案例助你讀懂股權(quán)轉(zhuǎn)讓個稅新規(guī)會計實(shí)務(wù)-會計實(shí)操

財會類價值文檔精品發(fā)布！案例助你讀懂股權(quán)轉(zhuǎn)讓個稅新規(guī)[會計實(shí)務(wù)，會計實(shí)操]自2015年1月1日起，《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》（國家稅務(wù)總局公告2014年第67號，以下簡稱67號公告）開始實(shí)施。67號公告全面升級了對自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅的管理，由于一些規(guī)定較為原則，加之股權(quán)轉(zhuǎn)讓的方式非常復(fù)雜，只有借助案例深入剖析，才能有更深入、全面的理解。

如何準(zhǔn)確把握股權(quán)轉(zhuǎn)讓范圍？

政策規(guī)定

67號公告第三條規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓是指個人將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給其他個人或法人的行為，包括以下情形：

（一）出售股權(quán)；

（二）公司回購股權(quán)；

（三）發(fā)行人首次公開發(fā)行新股時，被投資企業(yè)股東將其持有的股份以公開發(fā)行方式一并向投資者發(fā)售；

（四）股權(quán)被司法或行政機(jī)關(guān)強(qiáng)制過戶；

（五）以股權(quán)對外投資或進(jìn)行其他非貨幣性交易；

（六）以股權(quán)抵償債務(wù)；

（七）其他股權(quán)轉(zhuǎn)移行為。

案例1：宏良股份案例

2014年1月發(fā)布的《甘肅宏良皮業(yè)股份有限公司首次公開發(fā)行股票招股說明書》指出，公司公開發(fā)行新股1840萬股，公司股東公開發(fā)售股份1870萬股，公司本次公開發(fā)行股票總量3710萬股，占發(fā)行后總股本的25%.宏良股份老股東中的自然人股東在公開發(fā)行時發(fā)售的股份是否適用67號公告的規(guī)定？

政策解讀及案例評析

發(fā)行人首次公開發(fā)行新股時，被投資企業(yè)股東將其持有的股份以公開發(fā)行方式一并向投資者發(fā)售，這種情況依據(jù)的是《首次公開發(fā)行股票時公司股東公開發(fā)售股份暫行規(guī)定》（證監(jiān)會公告〔2013〕44號）和《關(guān)于修改〈首次公開發(fā)行股票時公司股東公開發(fā)售股份暫行規(guī)定〉的決定》（證監(jiān)會公告〔2014〕11號）的規(guī)定。企業(yè)在首次公開發(fā)行股票時，向未來新的投資者發(fā)售的既有增加的權(quán)益，也有原有股東的權(quán)益的轉(zhuǎn)讓，那么原有的老股東把權(quán)益轉(zhuǎn)讓給未來的新股東的行為，就屬于擬上市主體股權(quán)權(quán)屬的變更，進(jìn)而屬于個人所得稅的征收范圍。

因此，宏良皮業(yè)的老股東中的自然人股東在公開發(fā)行時發(fā)售的股份適用67號公告的規(guī)定，應(yīng)計算繳納個人所得稅。

案例2：天一科技案例

2014年，湖南天一科技股份有限公司向景峰制藥全體股東（葉湘武、劉華、簡衛(wèi)光等23名自然人，維梧百通、維梧睿璟等7家機(jī)構(gòu)）發(fā)行股份購買景峰制藥100%股權(quán)，凈資產(chǎn)賬面價值約為6億元，交易價格為34.4億元。

政策解讀及案例評析

以股權(quán)對外投資或進(jìn)行其他非貨幣性交易在企業(yè)并購中很常見，個人股東將其持有的股權(quán)向其他企業(yè)投資，取得被投資企業(yè)的股權(quán)，由于股權(quán)權(quán)屬已經(jīng)發(fā)生變更，因此，應(yīng)該按轉(zhuǎn)讓行為來處理。

本案例中景峰制藥的自然人股東將其持有股權(quán)投資到天一科技，屬于67號公告中規(guī)定的個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓的范圍，交易價格與股權(quán)成本及費(fèi)用之間的差額部分，應(yīng)作為應(yīng)納稅所得額繳納個人所得稅。

在資本市場中上市公司向個人股東發(fā)行股份購買資產(chǎn)的案例非常多，其中涉及個人股權(quán)交易的個人所得稅問題，國家稅務(wù)總局曾在2011年以《關(guān)于個人以股權(quán)參與上市公司定向增發(fā)征收個人所得稅問題的批復(fù)》（國稅函〔2011〕89號），對江蘇富豪張桂平與蘇寧環(huán)球的重組案例做出過批復(fù)，批復(fù)規(guī)定應(yīng)該繳納個人所得稅，并按照財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為繳納。67號公告沒有出臺之前稅務(wù)機(jī)關(guān)對個人以股權(quán)投資行為征收個稅基本上援引的都是89號文的批復(fù)，67號公告把這個問題重新做了明確，處理的原則是一樣的，都作為轉(zhuǎn)讓行為征收個稅。

個人以股權(quán)投資征收個人所得稅的政策是確定的，并且是按照財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為一次性征稅。這種征稅方式雖然符合稅收的基本原理，但是存在著很多現(xiàn)實(shí)問題，例如納稅資金來源、“對賭協(xié)議”多繳稅等問題。筆者認(rèn)為對于這個問題的處理，稅收上應(yīng)該更寬容一些，即使不能做到暫時不征稅，也應(yīng)考慮給予納稅人分期納稅的待遇。

如何理解可扣除的合理費(fèi)用？

政策規(guī)定

67號公告第四條規(guī)定，個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除股權(quán)原值和合理費(fèi)用后的余額為應(yīng)納稅所得額，按“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”繳納個人所得稅。合理費(fèi)用是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓時按照規(guī)定支付的有關(guān)稅費(fèi)。

案例3：宏良股份案例

《甘肅宏良皮業(yè)股份有限公司首次公開發(fā)行股票招股說明書》指出，各股東將按其發(fā)售股份占首次公開發(fā)行股份總數(shù)的比例承擔(dān)相應(yīng)發(fā)行承銷費(fèi)用?！逗炅脊煞菔状喂_發(fā)行股票發(fā)行公告》中披露發(fā)行承銷費(fèi)用大約有3400多萬元。這部分由老股東承擔(dān)的承銷費(fèi)用在計算老股東的個人所得稅是否允許老股東扣除？

政策解讀及案例評析

個人所得稅法第六條規(guī)定，財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，以轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)的收入額減除財產(chǎn)原值和合理費(fèi)用后的余額，為應(yīng)納稅所得額。個人所得稅法實(shí)施條例第二十條規(guī)定，稅法第六條第一款第五項所說的合理費(fèi)用，是指賣出財產(chǎn)時按照規(guī)定支付的有關(guān)費(fèi)用。

67號公告中的“合理費(fèi)用”應(yīng)該給予進(jìn)一步的明確規(guī)定，即應(yīng)該列舉常見的可以扣除的稅費(fèi)，否則在基層執(zhí)行時就會出現(xiàn)納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)意見分歧的情況。在實(shí)踐中經(jīng)常遇到這樣的案例，基層稅務(wù)機(jī)關(guān)以政策不明確為由，在計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時只讓扣除原值，不讓扣除相關(guān)費(fèi)用?，F(xiàn)在爭議較多就是在計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時，是否可以扣除律師費(fèi)、中介費(fèi)、評估費(fèi)以及咨詢費(fèi)等費(fèi)用。筆者認(rèn)為只要是納稅人能舉證是與股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)的、由轉(zhuǎn)讓方承擔(dān)的并且符合常規(guī)的費(fèi)用就應(yīng)該允許人扣除。對于這個問題，有些地區(qū)稅務(wù)機(jī)關(guān)的文件寫得比較細(xì)致，給予了明確。例如，江西省地稅局發(fā)布的《自然人股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅征收管理辦法（試行）》（江西省地方稅務(wù)局公告2012年第9號）第八條規(guī)定，與股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)的稅費(fèi)是指納稅人在轉(zhuǎn)讓股權(quán)過程中按規(guī)定所支付的稅金及費(fèi)用，包括營業(yè)稅、城建稅、印花稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加、資產(chǎn)評估費(fèi)、中介服務(wù)費(fèi)等。

在本案例中，公司老股東向未來的新股東發(fā)售股份時承擔(dān)的支付給證券公司的發(fā)行承銷費(fèi)用，就涉及是否允許扣除的問題。在公司上市過程中，發(fā)行承銷費(fèi)用通常不小，本案例有3400多萬元。筆者認(rèn)為，按照個人所得稅法的精神，這部分由老股東承擔(dān)的發(fā)行承銷費(fèi)用，在計算老股東的個人所得稅時應(yīng)該允許扣除。

如何劃分股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入范圍？

政策規(guī)定

67號公告第八條規(guī)定，轉(zhuǎn)讓方取得與股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)的各種款項，包括違約金、補(bǔ)償金以及其他名目的款項、資產(chǎn)、權(quán)益等，均應(yīng)當(dāng)并入股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。

67號公告第九條規(guī)定，納稅人按照合同約定，在滿足約定條件后取得的后續(xù)收入，應(yīng)當(dāng)作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。

案例4：康耐特股權(quán)收購違約金案例

2014年11月15日上?？的吞毓鈱W(xué)股份有限公司發(fā)布了《關(guān)于收購控股子公司部分股權(quán)的公告》，該公司擬以自有資金2795.58萬元收購喬靜鳴持有的公司控股子公司江蘇康耐特凱越光學(xué)眼鏡有限公司29.233%股權(quán)。該公司與喬靜鳴簽署了《江蘇康耐特凱越光學(xué)眼鏡有限公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》，約定甲方應(yīng)在約定的時間內(nèi)向乙方支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓款，否則，逾期一天的，應(yīng)按本協(xié)議約定的全部股權(quán)轉(zhuǎn)讓款的千分之一向乙方支付違約金。

政策解讀及案例評析

67號公告第八條規(guī)定是對股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入范圍的進(jìn)一步細(xì)化，既有延續(xù)以往規(guī)范性文件的內(nèi)容，也有新的規(guī)定，但是總的框架還是在個人所得稅法實(shí)施條例規(guī)定的范圍內(nèi)。概括起來就是，與轉(zhuǎn)讓股權(quán)有關(guān)的各種形式的收入都應(yīng)該并入征稅范圍的收入總額當(dāng)中。

其中，違約金和補(bǔ)償金在以往的規(guī)范性文件中就存在。例如：《國家稅務(wù)總局關(guān)于個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中取得違約金收入征收個人所得稅問題的批復(fù)》（國稅函〔2006〕866號）規(guī)定，股權(quán)成功轉(zhuǎn)讓后，轉(zhuǎn)讓方個人因受讓方個人未按規(guī)定期限支付價款而取得的違約金收入，屬于因財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓而產(chǎn)生的收入。轉(zhuǎn)讓方個人取得的該違約金應(yīng)并入財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入，按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目計算繳納個人所得稅，稅款由取得所得的轉(zhuǎn)讓方個人向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)自行申報繳納。

在本案例中，上?？的吞厝魶]有按照約定時間向轉(zhuǎn)讓方支付轉(zhuǎn)讓款項而向轉(zhuǎn)讓方支付了違約金，則轉(zhuǎn)讓方應(yīng)該將這部分違約金收入作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的組成部分繳納個人所得稅。類似的違約金條款在股權(quán)收購合同中很常見。

案例5：北京華宇軟件股權(quán)收購案例

2014年9月，北京華宇軟件股份有限公司發(fā)布了《關(guān)于使用超募資金支付收購上海浦東中軟科技發(fā)展有限公司股權(quán)部分現(xiàn)金對價的公告》。公告披露，公司決定以發(fā)行股份及支付現(xiàn)金的方式購買馬勤、折哲民等共11名交易對方合計持有的浦東中軟90.185%股權(quán)，交易總額為13527.75萬元。其中，6763.875萬元以現(xiàn)金支付，6763.875萬元以非公開發(fā)行股份的方式支付。

馬勤等11名自然人股東對浦東中軟共計出資約為2705萬元。他們承諾以浦東中軟2014扣除非經(jīng)常性損益后的凈利潤2000萬元為基數(shù)，2015年、2016年凈利潤較上一年的年增長率不低于10%.如浦東中軟2014年~2016年實(shí)現(xiàn)的凈利潤總和高于承諾凈利潤總和，則以超過承諾凈利潤總和部分作為獎勵對價，但該獎勵對價的金額應(yīng)不超過1000萬元。

政策解讀及案例評析

馬勤等11名自然人股東將其持有的浦東中軟的90.185%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給北京華宇軟件，轉(zhuǎn)讓收入為13527.75萬元，投資成本為2705萬元，差額部分應(yīng)該作為應(yīng)納稅所得額繳納個人所得稅。但是，本案例中還存在以下兩個特殊之處：

（1）交易價格1.3億元中有50%為股權(quán)支付，這50%的股權(quán)支付部分按照67號公告的規(guī)定，應(yīng)該一次性的確認(rèn)轉(zhuǎn)讓收入的實(shí)現(xiàn)。這種情況就是屬于公告中第八條所說的轉(zhuǎn)讓方取得與股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)資產(chǎn)、權(quán)益。

（2）如果浦東中軟超額完了約定的利潤指標(biāo)，則收購方北京華宇軟件將再向這11名自然人股東支付最高不超過1000萬元的獎勵款，取得的這部分獎勵款就是屬于公告規(guī)定的“在滿足約定條件后取得的后續(xù)收入”，北京華宇軟件在支付時應(yīng)該履行扣繳義務(wù)。

如何確定股權(quán)轉(zhuǎn)讓納稅時點(diǎn)？

政策規(guī)定

67號公告第二十條規(guī)定，具有下列情形之一的，扣繳義務(wù)人、納稅人應(yīng)當(dāng)依法在次月15日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報納稅：

（一）受讓方已支付或部分支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款的；

（二）股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議已簽訂生效的；

（三）受讓方已經(jīng)實(shí)際履行股東職責(zé)或者享受股東權(quán)益的；

（四）國家有關(guān)部門判決、登記或公告生效的；

（五）本辦法第三條第四至第七項行為已完成的；

（六）稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的其他有證據(jù)表明股權(quán)已發(fā)生轉(zhuǎn)移的情形。

案例6：青島金王股權(quán)收購案例

2014年10月，青島金王應(yīng)用化學(xué)股份有限公司發(fā)布了《收購資產(chǎn)公告》，披露公司董事會審議通過了《關(guān)于收購資產(chǎn)的議案》，同意公司與蔡燕芬、朱裕寶、上海悠皙貿(mào)易商行簽署股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議。根據(jù)該股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，蔡燕芬將其持有的上海月灃26%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給公司，朱裕寶將其持有的上海月灃27%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給公司，上海悠皙貿(mào)易商行將持有的上海月灃7%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給公司。

根據(jù)股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，青島金王應(yīng)在本次交易獲得董事會批準(zhǔn)后3個工作日內(nèi)向上海悠皙貿(mào)易商行支付預(yù)付款1708萬元，向朱裕寶支付預(yù)付款2292萬元。在本次交易獲得股東大會批準(zhǔn)后10日內(nèi)，向朱裕寶支付首期股權(quán)轉(zhuǎn)讓款2300萬元，且根據(jù)約定向朱裕寶支付的2292萬元預(yù)付款自動轉(zhuǎn)為首期股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款，向上海悠皙貿(mào)易商行支付的1708萬元預(yù)付款自動轉(zhuǎn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款。

政策解讀及案例評析

在本案中，青島金王在向轉(zhuǎn)讓方的自然人股東支付預(yù)付款時，轉(zhuǎn)讓方不發(fā)生個人所得稅的納稅義務(wù)，原因是其股權(quán)并沒有過戶給青島金王，因此，在支付預(yù)付款時不應(yīng)該扣繳個人所得稅。在支付首付款時應(yīng)該逐步履行個人所得稅扣繳義務(wù)，原因是股權(quán)已經(jīng)過戶，青島金王開始享受股東的權(quán)益，但是這個時點(diǎn)上不應(yīng)該以全部股權(quán)轉(zhuǎn)讓款作為收入來計算個稅，只能以本次支付部分作為收入扣除對應(yīng)比例的原值來計算應(yīng)該扣繳的個人所得稅，即扣繳個稅是分