企業(yè)合并業(yè)務(wù)所得稅會(huì)計(jì)處理探討

企業(yè)合并業(yè)務(wù)所得稅會(huì)計(jì)處理探討《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)合并、分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知》對(duì)企業(yè)分立、合并業(yè)務(wù)中當(dāng)事各方涉及的所得稅處理問(wèn)題予以明確規(guī)定：企業(yè)合并，通常情況下被合并企業(yè)應(yīng)視為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，計(jì)算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅。被合并企業(yè)以前年度的虧損，不得結(jié)轉(zhuǎn)到合并企業(yè)彌補(bǔ)。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的有關(guān)資產(chǎn)，計(jì)稅時(shí)可以按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值確定成本。被合并企業(yè)的股東取得合并企業(yè)的股權(quán)視為清算分配。合并企業(yè)和被合并企業(yè)為實(shí)現(xiàn)合并而向股東回購(gòu)本公司股份，回購(gòu)價(jià)格與發(fā)行價(jià)格之間的差額，應(yīng)作為股票轉(zhuǎn)讓所得或損失。合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的收購(gòu)價(jià)款中，除合并企業(yè)股權(quán)以外的現(xiàn)金、有價(jià)證券和其他資產(chǎn)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)非股權(quán)支付額），不高于所支付的股權(quán)票面價(jià)值（或支付的股本的賬面價(jià)值）20%的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，當(dāng)事各方可按具體規(guī)定進(jìn)行所得稅處理。一是被合并企業(yè)不確認(rèn)全部資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，不計(jì)算繳納所得稅。被合并企業(yè)合并以前的全部企業(yè)所得稅納稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承擔(dān)，以前年度的虧損，如果未超過(guò)法定彌補(bǔ)期限，可由合并企業(yè)繼續(xù)按規(guī)定用以后年度實(shí)現(xiàn)的與被合并企業(yè)資產(chǎn)相關(guān)的所得彌補(bǔ)。二是被合并企業(yè)的股東以其持有的原被合并企業(yè)的股權(quán)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)舊股）交換合并企業(yè)的股權(quán)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)新股），不視為出售舊股，購(gòu)買(mǎi)新股處理。被合并企業(yè)的股東換得新股的成本，須以其所持舊股的成本為基礎(chǔ)確定。但未交換新股的被合并企業(yè)的股東取得的全部非股權(quán)支付額，應(yīng)視為其持有的舊股的轉(zhuǎn)讓收入，按規(guī)定計(jì)算確認(rèn)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，依法繳納所得稅。三是合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的計(jì)稅成本，須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定。如被合并企業(yè)的資產(chǎn)與負(fù)債基本相等，即凈資產(chǎn)幾乎為零，合并企業(yè)以承擔(dān)被合并企業(yè)全部債務(wù)的方式實(shí)現(xiàn)吸收合并，不視為被合并企業(yè)按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，不計(jì)算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的成本，須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定。被合并企業(yè)的股東視為無(wú)償放棄所持有的舊股。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對(duì)所得稅進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。所謂資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，是從暫時(shí)性差異產(chǎn)生的本質(zhì)出發(fā)，分析暫時(shí)性差異產(chǎn)生的原因及其對(duì)期末資產(chǎn)負(fù)債表的影響。當(dāng)稅率變動(dòng)或稅基變動(dòng)時(shí)，必須按預(yù)期稅率對(duì)“遞延所得稅負(fù)債”和“遞延所得稅資產(chǎn)”賬戶(hù)余額進(jìn)行調(diào)整。計(jì)稅基礎(chǔ)是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的關(guān)鍵，新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定“企業(yè)在取得資產(chǎn)、負(fù)債時(shí)，應(yīng)當(dāng)確定其計(jì)稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)存在差異的，應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債?！痹诿鞔_了計(jì)稅基礎(chǔ)后，就可以計(jì)算暫時(shí)性差異。按照暫時(shí)性差異對(duì)未來(lái)期間應(yīng)稅金額的影響，分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。當(dāng)資產(chǎn)賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)或負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債。當(dāng)資產(chǎn)賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)或負(fù)債的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。[例]鑫銳公司于2007年1月1日支付現(xiàn)金200萬(wàn)元，并以每股市價(jià)40元發(fā)行每股面值20元的普通股70萬(wàn)股，收購(gòu)甲企業(yè)的全部資產(chǎn)，并承擔(dān)其全部負(fù)債，甲、乙兩公司的合并屬非同一控制下的企業(yè)合并（吸收合并）。經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，順達(dá)公司不確認(rèn)全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，不計(jì)算繳納所得稅。假定順達(dá)公司在2007年1月1日的資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值和公允價(jià)值如表1所示。且假定順達(dá)公司的存貨按照先進(jìn)先出法計(jì)價(jià)，會(huì)計(jì)和稅法對(duì)固定資產(chǎn)均采取直線折舊，折舊年限為5年，無(wú)殘值。鑫銳公司從2007年至2011年的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)均為1500萬(wàn)元，且在此五年期間沒(méi)有發(fā)生其它造成會(huì)計(jì)與稅法差異的事項(xiàng)。只考慮所得稅影響下的會(huì)計(jì)處理方法。（所得稅率為30%）表1

順達(dá)公司2007.1.1資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值與公允價(jià)值

單位：萬(wàn)元

賬面價(jià)值公允價(jià)值應(yīng)收賬款（凈額）900900存貨7001000其它流動(dòng)資產(chǎn)600600固定資產(chǎn)（凈額）8001200資產(chǎn)合計(jì)30003700應(yīng)付賬款200200應(yīng)付債券200200長(zhǎng)期應(yīng)付款600600股本（普通股）16002700留存收益400負(fù)債及所有者權(quán)益合計(jì)30003700（一）所得稅不變情況下的會(huì)計(jì)處理本例中，鑫銳公司的存貨與固定資產(chǎn)在取得時(shí)，其會(huì)計(jì)入賬金額就與稅法認(rèn)可的金額不一致，這種差異并不能歸為時(shí)間性差異或永久性差異。表2

企業(yè)合并時(shí)的合并價(jià)差分配表

單位：萬(wàn)元購(gòu)買(mǎi)成本2800所獲凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值2000投資成本大于凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額（合并價(jià)差）800合并價(jià)差分配：公允價(jià)值－賬面價(jià)值＝分配金額存貨（2007年出售）減：所得稅1000－700＝300

300×30%＝90

210固定資產(chǎn)（按5年計(jì)提折舊）減：所得稅1200－800＝400

400×30%＝120

280分配給可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的數(shù)額490商譽(yù)（剩余金額）310（1）鑫銳公司2007年1月1日的會(huì)計(jì)分錄為：借：應(yīng)收賬款

9000000存貨

10000000其他流動(dòng)資產(chǎn)

6000000固定資產(chǎn)

12000000商譽(yù)

3100000貸：應(yīng)付賬款

2000000應(yīng)付債券

2000000長(zhǎng)期應(yīng)付款

6000000庫(kù)存現(xiàn)金

2000000股本

14000000按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并，長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)以取得時(shí)享有被投資企業(yè)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額作為初始投資成本；支付合并對(duì)價(jià)的資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本的差額，應(yīng)調(diào)整資本公積，資本公積的余額不足沖減的，沖減留存收益。

企業(yè)合并時(shí)，如果支付對(duì)價(jià)的資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)相同，則長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)為支付對(duì)價(jià)的資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值。長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異，屬于暫時(shí)性差異，應(yīng)采用適當(dāng)?shù)亩惵试诤喜⒎絺€(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，同時(shí)調(diào)整相應(yīng)的資本公積或留存收益項(xiàng)目。

企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，由于長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值與享有的子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額相同，可以直接抵銷(xiāo)，沒(méi)有差異，因此也不需要調(diào)整合并財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)所得稅項(xiàng)目。

二、非同一控制下企業(yè)合并子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)的所得稅調(diào)整

按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)合并，長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)以支付合并對(duì)價(jià)的資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值作為初始投資成本，因此長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)相同，合并時(shí)合并方的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表一般不需要進(jìn)行所得稅調(diào)整。

但是，按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)以母公司投資時(shí)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行持續(xù)計(jì)量，需要首先將子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值，然后進(jìn)行抵銷(xiāo)合并。

在將子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值以后，子公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不一致，將產(chǎn)生暫時(shí)性差異，需要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。調(diào)整時(shí)要注意兩個(gè)問(wèn)題：

（1）子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值應(yīng)為調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債后的公允價(jià)值，而不僅僅是直接調(diào)整可辨認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債公允價(jià)值與賬面價(jià)值差額后的公允價(jià)值。

（2）從合并財(cái)務(wù)報(bào)表的角度看，子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額無(wú)論是確認(rèn)為資本公積還是留存收益，最終都是要抵銷(xiāo)的，對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表沒(méi)有影響；然而從子公司個(gè)別報(bào)表來(lái)看，確認(rèn)資本公積或留存收益對(duì)其可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的構(gòu)成有所不同。

確認(rèn)為資本公積的依據(jù)是將其視為資產(chǎn)評(píng)估增值。資產(chǎn)評(píng)估增值后，資產(chǎn)處置或負(fù)債償還導(dǎo)致以后各期凈利潤(rùn)將發(fā)生相應(yīng)變動(dòng)，需要調(diào)整子公司以母公司投資時(shí)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值以及作為基礎(chǔ)持續(xù)計(jì)量的凈利潤(rùn)。然而，在增值的資產(chǎn)全部處置或負(fù)債全部?jī)斶€后，子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值等于賬面價(jià)值的情況下，導(dǎo)致公允價(jià)值構(gòu)成與賬面價(jià)值的構(gòu)成不同。

確認(rèn)為留存收益的依據(jù)是在增值的資產(chǎn)處置或負(fù)債償還后，要相應(yīng)調(diào)整凈利潤(rùn)，減少留存收益，可使其會(huì)計(jì)處理保持前后一貫性。

[例1]20×7年12月31日，甲公司以20000萬(wàn)元購(gòu)入乙公司60%的股權(quán)，屬于非同一控制下的企業(yè)合并。20×7年12月31日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為30000萬(wàn)元，假定各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)相同。評(píng)估后，存貨價(jià)值增值，賬面價(jià)值為4000萬(wàn)元，公允價(jià)值為5000萬(wàn)元。其他資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與公允價(jià)值相同。甲、乙公司適用的所得稅稅率均為25%.

根據(jù)以上資料，可以看出，合并日乙公司存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)為4000萬(wàn)元，調(diào)整后的賬面價(jià)值（即公允價(jià)值）為5000萬(wàn)元，應(yīng)納稅暫時(shí)性差異為1000萬(wàn)元，據(jù)此，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債250萬(wàn)元。調(diào)整后，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為30750萬(wàn)元（30000＋1000－250）。

合并日，甲公司編制的調(diào)整和抵銷(xiāo)分錄為：

（1）合并日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與公允價(jià)值差額的調(diào)整分錄（為了簡(jiǎn)化舉例，子公司凈資產(chǎn)不再分項(xiàng)目列示，單位：萬(wàn)元，下同）

借：存貨l000

貸：凈資產(chǎn)1000

借：凈資產(chǎn)250

貸：遞延所得稅負(fù)債250

（2）合并日甲公司投資與乙公司凈資產(chǎn)的抵銷(xiāo)分錄

借：凈資產(chǎn)30750

商譽(yù)（20000－30750×60%）1550

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資20000

少數(shù)股東權(quán)益（30750×40%）12300

[例2]續(xù)上例。假定乙公司20×8年度營(yíng)業(yè)收入為40000萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)成本為27000萬(wàn)元，管理費(fèi)用為5000萬(wàn)元，利潤(rùn)總額為8000萬(wàn)元，所得稅費(fèi)用為2000萬(wàn)元（與當(dāng)年利潤(rùn)總額配比），凈利潤(rùn)為6000萬(wàn)元；假定乙公司在甲公司投資時(shí)的存貨已全部出售，20×8年新增的資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)相同，會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得額之間也不存在差異，預(yù)計(jì)未來(lái)有足夠的應(yīng)稅所得抵扣可抵扣暫時(shí)性差異。

根據(jù)以上資料，可以看出，由于乙公司在甲公司投資時(shí)的存貨已全部出售，因此20×8年12月31日乙公司各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值均與計(jì)稅基礎(chǔ)、公允價(jià)值相同，不存在暫時(shí)性差異，原確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債需要全部轉(zhuǎn)回。20×8年度乙公司按甲公司投資時(shí)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量的凈利潤(rùn)為5250萬(wàn)元（6000－1000＋250）；可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為36000萬(wàn)元（30000＋6000），可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值也為36000萬(wàn)元（30750＋5250）。

20×8年，由于乙公司在甲公司投資時(shí)的存貨已全部出售，在其個(gè)別利潤(rùn)表中，應(yīng)將存貨公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的差額l000萬(wàn)元，調(diào)增營(yíng)業(yè)成本（不再調(diào)增存貨）；由于成本增加導(dǎo)致利潤(rùn)總額減少，還應(yīng)同時(shí)調(diào)減遞延所得稅費(fèi)用250萬(wàn)元。

20×8年12月31日，甲公司編制的調(diào)整和抵銷(xiāo)分錄為：

（1）甲公司投資時(shí)乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與公允價(jià)值差額的調(diào)整分錄

①調(diào)整上年末凈資產(chǎn)（由于存貨已全部出售，不再調(diào)增存貨賬面價(jià)值，而是調(diào)增2008年?duì)I業(yè)成本）

借：營(yíng)業(yè)成本1000

貸：凈資產(chǎn)（年初）1000

②調(diào)增上年末遞延所得稅負(fù)債，同時(shí)調(diào)減上年末凈資產(chǎn)

借：凈資產(chǎn)（年初）250

貸：遞延所得稅負(fù)債250

③20×8年末暫時(shí)性差異為零，調(diào)減遞延所得稅負(fù)債；同時(shí)由于20×8年利潤(rùn)總額減少，調(diào)減遞延所得稅費(fèi)用

借：遞延所得稅負(fù)債250

貸：所得稅費(fèi)用250

以上會(huì)計(jì)分錄也可以合并編制：

借：營(yíng)業(yè)成本l000

貸：凈資產(chǎn)（年初）750

所得稅費(fèi)用250

乙公司調(diào)整后的年初可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為30750萬(wàn)元（30000＋1000－250），與上年年末調(diào)整后的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值相同。

乙公司調(diào)整后的營(yíng)業(yè)收入為40000萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)成本為28000萬(wàn)元，管理費(fèi)用為5000萬(wàn)元，利潤(rùn)總額為7000萬(wàn)元，所得稅費(fèi)用為l750萬(wàn)元（與當(dāng)年利潤(rùn)總額配比），凈利潤(rùn)為5250萬(wàn)元。

（2）甲公司20×8年12月31日編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)抵銷(xiāo)分錄

①采用權(quán)益法確認(rèn)甲公司20×8年投資收益的調(diào)整分錄

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資3150

貸：投資收益（5250×60%）3150

②20×8年12月31日甲公司投資與乙公司凈資產(chǎn)的抵銷(xiāo)分錄

借：凈資產(chǎn)36000

商譽(yù)（23150－36000×60%）1550

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（20000＋3150）23150

少數(shù)股東權(quán)益（36000×40%）14400

（利潤(rùn)表的抵銷(xiāo)會(huì)計(jì)分錄略）

三、內(nèi)部交易業(yè)務(wù)的所得稅費(fèi)用調(diào)整

在母子公司發(fā)生內(nèi)部交易業(yè)務(wù)的情況下，母公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)抵銷(xiāo)了資產(chǎn)或負(fù)債中包含的未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部利潤(rùn)，導(dǎo)致合并后資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同，同時(shí)也應(yīng)抵銷(xiāo)相應(yīng)的所得稅費(fèi)用。如果母、子公司的所得稅稅率不一致，應(yīng)按抵銷(xiāo)內(nèi)部利潤(rùn)的主體適用稅率計(jì)算確定應(yīng)抵銷(xiāo)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。

值得注意的是，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，抵銷(xiāo)的債權(quán)債務(wù)，不應(yīng)確認(rèn)暫時(shí)性差異，也不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。否則，將導(dǎo)致合并財(cái)務(wù)報(bào)表的凈利潤(rùn)發(fā)生不恰當(dāng)?shù)淖儎?dòng)，給母公司調(diào)節(jié)利潤(rùn)創(chuàng)造了政策空間。

[例3]假定母公司為金融企業(yè)，20×8年12月31日向其全資子公司發(fā)放了l0000萬(wàn)元的短期貸款，未計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。母公司適用的所得稅稅率為25%，子公司適用的所得稅稅率為15%.

在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)抵銷(xiāo)母公司的貸款10000萬(wàn)元，抵銷(xiāo)子公司的短期借款10000萬(wàn)元。在這種情況下，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)視為母公司未確認(rèn)貸款，子公司也未確認(rèn)借款，貸款和借款的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)均為零，不存在暫時(shí)性差異，也不需要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。

[例4]沿用例2資料。20×8年12月，甲公司向乙公司銷(xiāo)售一批商品，不含增值稅的銷(xiāo)售價(jià)格為2000萬(wàn)元，銷(xiāo)售成本為1600萬(wàn)元，貨款至年末尚未收到，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備60萬(wàn)元；乙公司購(gòu)入商品當(dāng)年未出售，年末計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備20萬(wàn)元。20×9年，乙公司將上年所購(gòu)商品全部出售，在結(jié)轉(zhuǎn)營(yíng)業(yè)成本的同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，并向甲公司支付了全部貨款（假定不考慮增值稅因素）。甲公司適用的所得稅稅率為25%，乙公司適用的所得稅稅率為15%.

（1）20×8年12月31日，甲公司編制的相關(guān)抵銷(xiāo)分錄如下：

①抵銷(xiāo)應(yīng)收、應(yīng)付賬款

借：應(yīng)付賬款2000

貸：應(yīng)收賬款2000

②抵銷(xiāo)甲公司計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備

借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備60

貸：資產(chǎn)減值損失60

③抵銷(xiāo)乙公司存貨中包含的內(nèi)部利潤(rùn)

借：營(yíng)業(yè)收入2000

貸：營(yíng)業(yè)成本l600

存貨400

④抵銷(xiāo)乙公司計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

借：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備20

貸：資產(chǎn)減值損失20

⑤抵銷(xiāo)20×8年合并財(cái)務(wù)報(bào)表的所得稅費(fèi)用

由于甲、乙公司各為獨(dú)立的納稅主體，20×8年甲公司個(gè)別報(bào)表已按實(shí)現(xiàn)的銷(xiāo)售利潤(rùn)400萬(wàn)元確認(rèn)了所得稅費(fèi)用，并計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備60萬(wàn)元，應(yīng)收賬款賬面價(jià)值為1940萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)為2000萬(wàn)元，已確認(rèn)可抵扣暫時(shí)性差異60萬(wàn)元，并確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)l5萬(wàn)元（60×25%）；乙公司購(gòu)入的存貨尚未銷(xiāo)售，年末計(jì)提了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備20萬(wàn)元，從其個(gè)別報(bào)表來(lái)看，該批存貨的賬面價(jià)值為1980萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)為2000萬(wàn)元，已確認(rèn)可抵扣暫時(shí)性差異20萬(wàn)元，并確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)3萬(wàn)元（20×15%）。

在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)收賬款的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)均為零，甲公司個(gè)別報(bào)表中確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)15萬(wàn)元應(yīng)予以轉(zhuǎn)回；合并存貨的賬面價(jià)值為1600萬(wàn)元（合并中抵銷(xiāo)了未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤(rùn)400萬(wàn)元和計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備20萬(wàn)元），計(jì)稅基礎(chǔ)仍為2000萬(wàn)元，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中存貨形成可抵扣暫時(shí)性差異400萬(wàn)元，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，并相應(yīng)調(diào)減遞延所得稅費(fèi)用。由于抵銷(xiāo)的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤(rùn)屬于母公司