，它要求每項經(jīng)濟業(yè)務(wù)都要經(jīng)過兩個或兩個以上的部門或人員的處理，使得單個人或部門的工作必須與其他人或部門的工作相一致或相聯(lián)系，并受其監(jiān)督和制約。單位內(nèi)部應(yīng)加以分離的主要不相容職務(wù)有：一是授權(quán)進(jìn)行某項經(jīng)濟業(yè)務(wù)和執(zhí)行該項業(yè)務(wù)的職務(wù)要分離，如有權(quán)決定或?qū)徟牧喜少彽娜藛T不能同時兼任采購員職務(wù)。二是執(zhí)行某些經(jīng)濟業(yè)務(wù)和審核這些經(jīng)濟業(yè)務(wù)的職務(wù)要分離，如填寫銷貨發(fā)票的人員不能兼任審核人員。三是執(zhí)行某項經(jīng)濟業(yè)務(wù)和記錄該項業(yè)務(wù)的職務(wù)要分離，如銷貨人員不能同時兼任會計記賬工作。四是保管某些財產(chǎn)物資互分離、制約和監(jiān)督。采購與付款業(yè)務(wù)不相容職責(zé)至少包括：請購與審批；詢價與確定供應(yīng)商；采購合同的訂立與審批；采購與驗收；采購、驗收與相關(guān)會計記錄；付款審批與付款執(zhí)行。這些都是對單位提出的、有關(guān)采購與付款業(yè)務(wù)相關(guān)職責(zé)適當(dāng)分離的基本要求，以確保辦理采購與付款業(yè)務(wù)的不相容崗位相互分離、制約與監(jiān)督。（四）存貨與倉儲業(yè)務(wù)中的不相容職務(wù)一是商品存貨的保管、收發(fā)必須由專人負(fù)責(zé)，并建立賬卡進(jìn)行數(shù)量核算，不得兼任采購或銷售，也不能擔(dān)任會計部門有關(guān)存貨總賬、明細(xì)賬的登記職務(wù)；同時，非實物保管人員應(yīng)限制接近資產(chǎn)，不得辦理物資收發(fā)。二是商品存貨的請領(lǐng)、審批、發(fā)放與記賬須相互獨立，不能由一人包辦。三是財產(chǎn)物資的保管與清查職務(wù)應(yīng)分離，即應(yīng)由會計部門組織，定期或不定期的查對賬證、抽點實物，以保證賬證相符、賬賬相符、賬實相符。（五）工資業(yè)務(wù)中的不相容職務(wù)在工資業(yè)務(wù)中，起薪止薪?jīng)Q定、考勤記錄、工薪發(fā)放、工資記錄等職務(wù)應(yīng)相互分離，一般涉及企業(yè)的勞動工資部門或人事部門、車間或班組、會計部門等職能部門。勞動工資管理部門與會計部門的職責(zé)分工如下。勞動工資管理部門的主要職責(zé)：根據(jù)在冊職工和工資標(biāo)準(zhǔn)開列工資單，根據(jù)考勤記錄和扣款記錄計算工資額。會計部門的主要職責(zé)：根據(jù)工資結(jié)算單編制工資費用分配表，根據(jù)工資費用分配表編制記賬憑證入賬。（六）銷售與收款業(yè)務(wù)中的不相容職務(wù)銷售與收款業(yè)務(wù)主要有訂立合同、編制銷售單、發(fā)運貨物和開票收款等幾個業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，所涉及的不相容職務(wù)主要包括：一是銷售部門和銷售人員必須專職獨立，不得兼記會計部門銷售收入賬和應(yīng)收賬款賬，不得直接收取貨款，不得兼任貨物保管和發(fā)貨，不得兼貨物采購。同時，其他部門及人員也不得兼辦銷售，即銷售與記賬、收款、保管、發(fā)貨、采購均屬不相容職務(wù)。二是銷售業(yè)務(wù)的各個環(huán)節(jié)，包括銷售合同的簽訂、銷售單的編制、發(fā)票的開出、售價的確定、銷售方式和結(jié)算方式、銷售折扣折讓與退貨等，都要經(jīng)過恰當(dāng)?shù)呐鷾?zhǔn)，即批準(zhǔn)與經(jīng)辦應(yīng)予以分離。三是開票與發(fā)貨、開票與收款、銷售收入賬的記錄、應(yīng)收賬款賬的記錄和收款應(yīng)予分離，即負(fù)責(zé)銷售收入賬和應(yīng)收賬款賬的會計不得經(jīng)手貨幣資金，并且銷售收入賬和應(yīng)收賬款賬最好由不同的會計人員負(fù)責(zé)。四是記賬、收款和抄寄對賬單屬于不相容職務(wù)，應(yīng)予以分離，即企業(yè)應(yīng)由不負(fù)責(zé)現(xiàn)金出納和銷售及應(yīng)收賬款記賬的人員，按月向客戶寄發(fā)賬單。按照財政部《內(nèi)部會計控制規(guī)范—銷售與收款(試行)》中規(guī)定，單位應(yīng)當(dāng)將辦理銷售、發(fā)貨、收款三項業(yè)務(wù)的部門(或崗位)分別設(shè)立；單位在銷售合同訂立前，應(yīng)當(dāng)指定專門人員就銷售價格、信用政策、發(fā)貨及收款方式等具體事項與客戶進(jìn)行談判。談判人員至少應(yīng)有兩人以上，并與訂立合同的人員相分離；編制銷售發(fā)票通知單的人員與開具銷售發(fā)票的人員相互分離；銷售人員應(yīng)當(dāng)避免接觸銷售現(xiàn)款；單位應(yīng)收票據(jù)的取得和貼現(xiàn)必須經(jīng)由保管票據(jù)以外的主管人員的書面批準(zhǔn)。這些都是對企業(yè)提出的、有關(guān)銷售與收款業(yè)務(wù)相關(guān)職責(zé)適當(dāng)分離的基本要求，以確保辦理銷售與收款業(yè)務(wù)的不相容崗位相互分離、制約和監(jiān)督。（七）籌資與投資業(yè)務(wù)中的不相容職務(wù)一是籌資與投資業(yè)務(wù)中的業(yè)務(wù)經(jīng)辦、授權(quán)批準(zhǔn)和會計記錄互為不相容職務(wù)，應(yīng)予以分離。二是籌資與投資業(yè)務(wù)明細(xì)賬與總賬的登記職務(wù)應(yīng)予分離。三是籌資與投資業(yè)務(wù)中的記賬、保管、核對職務(wù)均為不相容職務(wù)，應(yīng)相互分離。具體內(nèi)容又可以分為籌資業(yè)務(wù)和投資業(yè)務(wù)兩個方面?；I資業(yè)務(wù)中的不相容職務(wù)通常包括：第一是籌資計劃編制人與審批人應(yīng)適當(dāng)分離，以利于審批人從獨立的立場來評判計劃的優(yōu)劣。第二是經(jīng)辦人員不能接觸會計記錄，通常由獨立的機構(gòu)代理發(fā)行債券和股票。第三是會計記錄人員同負(fù)責(zé)收、付款的人員相分離，有條件的應(yīng)聘請獨立的機構(gòu)負(fù)責(zé)支付業(yè)務(wù)。第四是證券保管人員同會計人員分離。投資業(yè)務(wù)中的不相容職務(wù)一般包括：對外投資預(yù)算的編制與審批，對外投資項目的分析論證與評估，對外投資的決策與執(zhí)行，對外投資處置的審批與執(zhí)行，對外投資業(yè)務(wù)的執(zhí)行與相關(guān)會計記錄。實際工作時，這些職務(wù)都應(yīng)當(dāng)分離。三、不相容職務(wù)分離的靈活運用不相容職務(wù)分離作為制衡性原則在企業(yè)內(nèi)部控制中的具體應(yīng)用，對企業(yè)防范錯誤和舞弊行為起著很重要的作用。但基于成本效益原則的考慮，在加強風(fēng)險控制的同時還應(yīng)權(quán)衡投入成本和產(chǎn)出效益之間的關(guān)系。因為無論采取何種控制措施，目的只有一個就是減少風(fēng)險的同時提高收益。如果我們?yōu)榱私档惋L(fēng)險而付出的成本大于所獲得的收益那可真叫得不償失，違背了我們實行內(nèi)部控制的初衷。這就引出了內(nèi)部控制的另外一個原則，即成本效益原則。所謂成本效益原則就是內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)權(quán)衡實施成本與預(yù)期收益，以適當(dāng)?shù)某杀緦崿F(xiàn)有效控制。成本效益原則要求企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)必須統(tǒng)籌考慮投資成本和產(chǎn)出效益之比。對成本效益原則的判斷需要從企業(yè)整體利益出發(fā)，盡管某些控制會影響工作效率，但可能會避免整個企業(yè)面臨更大損失，此時仍應(yīng)實施相應(yīng)控制。相反如果某些控制的實施盡管可能會使企業(yè)避免一定的損失，但其控制成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于這些損失，此時就應(yīng)放棄實施相應(yīng)的控制。例如某小型企業(yè)員工數(shù)量較少，僅有一名會計人員負(fù)責(zé)記賬和編制報表。出于成本效益原則的考慮，企業(yè)指定該會計人員兼任出納工作。根據(jù)制衡性原則，會計和出納屬于不相容崗位，應(yīng)當(dāng)相互分離。但考慮到企業(yè)規(guī)模較小的實際情況，從節(jié)約運營成本和促進(jìn)企業(yè)經(jīng)營效率最大化的角度出發(fā)，企業(yè)可以指定會計人員出任出納工作，但企業(yè)管理層必須定期或不定期對上述人員的工作進(jìn)行獨立的監(jiān)督檢查，以避免出現(xiàn)舞弊和欺詐行為。這樣的安排，既滿足了成本效益原則，同時也遵循了制衡性原則的要求。需要指出的是，對于具備一定規(guī)模的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵循不相容崗位相分離的內(nèi)部控制要求。概括來說，不相容職務(wù)分離作為制衡性原則在企業(yè)內(nèi)部控制中的具體應(yīng)用，存在于企業(yè)經(jīng)營活動中的各個業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，對企業(yè)防范錯誤和舞弊行為起著很