合并財務(wù)報表

合并財務(wù)報表知識點1：合并財務(wù)報表概述第一節(jié)合并財務(wù)報表概述

合并財務(wù)報表是反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。

企業(yè)集團是會計主體（報告主體），但不是法人，其成員一般是法人。合并報表的會計主體是企業(yè)集團，但由母公司編制。合并報表資料來源于當(dāng)期的個別報表，而不是上期合并報表。其編制原理是個別報表項目的加總，特殊項目應(yīng)抵消內(nèi)部交易的影響。

注：注意本章的合并報表與上章合并報表的區(qū)別，本章合并報表是指年末編制的，上章合并報表是合并日編制的。合并后期間，母子公司之間可能發(fā)生內(nèi)部交易，本章合并報表應(yīng)抵消這些內(nèi)部交易的影響。

知識點2：合并范圍的確定第二節(jié)合并范圍的確定

合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)加以確定。母公司和子公司可以是非企業(yè)的主體。

一、應(yīng)納入合并范圍的情形

（一）擁有其半數(shù)以上的表決權(quán)

直接擁有、間接擁有和混合擁有。混合擁有持股比例的計算只能做加法不能做乘法。

混合擁有比例的確定方法

A企業(yè)擁有C企業(yè)的表決權(quán)比例為：

35%＋20%＝55%

這種算法錯誤：

35%＋60%×20%＝47%

（二）擁有其半數(shù)以下的表決權(quán)

擁有半數(shù)以下表決權(quán)的能夠控制的方式：

1.通過與被投資單位其他投資者的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。

2.根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營決策。

3.有權(quán)任免被投資單位董事會或類似機構(gòu)的多數(shù)成員。

4.在被投資單位的董事會或類似機構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。

另外，確定合并范圍還應(yīng)考慮潛在表決權(quán)。特殊目的主體也可以參與合并。

二、不納入合并范圍的子公司

（一）已宣告被清理整頓的原子公司

（二）已宣告破產(chǎn)的原子公司

（三）不能控制的其他情形

注意：受到外匯管制、資金調(diào)度受到限制的境外子公司，也應(yīng)納入合并范圍。

第三節(jié)合并財務(wù)報表編制的前期準(zhǔn)備事項及其程序

■一、合并財務(wù)報表編制的前期準(zhǔn)備事項

■首先，要統(tǒng)一母子公司的會計政策和會計期間，境外子公司外幣報表要進行折算。

■其次，要對母子公司的個別報表進行調(diào)整：一是要對子公司的報表進行公允價值調(diào)整；二是要對母公司的報表按權(quán)益法進行調(diào)整。

■最后，把個別報表過入合并工作底稿。工作底稿的格式見P412表25-1。工作底稿是按利潤表、所有者權(quán)益變動表、資產(chǎn)負(fù)債表和現(xiàn)金流量表等項目的順序排列。一般的報表項目，母子公司相加即可；特殊的報表項目，應(yīng)編制抵消分錄，抵消內(nèi)部交易的影響。

■說明：調(diào)整抵消分錄借貸雙方不是會計科目，而是報表項目。該分錄不登記賬簿，不影響個別報表，不影響以后期間。二、編制合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表和所有者權(quán)益變動表的抵消項目

■合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并利潤表的抵消項目有5組：

■（1）母公司對子公司股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益；（2）內(nèi)部債權(quán)債務(wù)，即母子公司之間發(fā)生內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項目（含壞賬準(zhǔn)備、債券利息費用與債券投資收益的抵消）；（3）存貨，即內(nèi)部購進存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤（含存貨跌價準(zhǔn)備、所得稅的抵消）；（4）固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，即內(nèi)部購進固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤（含減值準(zhǔn)備、所得稅的抵消）；（5）子公司利潤分配項目。

性質(zhì)內(nèi)容內(nèi)部投資的抵消母公司股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵消母公司投資收益與子公司利潤分配的抵消內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵消應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的抵消應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)的抵消預(yù)付賬款與預(yù)收賬款的抵消持有至到期投資與應(yīng)付債券的抵消應(yīng)收股利與應(yīng)付股利的抵消其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款的抵消內(nèi)部交易的抵消內(nèi)部商品交易的抵消內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵消

知識點3：同一控制下長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并第四節(jié)長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理（同一控制下）

■編制合并資產(chǎn)負(fù)債表之前，應(yīng)先做兩件事：

■一是對母公司個別報表的數(shù)據(jù)進行調(diào)整。重新按照權(quán)益法核算對子公司的投資。

■二是對子公司個別報表的數(shù)據(jù)進行調(diào)整。主要是指非同一控制取得的子公司，應(yīng)對子公司的資產(chǎn)和負(fù)債按照公允價值進行調(diào)整。同一控制取得的子公司，其資產(chǎn)和負(fù)債按照賬面價值納入合并報表，無需調(diào)整。

一、母公司個別報表的調(diào)整

■母公司對子公司的長期股權(quán)投資，采用成本法進行賬務(wù)處理，合并報表時，應(yīng)采用權(quán)益法重新核算該投資，據(jù)此調(diào)整母公司的個別報表。

■應(yīng)在賬面價值計量的基礎(chǔ)上，調(diào)整權(quán)益法與成本法存在差異的三個核算環(huán)節(jié)：①期末確認(rèn)投資損益，②宣告現(xiàn)金股利，③其他權(quán)益變動。

■注：同一控制下取得對子公司的投資，按照賬面價值計量，無需比較：初始投資成本與享有子公司凈資產(chǎn)公允價值份額的大小，無需調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。

（一）初次編制

■1.確認(rèn)投資損益（子公司賬面凈利潤份額）

■借：長期股權(quán)投資

■貸：投資收益

■或相反的會計分錄。

■2.宣告現(xiàn)金股利

■借：投資收益

■貸：長期股權(quán)投資

■3.其他權(quán)益變動

■借：長期股權(quán)投資

■貸：資本公積

■或相反的會計分錄。

■注意：連續(xù)編制應(yīng)連續(xù)調(diào)整。

（二）連續(xù)編制

■1.確認(rèn)投資損益

■借：長期股權(quán)投資

■貸：期初未分配利潤

■投資收益

■或相反的會計分錄。

■注：合并報表對以前年度損益調(diào)整，不考慮對應(yīng)交所得稅的影響，也不考慮對提取盈余公積等利潤分配事項的影響。

■2.宣告現(xiàn)金股利

■借：期初未分配利潤

■投資收益

■貸：長期股權(quán)投資

■3.其他權(quán)益變動

■借：長期股權(quán)投資

■貸：資本公積

■或相反的會計分錄。

二、抵消分錄

■抵消母公司的長期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益：

■借：股本

■資本公積

■盈余公積

■未分配利潤

■貸：長期股權(quán)投資

■少數(shù)股東權(quán)益

注釋

■【例題1·計算分析題】■甲公司于2002年1月1日，以28600萬元的價格取得A公司80%的股權(quán)，使其成為子公司。A公司凈資產(chǎn)公允價值為35000萬元。甲公司在購買A公司過程中發(fā)生審計、評估和法律服務(wù)等相關(guān)費用120萬元。

■A公司2002年1月1日股東權(quán)益總額為32000萬元，其中股本為20000萬元，資本公積為8000萬元，盈余公積1200萬元，未分配利潤2800萬元。

■要求：完成甲公司2002年1月1日的賬務(wù)處理和合并報表的抵消分錄。

■前言：2002年1月1日即合并日，合并日的會計處理已經(jīng)講解過。本章學(xué)習(xí)重點是合并日后的會計處理。

【答案】

■1.2002年1月1日賬務(wù)處理

■借：長期股權(quán)投資25600（32000×80%）

■資本公積——股本溢價3000

■貸：銀行存款28600

■借：管理費用120

■貸：銀行存款120

2.2002年1月1日編制合并報表

■抵消母公司的長期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益：

■借：股本20000

■資本公積8000

■盈余公積1200

■未分配利潤2800

■貸：長期股權(quán)投資25600

■少數(shù)股東權(quán)益6400

【例題2·計算分析題】

■沿用【上例】。甲公司于2002年1月1日，以28600萬元的價格取得A公司80%的股權(quán)，使其成為子公司。

■A公司2002年1月1日股東權(quán)益總額為32000萬元，其中股本為20000萬元，資本公積為8000萬元，盈余公積1200萬元，未分配利潤2800萬元。2002年12月31日，股東權(quán)益總額為38000萬元，其中股本為20000萬元，資本公積為8000萬元，盈余公積3200萬元，未分配利潤6800萬元。

■A公司2002年全年實現(xiàn)凈利潤10500萬元，經(jīng)公司董事會提議并經(jīng)股東大會批準(zhǔn)，2002年提取盈余公積2000萬元，向股東宣告分派現(xiàn)金股利4500萬元。

【解答】

■1.2002年12月31日按照權(quán)益法核算對A公司投資

■（1）確認(rèn)投資損益

■借：長期股權(quán)投資8400（10500×80%）

■貸：投資收益8400

■（2）宣告現(xiàn)金股利調(diào)整

■借：投資收益3600（4500×80%）

■貸：長期股權(quán)投資3600

■長期股權(quán)投資＝25600＋8400－3600＝30400

2.2002年12月31日編制合并報表

■（1）抵消母公司的長期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益

■借：股本20000

■資本公積8000

■盈余公積3200

■未分配利潤6800

■貸：長期股權(quán)投資30400

■少數(shù)股東權(quán)益7600

■（2）抵消母公司確認(rèn)的投資收益，以及抵消子公司所有的利潤分配項目。

■借：投資收益8400（10500×80%）

■少數(shù)股東損益2100（10500×20%）

■期初未分配利潤2800

■貸：提取盈余公積2000

■對股東分配利潤4500

■年末未分配利潤6800借:應(yīng)付股利貸應(yīng)收股利

合并工作底稿20×2年度單位：萬元項目母公司子公司合計數(shù)調(diào)整分錄抵消分錄少數(shù)股東權(quán)益合并數(shù)借方貸方借方貸方流動資產(chǎn)：貨幣資金570065001220012200交易性金融資產(chǎn)3000500080008000應(yīng)收票據(jù)720036001080010800應(yīng)收賬款850051001360013600預(yù)付款項1500250040004000應(yīng)收股利4800048003600⑤1200其他應(yīng)收款500130018001800存貨37000180005500055000其他流動資產(chǎn)1800100028002800流動資產(chǎn)合計70000430001130003600109400非流動資產(chǎn)：可供出售金融資產(chǎn)8000080008000持有至到期投資1300040001700017000長期股權(quán)投資400000400008400①3600②30400③14400固定資產(chǎn)原價28000260005400054000在建工程1300042001720017200無形資產(chǎn)6000180078007800商譽2000020002000其他非流動資產(chǎn)0000非流動資產(chǎn)合計110000360001460008400360030400120400資產(chǎn)總計18000079000259000840036003400229800流動負(fù)債：短期借款1000048001480014800交易性金融負(fù)債4000240064006400應(yīng)付票據(jù)1300036001660016600應(yīng)付賬款1800052002320023200預(yù)收款項4000390079007900應(yīng)付職工薪酬5000160066006600應(yīng)交稅費2700140041004100應(yīng)付股利5000450095003600⑤5900其他應(yīng)付款30070010001000其他流動負(fù)債200090029002900流動負(fù)債合計640002900093000360089400非流動負(fù)債：長期借款4000500090009000應(yīng)付債券2000070002700027000長期應(yīng)付款6000060006000其他非流動負(fù)債0000非流動負(fù)債合計30000120004200042000負(fù)債合計94000410001350003600131400股東權(quán)益：股本40000200006000020000③40000資本公積100008000180008000③10000盈余公積180003200212003200③18000未分配利潤（見本表最后）股東權(quán)益合計86000380001240004160090800少數(shù)股東權(quán)益7600③7600負(fù)債和股東權(quán)益總計18000079000259000229800利潤表一、營業(yè)收入15000094800244800244800減：營業(yè)成本9600073000169000169000營業(yè)稅金及附加1800100028002800銷售費用5200340086008600管理費用6000390099009900財務(wù)費用120080020002000資產(chǎn)減值損失600300900900加：公允價值變動收益0000投資收益9800200100003600②8400①8400④6400二、營業(yè)利潤49000126006160036008400840058000加：營業(yè)外收入1600240040004000減：營業(yè)外支出2600100036003600三、利潤總額48000140006200036008400840058400減：所得稅費用1200035001550015500四、凈利潤36000105004650036008400840042900少數(shù)股東權(quán)益2100歸屬于母公司股東損益40800一、年初未分配利潤90002800118002800④9000二、本年增減變動金額三、利潤分配1．提取盈余公積70002000900070002．對股東的分配2000045002450020000四、年末未分配利潤18000680024800360084006800③1800022800**22800=24800＋（8400－3600）＋（13300－18000）－2100第五節(jié)長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理（非同一控制下）

■編制合并資產(chǎn)負(fù)債表之前，應(yīng)先做兩件事：一是對子公司報表的數(shù)據(jù)進行公允價值調(diào)整（主要是指非同一控制取得的子公司）；二是對母公司報表的數(shù)據(jù)進行權(quán)益法調(diào)整。

一、子公司個別報表數(shù)據(jù)的調(diào)整

■非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，應(yīng)根據(jù)母公司為該子公司設(shè)置的備查簿的記錄，以持續(xù)計算的該子公司的資產(chǎn)、負(fù)債等在購買日公允價值為基礎(chǔ)，將子公司期末個別報表中的賬面價值，調(diào)整為以購買日公允價值為基礎(chǔ)持續(xù)計算的金額。

■在合并工作底稿中，對子公司報表調(diào)整分兩步：一是取得投資時公允價值調(diào)整，二是資產(chǎn)費用化的調(diào)整。

子公司個別報表的調(diào)整

■1.取得投資時公允價值調(diào)整

■借：資產(chǎn)或負(fù)債

■貸：資本公積

■或反向的分錄。

■2.資產(chǎn)費用化的調(diào)整

■借：管理費用、營業(yè)成本等

■貸：累計折舊、累計攤銷、存貨等

■或反向的分錄。

注：應(yīng)注意連續(xù)編制的調(diào)整。

☆連續(xù)編制的調(diào)整

■1.取得投資時公允價值調(diào)整

■借：資產(chǎn)或負(fù)債

■貸：資本公積

■或反向的分錄。

■這筆分錄與初次編制時相同。

■2.資產(chǎn)費用化的調(diào)整

■借：管理費用、營業(yè)成本等

■期初未分配利潤

■貸：累計折舊、累計攤銷、存貨等

二、母公司個別報表數(shù)據(jù)的調(diào)整

■在合并工作底稿中，對母公司個別報表具體要進行三方面的調(diào)整：

■第一方面，要采用權(quán)益法重新核算長期股權(quán)投資。即調(diào)整權(quán)益法與成本法存在差異的四個核算環(huán)節(jié)，①入賬價值的調(diào)整，②期末按照享有子公司凈利潤份額確認(rèn)投資損益，③宣告現(xiàn)金股利，④其他權(quán)益變動。

■其中，第二個環(huán)節(jié)即期末確認(rèn)投資損益時，應(yīng)按權(quán)益法的要求，對子公司的賬面凈利潤進行的兩項調(diào)整：第一項是抵消當(dāng)期母子公司之間內(nèi)部交易的影響，第二項是進行公允價值調(diào)整。

■第二方面，要抵消母公司與其聯(lián)營企業(yè)合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益。

■第三方面，衍生問題。上述兩方面的調(diào)整，可能導(dǎo)致母公司的有些資產(chǎn)和負(fù)債金額發(fā)生變化，從而衍生出確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn)等問題。

1.權(quán)益法調(diào)整四個環(huán)節(jié)

■（1）入賬價值的調(diào)整

■借：長期股權(quán)投資

■貸：營業(yè)外收入

■（2）確認(rèn)投資損益（子公司凈利潤應(yīng)進行公允價值調(diào)整、抵消與母公司的內(nèi)部交易損益）

■借：長期股權(quán)投資

■貸：投資收益

■或相反的會計分錄。

對母公司報表的調(diào)整

■（3）宣告現(xiàn)金股利

■借：投資收益

■貸：長期股權(quán)投資

■（4）其他權(quán)益變動

■借：長期股權(quán)投資

■貸：資本公積

■或相反的會計分錄。

■注意：連續(xù)編制應(yīng)連續(xù)調(diào)整。

☆連續(xù)編制的調(diào)整

■（1）入賬價值的調(diào)整

■借：長期股權(quán)投資

■貸：期初未分配利潤

■（2）確認(rèn)投資損益

■借：長期股權(quán)投資

■貸：期初未分配利潤

■投資收益

■或相反的會計分錄。

連續(xù)編制的調(diào)整

■（3）宣告現(xiàn)金股利

■借：期初未分配利潤

■投資收益

■貸：長期股權(quán)投資

■（4）其他權(quán)益變動

■借：長期股權(quán)投資

■貸：資本公積

■或相反的會計分錄。

☆為什么要進行權(quán)益法調(diào)整呢？

■母公司個別報表為什么要按照權(quán)益法進行調(diào)整呢？

■1.為什么母公司不按權(quán)益法進行賬務(wù)處理呢？如果母公司個別報表按權(quán)益法核算，年末確認(rèn)投資收益，卻沒有收到現(xiàn)金股利，降低利潤質(zhì)量。另外，實務(wù)中，母公司股東看到利潤，以此要求分紅，從而可能衍生出母公司超分配、墊付現(xiàn)金股利的情形。因此，個別報表按成本法核算合理。

■2.為什么合并報表中又要按權(quán)益法核算呢？投資意圖分為兩種：一種是為了獲取近期利益，如無重大影響的長期股權(quán)投資，獲取現(xiàn)金股利就確認(rèn)為投資收益，應(yīng)按成本法核算；另一種是戰(zhàn)略投資，如，對子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)的投資，目的是產(chǎn)生協(xié)同效應(yīng)，分享被投資方的凈資產(chǎn)，應(yīng)采用權(quán)益法核算。因此，為了反映對子公司投資的實質(zhì)，應(yīng)在合并報表中采用權(quán)益法。

■最后，也是為了與國際會計準(zhǔn)則保持一致。

2.抵消母公司與其聯(lián)營合營之間的內(nèi)部交易損益

3.衍生問題

調(diào)整抵消分錄改變了資產(chǎn)負(fù)債的賬面價值，可能產(chǎn)生暫時性差異，要調(diào)整所得稅等（見P324第19章第四節(jié)四、合并財務(wù)報表中因抵消未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益產(chǎn)生的遞延所得稅【例19-24】）。

借：遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn)

貸：所得稅費用

或類似的調(diào)整分錄。

知識點4：非同一控制下長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并

三、抵消母公司的長期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益

借：股本

資本公積

盈余公積

未分配利潤

商譽

貸：長期股權(quán)投資

少數(shù)股東權(quán)益

分錄倒擠出的商譽金額必然=合并成本－被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額。

甲公司20×1年1月1日以定向增發(fā)公司普通股票的方式，購買取得A公司70%的股權(quán)。甲公司當(dāng)日資產(chǎn)負(fù)債表和A公司當(dāng)日資產(chǎn)負(fù)債表及評估確認(rèn)的資產(chǎn)負(fù)債數(shù)據(jù)如下表所示。甲公司定向增發(fā)普通股股票10000萬股（每股面值為1元），甲公司普通股股票面值每股為1元，市場價格每股為2．95元。甲公司并購A公司屬于非同一控制下的企業(yè)合并，假定不考慮甲公司增發(fā)該普通股股票所發(fā)生的審計評估以及發(fā)行等相關(guān)的費用。資產(chǎn)負(fù)債表會企01表編制單位： 20×1年1月1日單位：萬元資產(chǎn)甲公司A公司負(fù)債和所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）甲公司A公司賬面價值公允價值賬面價值公允價值流動資產(chǎn)：流動負(fù)債：貨幣資金900042004200短期借款1200050005000交易性金融資產(chǎn)400018001800交易性金融負(fù)債380000應(yīng)收票據(jù)470030003000應(yīng)付票據(jù)1000030003000應(yīng)收賬款580039203820應(yīng)付賬款1800042004200預(yù)付款項2000880880預(yù)收款項300013001300應(yīng)收股利420000應(yīng)付職工薪酬600016001600其他應(yīng)收款000應(yīng)交稅費200012001200存貨310002000021100應(yīng)付股利400040004000其他流動資產(chǎn)130012001200其他應(yīng)付款000流動資產(chǎn)合計620003500036000其他流動負(fù)債1200700700流動負(fù)債合計600002100021000非流動負(fù)債：非流動資產(chǎn)：長期借款400030003000可供出售金融資產(chǎn)600000應(yīng)付債券2000020002000持有至到期投資1100000長期應(yīng)付款200000長期股權(quán)投資3200000其他非流動負(fù)債00固定資產(chǎn)210001800021000非流動負(fù)債合計2600050005000在建工程2000034003400負(fù)債合計860002600026000無形資產(chǎn)400016001600商譽00股東權(quán)益：其他非流動資產(chǎn)000股本4000020000非流動資產(chǎn)合計940002300026000資本公積100008000盈余公積110001200未分配利潤90002800股東權(quán)益合計700003200036000資產(chǎn)總計1560005800062000負(fù)債和股東權(quán)益總計1560005800062000（1）2001年1月1日甲公司賬務(wù)處理

對子公司投資，按成本法核算，無需計算股權(quán)投資差額，按合并成本作為長期股權(quán)投資的入賬價值。

借：長期股權(quán)投資29500

貸：股本10000

資本公積——股本溢價19500

（2）編制合并資產(chǎn)負(fù)債表

①調(diào)整子公司公允價值

借：存貨1100

固定資產(chǎn)3000

貸：應(yīng)收賬款100

資本公積4000

做完分錄后，A公司所有者權(quán)益項目：股本20000，資本公積12000（8000＋4000），盈余公積1200，未分配利潤2800，A公司凈資產(chǎn)公允價值共計36000。

②母公司報表的權(quán)益法調(diào)整

合并成本－被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額＝29500－36000×70%＝4300（商譽）>0。無需調(diào)整母公司對子公司投資的賬面價值。

③抵消母公司對子公司的長期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益

借：股本20000

資本公積12000

盈余公積1200

未分配利潤2800

商譽4300

貸：長期股權(quán)投資29500

少數(shù)股東權(quán)益10800

分錄倒擠出的商譽金額必然等于：合并成本－被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額＝29500－36000×70%＝4300（萬元），正差為商譽。

【例題2·計算分析題】

第1年期末編制合并報表之前，先要做兩件事：一是調(diào)整子公司個別報表，二是調(diào)整母公司個別報表。

子公司個別報表的調(diào)整分兩個步驟：一是調(diào)整資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值，二是調(diào)整資產(chǎn)費用化的金額。

母公司個別報表的調(diào)整分為三個方面：一是按權(quán)益法核算長期股權(quán)投資，涉及4個核算環(huán)節(jié)；二是抵消母公司與其聯(lián)營企業(yè)合營企業(yè)之間發(fā)生的內(nèi)部交易損益，本例沒有涉及到這個問題；三是衍生問題，本例沒有考慮所得稅等衍生問題?！纠?接【上例】，甲公司20×1年1月1日以定向增發(fā)普通股票的方式，購買持有A公司70%的股權(quán)。甲公司對A公司長期股權(quán)投資的金額為29500萬元，甲公司購買日編制的合并資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)合并商譽4300萬元。甲公司和A公司20×1年12月31日個別資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和股東權(quán)益變動表如表所示。資產(chǎn)負(fù)債表會企01表編制單位：20×1年12月31日 單位：萬元資產(chǎn)甲公司A公司負(fù)債和所有者權(quán)益(或股東權(quán)益)甲公司A公司流動資產(chǎn)：流動負(fù)債：貨幣資金57006500短期借款100004800交易性金融資產(chǎn)30005000交易性金融負(fù)債40002400應(yīng)收票據(jù)72003600應(yīng)付票據(jù)130003600應(yīng)收賬款85005100應(yīng)付賬款180005200預(yù)付款項15002500預(yù)收款項40003900應(yīng)收股利48000應(yīng)付職工薪酬50001600其他應(yīng)收款5001300應(yīng)交稅費27001400存貨3700018000應(yīng)付股利50004500其他流動資產(chǎn)18001000其他應(yīng)付款300700流動資產(chǎn)合計7000043000其他流動負(fù)債2000900流動負(fù)債合計6400029000非流動負(fù)債：非流動資產(chǎn)：長期借款40005000可供出售金融資產(chǎn)90000應(yīng)付債券200007000持有至到期投資140004000長期應(yīng)付款60000長期股權(quán)投資695000其他非流動負(fù)債00固定資產(chǎn)2800026000非流動負(fù)債合計3000012000在建工程130004200負(fù)債合計9400041000無形資產(chǎn)60001800商譽股東權(quán)益：其他非流動資產(chǎn)股本5000020000非流動資產(chǎn)合本公積295008000盈余公積180003200未分配利潤180006800股東權(quán)益合計11550038000資產(chǎn)總計20950079000負(fù)債和股東權(quán)益總計20950079000利潤表 會企02表編制單位： 20×1年度單位：萬元項目甲公司A公司一、營業(yè)收：營業(yè)成本9600073000營業(yè)稅金及附加18001000銷售費用52003400管理費用60003900財務(wù)費用1200800資產(chǎn)減值損失600300加：公允價值變動損益（損失以“-”號填列）00投資收益（損失以“-”號填列）9800200二、營業(yè)利潤（虧損以“-”號填列）4900012600加：營業(yè)外收入16002400減：營業(yè)外支出26001000其中：非流動資產(chǎn)處置損失三、利潤總額（虧損總額以“-”號填列）4800014000減：所得稅費用120003500四、凈利潤（凈虧損以“-”號填列）3600010500五、每股收益：（一）基本每股收益（二）稀釋每股收益股東權(quán)益變動表會企04表編制單位：20×1年度 單位：萬元項目甲公司A公司股本資本公積盈余公積未分配利潤股東權(quán)益合計股本資本公積盈余公積未分配利潤股東權(quán)益合計一、上年年末余額4000010000110009000700002000080001200280032000加：會計政策變更前期差錯更正二、本年年初余額4000010000110009000700002000080001200280032000三、本年增減變動金額（減少以“-”號填列）（一）凈利潤36000360001050010500（二）直接計入股東權(quán)益的利得和損失1．可供出售金額資產(chǎn)公允價值變動凈額2．權(quán)益法下被投資單位其他所有者權(quán)益變動的影響3．與計入股東權(quán)益項目相關(guān)的所得稅影響4．其他上述（一）和（二）小計（三）股東投入和減少資本1．所有者投入資本1000019500295002．股份支付計入股東權(quán)益的金額3．其他（四）利潤分配1．提取盈余公積70007000200020002．對股東的分配2000020000450045003．其他（五）股東權(quán)益內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)1．資本公積轉(zhuǎn)增股本2盈余公積轉(zhuǎn)增股本3．盈余公積彌補虧損4．其他四、本年年末余額500002950018000180001155002000080003200680038000A公司在購買日股東權(quán)益總額為32000萬元，其中股本為20000萬元、資本公積為8000萬元、盈余公積為1200萬元、未分配利潤為2800萬元。A公司購買日應(yīng)收賬款賬面價值為3920萬元、公允價值為3820萬元；存貨的賬面價值為20000萬元、公允價值為21100萬元；固定資產(chǎn)賬面價值為18000萬元、公允價值為21000萬元。A公司20×1年12月31日股東權(quán)益總額為38000萬元，其中股本為20000萬元、資本公積為8000萬元、盈余公積為3200萬元、未分配利潤為6800萬元。A公司20×1年全年實現(xiàn)凈利潤10500萬元，A公司當(dāng)年提取盈余公積2000萬元、向股東分配現(xiàn)金股利4500萬元。截至20×1年12月31日，應(yīng)收賬款按購買日評估確認(rèn)的金額收回，評估確認(rèn)的壞賬已核銷；購買日發(fā)生評估增值的存貨，當(dāng)年已全部實現(xiàn)對外銷售；購買日固定資產(chǎn)原價評估增值系公司用辦公樓增值，該辦公樓采用的折舊方法為年限平均法，該辦公樓剩余折舊年限為20年，假定該辦公樓評估增值在未來20年內(nèi)平均攤銷。

1.對子公司報表的調(diào)整

（1）調(diào)整子公司公允價值

借：存貨1100

固定資產(chǎn)3000

貸：應(yīng)收賬款100

資本公積4000

（2）資產(chǎn)費用化的調(diào)整

按公允價值計量的話，因存貨價值轉(zhuǎn)入營業(yè)成本的金額應(yīng)調(diào)增1100，固定資產(chǎn)年折舊費用應(yīng)調(diào)增150（3000/20），應(yīng)收賬款的減值損失應(yīng)調(diào)減100。調(diào)整分錄為：

借：營業(yè)成本1100

貸：存貨（庫存商品）1100

借：管理費用150

貸：固定資產(chǎn)（累計折舊）150

借：應(yīng)收賬款（壞賬準(zhǔn)備）100

貸：資產(chǎn)減值損失100

貸記“固定資產(chǎn)”，其實就是貸記累計折舊，但資產(chǎn)負(fù)債表中沒有“累計折舊”項目，計提折舊即沖減固定資產(chǎn)賬面價值，所以寫成貸記“固定資產(chǎn)”的格式。其他項目同理。

1．甲公司20×1年年末編制合并財務(wù)報表時相關(guān)項目計算如下：A公司本年凈利潤=10500+[100（購買日應(yīng)收賬款公允價值減值的實現(xiàn)而調(diào)減資產(chǎn)減值損失）-1100（購買日存貨公允價值增值的實現(xiàn)而調(diào)增營業(yè)成本）-150（固定資產(chǎn)公允價值增值計算的折舊而調(diào)增管理費用）]=9350（萬元）150萬元系固定資產(chǎn)公允價值增值3000萬元按剩余折舊年限攤銷。A公司本年年末未分配利潤=2800（年初）+9350-2000（提取盈余公積）-4500（分派股利）=5650（萬元）甲公司本年投資A公司的投資收益=9350×70%=6545（萬元）甲公司本年年末對A公司長期股權(quán)投資=29500+6545-4500（分派股利）×70%=32895（萬元）2.對母公司報表的調(diào)整

本例對母公司報表的調(diào)整，主要是按權(quán)益法調(diào)整4個核算環(huán)節(jié)。

（1）入賬價值的調(diào)整

2001年1月1日取得投資時：

合并成本－被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額＝29500－36000×70%＝4300（商譽）>0。

無需調(diào)整長期股權(quán)投資的入賬價值。

（2）確認(rèn)投資損益

持續(xù)計算的子公司凈利潤＝賬面凈利潤10500－營業(yè)成本1100－管理費用150＋資產(chǎn)減值損失100＝9350

應(yīng)確認(rèn)的投資收益＝9350×70%＝6545

借：長期股權(quán)投資6545

貸：投資收益6545

對母公司報表的調(diào)整

（3）宣告現(xiàn)金股利

借：投資收益3150（4500×70%）

貸：長期股權(quán)投資3150

（4）其他權(quán)益變動

子公司當(dāng)年沒有其他權(quán)益變動（比如，可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動）

調(diào)整之后，2001年12月31日對A公司投資的金額＝29500＋6545－3150＝32895

3.抵消母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益

假設(shè)按子公司股東權(quán)益的期末數(shù)抵消：

借：股本20000

資本公積12000

盈余公積3200

未分配利潤5650

商譽4300

貸：長期股權(quán)投資32895

少數(shù)股東權(quán)益12255（40850×30%）（4）投資收益與子公司利潤分配等項目的抵消。將甲公司對A公司投資收益與A公司本年利潤分配有關(guān)項的金額予以抵消。在合并工作底稿中其抵消分錄如下：借：投資收益6545少數(shù)股東本期損益2805未分配利潤（年初）2800貸：提取盈余公積 2000向股東分配利潤4500未分配利潤5650（5）應(yīng)收股利與應(yīng)付股利的抵消。本例中A公司本年宣告分派現(xiàn)金股利4500萬元，股利款項尚未支付，A公司已將其計列應(yīng)付股利4500萬元。甲公司根據(jù)A公司宣告的分派現(xiàn)金股利的公告，按照其所享有的金額，已確認(rèn)應(yīng)收股利，并在其資產(chǎn)負(fù)債表中計列應(yīng)收股利3150萬元。這屬于母公司與子公司之間的債權(quán)債務(wù)，在編制合并財務(wù)報表時必須將其予以抵消，其抵消分錄如下：借：應(yīng)付股利3150貸：應(yīng)收股利3150

【計算題】）

第2年期末編制合并報表之前，先要做兩件事：一是調(diào)整子公司個別報表，二是調(diào)整母公司個別報表。

子公司個別報表的調(diào)整分兩個步驟：一是調(diào)整資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值，二是調(diào)整資產(chǎn)費用化的金額。

母公司個別報表的調(diào)整主要是按權(quán)益法核算長期股權(quán)投資，涉及4個核算環(huán)節(jié)。

1.對子公司報表的調(diào)整

（1）調(diào)整子公司公允價值

借：期初未分配利潤（存貨）1100

固定資產(chǎn)3000

貸：期初未分配利潤（應(yīng)收賬款）100

資本公積4000

為什么今年還要調(diào)？因為在子公司2002末的個別報表中，固定資產(chǎn)的金額仍是賬面價值18000，并沒有調(diào)為公允價值21000，而2002年合并報表的數(shù)據(jù)，來源于2002年的個別報表。這是理解連續(xù)編制的鑰匙。

（2）資產(chǎn)費用化的調(diào)整

①調(diào)整上年資產(chǎn)費用化對本期的影響：

借：期初未分配利潤（營業(yè)成本）1100

貸：期初未分配利潤（存貨）1100

借：期初未分配利潤（管理費用）150

貸：固定資產(chǎn)150

借：期初未分配利潤（應(yīng)收賬款）100

貸：期初未分配利潤（資產(chǎn)減值損失）100

②調(diào)整當(dāng)年資產(chǎn)費用化的影響

按公允價值計量的話，固定資產(chǎn)年折舊費用應(yīng)調(diào)增150（3000/20）。調(diào)整分錄為：

借：管理費用150

貸：固定資產(chǎn)（累計折舊）150

做完子公司報表的調(diào)整分錄之后，對子公司股東權(quán)益項目的影響股本：調(diào)整分錄沒有涉及股本，仍是20000。

資本公積：8000+4000＝12000。

盈余公積：調(diào)整分錄沒有涉及盈余公積，仍是5600。

未分配利潤：期初未分配利潤的變化，必然影響年末未分配利潤，管理費用也將影響年末未分配利潤。

調(diào)整后的未分配利潤＝10400－1100＋100－150－150＝9100。

持續(xù)計算的子公司凈資產(chǎn)＝20000＋12000＋5600＋9100＝46700

2.對母公司報表的調(diào)整

本例對母公司報表的調(diào)整，主要是