考研復(fù)試山大會(huì)計(jì)作業(yè)成本法課件萱

作業(yè)成本動(dòng)因選擇：作業(yè)成本制度下的成本觀是“作業(yè)消耗資源,產(chǎn)品消耗作業(yè)”。作業(yè)成本核算流程圖：資源資源成本動(dòng)因作業(yè)成本動(dòng)因資源成本分配作業(yè)中心作業(yè)成本分配成本對(duì)象由圖中所示過程可見,間接資源最終歸集、分配到產(chǎn)品成本中去,必然要經(jīng)歷兩個(gè)步驟:第一個(gè)步驟是將歸集起來的投入資源或成本分配到每一個(gè)事先確定的作業(yè)中心的成本庫(kù)中;第二個(gè)步驟是將各作業(yè)中心的成本分配到最終產(chǎn)品中去。在上述兩個(gè)分配步驟中,間接資源和作業(yè)消耗量的分配基礎(chǔ)即為成本動(dòng)因。成本動(dòng)因(cost

driver)是指導(dǎo)致成本發(fā)生的任何因素,亦即成本的誘致因素。美國(guó)學(xué)者科英在194

9年出版的(管理計(jì)劃與才空制》一書中給成本動(dòng)因下了一個(gè)定義:成本動(dòng)因即成本驅(qū)動(dòng),是指在企業(yè)中引起成本(費(fèi)用)變動(dòng)的所有方面,包括產(chǎn)品產(chǎn)量、生產(chǎn)工時(shí)、訂貨批量、提供的樣本量以及企業(yè)的生命周期等各種變量因素。

根據(jù)ABC原理可將成本動(dòng)因分為資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因兩類。①資源動(dòng)因（resource

driver）。資源動(dòng)因是衡量資源消耗量與作業(yè)之間關(guān)系的某種計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，它反映了消耗資源的起因，是資源費(fèi)用歸集到作業(yè)的依據(jù)。在分配過程中，由于資源是一項(xiàng)一項(xiàng)的分配到作業(yè)中去的，于是產(chǎn)生了作業(yè)成本要素（cost

element）,將每個(gè)作業(yè)成本要素相加形成作業(yè)成本庫(kù)。通過對(duì)成本庫(kù)成本要素的分析，可以揭示哪些資源需要減少，那些資源需要重新配置，最終決定如何改進(jìn)和降低作業(yè)成本。資源動(dòng)因可以用于評(píng)價(jià)作業(yè)使用資源的效率。例如，采購(gòu)人員的人數(shù)與采購(gòu)部門的工資、福利費(fèi)成正相關(guān)關(guān)系，在一般情況下，采購(gòu)作業(yè)的增加會(huì)引起采購(gòu)人員的增加，從而引起工資、福利費(fèi)的增加。②作業(yè)動(dòng)因（activity

driver）作業(yè)動(dòng)因是指作業(yè)發(fā)生的原因，是將作業(yè)成本庫(kù)中的成本分配到成本標(biāo)的去的依據(jù)，也是將資源消耗與最終產(chǎn)出溝通的中介。通過作業(yè)動(dòng)因分析，可以揭示哪些作業(yè)是多余的，應(yīng)該減少，哪些作業(yè)是關(guān)鍵作業(yè)，應(yīng)密切注意其變化等等。典型的作業(yè)動(dòng)因例子如：產(chǎn)品X比產(chǎn)品Y有更大的市場(chǎng)需求量，所以產(chǎn)品X有比產(chǎn)品

Y更多的定購(gòu)原材料、零部件的訂貨單，顯然產(chǎn)品X應(yīng)從采購(gòu)成本庫(kù)中分配到更多的相關(guān)成本。本例中產(chǎn)品

X與Y是成本標(biāo)的，訂貨單的數(shù)目就是作業(yè)動(dòng)因，通過發(fā)出的X、Y產(chǎn)品訂貨單數(shù)目，能夠較準(zhǔn)確的把材料采購(gòu)成本分配到X、Y產(chǎn)品上去。又如：產(chǎn)品設(shè)計(jì)消耗的資源與設(shè)計(jì)部門設(shè)計(jì)的品種數(shù)目具有正相關(guān)性，因此，產(chǎn)品設(shè)計(jì)作業(yè)的作業(yè)動(dòng)因就是設(shè)計(jì)產(chǎn)品品種數(shù)目。成本動(dòng)因選擇存在于作業(yè)成本法中的兩個(gè)環(huán)節(jié)，一是在資源——作業(yè)環(huán)節(jié)選擇資源動(dòng)因，這一步側(cè)重于純粹性的考慮，兼顧實(shí)行成本；二是在作業(yè)——成本標(biāo)的環(huán)節(jié)選擇作業(yè)動(dòng)因，這一步是在第一步基礎(chǔ)上通過科學(xué)的合并作業(yè)，成立作業(yè)中心，建立作業(yè)成本庫(kù)之后的選擇，它側(cè)重于實(shí)行成本，兼顧精確度要求。對(duì)最終精確度產(chǎn)生直接影響的是第二環(huán)節(jié)，但是第二環(huán)節(jié)是建立在第一環(huán)節(jié)純粹性基礎(chǔ)之上的。每一個(gè)環(huán)節(jié)都需要解決兩個(gè)問題：選擇哪個(gè)成本動(dòng)因，選擇多少個(gè)成本動(dòng)因。影響資源動(dòng)因選擇的因素：以下從影響資源動(dòng)因選擇因素的角度討論使用什么資源動(dòng)因。影響資源動(dòng)因選擇的主要因素有ABC目標(biāo)、成本、行為導(dǎo)向、相關(guān)性等。1.ABC目標(biāo)如果實(shí)施ABC主要目標(biāo)是戰(zhàn)略決策，那么需要選擇與戰(zhàn)略決策相關(guān)的成本動(dòng)因。這種情況下通常采用“由上而下”的方法，其特點(diǎn)是作業(yè)口徑較粗，資源動(dòng)因數(shù)目較少，ABC系統(tǒng)較簡(jiǎn)單；如果實(shí)施ABC的目標(biāo)包括管理控制，通常是采取“自上而下”的方法，確定的ABC系統(tǒng)較復(fù)雜，作業(yè)比較細(xì)，相應(yīng)資源動(dòng)因數(shù)目較多。

2.實(shí)行成本資源動(dòng)因的選擇要考慮ABC實(shí)行成本。根據(jù)成本/效益原則，實(shí)行成本越低的資源動(dòng)因越容易被選中。獲得資源動(dòng)因數(shù)據(jù)越方便、資源動(dòng)因信息資料的加工處理越簡(jiǎn)單，則實(shí)行成本越低，實(shí)行成本越低的資源動(dòng)因越容易被選擇。例如在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中業(yè)已存在的直接工時(shí)、機(jī)時(shí)等成本動(dòng)因。確定資源動(dòng)因的方法有經(jīng)驗(yàn)法、回歸法、測(cè)定法等。方法的選擇也要考慮成本/效益原則，若三種方法都能滿足精確度要求，那么較好的方法是經(jīng)驗(yàn)法，因?yàn)榻?jīng)驗(yàn)法的實(shí)行成本最低。目前會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中也多采用經(jīng)驗(yàn)法。3.行為導(dǎo)向行為導(dǎo)向指通過科學(xué)的設(shè)置資源動(dòng)因，達(dá)到提高部門、員工的成本意識(shí)并影響其經(jīng)濟(jì)行為的管理思想和方法。例如，日本公司大多數(shù)采用直接人工小時(shí)為基礎(chǔ)分?jǐn)傊圃熨M(fèi)用，目的是為了降低昂貴的人工投入在產(chǎn)品成本中的比例。例如對(duì)某些用水量大的作業(yè)，如果增加適當(dāng)?shù)挠?jì)量裝置，以用水量為資源動(dòng)因，則有利于克服長(zhǎng)流水、閥門關(guān)閉不緊等浪費(fèi)現(xiàn)象。同樣道理，如果選擇零部件種類數(shù)為資源動(dòng)因，則有利于鼓勵(lì)設(shè)計(jì)人員在設(shè)計(jì)中盡量采用標(biāo)準(zhǔn)化的通用件，而放棄使用過多的專用件，從而達(dá)到降低生產(chǎn)專用件的高額成本等等。4.相關(guān)程度相關(guān)程度指資源動(dòng)因與用其分配的資源費(fèi)用的關(guān)聯(lián)程度。關(guān)聯(lián)程度越高的資源動(dòng)因越容易被選擇。例如，不同設(shè)備出

廠前需要的實(shí)驗(yàn)有顯著的差異性，那么用實(shí)驗(yàn)時(shí)間做分配試驗(yàn)動(dòng)力費(fèi)用的資源動(dòng)因，比用試驗(yàn)次數(shù)的相關(guān)性要高得多，因此，應(yīng)選擇試驗(yàn)時(shí)間為資源動(dòng)因。在成本動(dòng)因的選擇問題上,要遵循以下原則:成本效益原則成本效益原則體現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)意義。這里的成本主要指收集、整理信息的成本以及系統(tǒng)的復(fù)雜程度。效益是指系統(tǒng)能提供的信息的準(zhǔn)確程度。系統(tǒng)的復(fù)雜程度主要體現(xiàn)在選擇的成本動(dòng)因的數(shù)量上。選擇的成本動(dòng)因數(shù)量多,成本信息相對(duì)來說就越精確,但卻導(dǎo)致系統(tǒng)的高復(fù)雜程度以及高成本。ABC提供的信息最終是要為管理層決策服務(wù)的,提供的信息太復(fù)雜,管理者就難以識(shí)別出重點(diǎn)和非重點(diǎn),注意力被分散,效益反而下降了。因此,根據(jù)成本效益原則,我們就要在成本動(dòng)因數(shù)目和期望的信息精確度這兩方面作出決策,達(dá)到帕累托最優(yōu)(理論上來講是要達(dá)到帕累托最優(yōu),但由于現(xiàn)實(shí)的不完美,只能達(dá)到帕累托改善,達(dá)到次優(yōu))。重要性和充分性原則重要性就是要抓住問題本質(zhì),選擇引起成本變動(dòng)的最主要的成本動(dòng)因;充分性是指選擇的成本動(dòng)因可以真實(shí)充分的將間接費(fèi)用分配到各項(xiàng)成本庫(kù)和成本對(duì)象上去。在選擇成本動(dòng)因時(shí),為了避免ABC過于復(fù)雜,難以執(zhí)行而流于形式,不宜把面鋪得太寬,要挑選出有代表性或重要性的,但是又不能過于簡(jiǎn)陋,以至于反映的信息不充分。相關(guān)性原則Bromwich教授和Hong教授提出了選擇成本動(dòng)因的條件:選擇成本動(dòng)因時(shí),應(yīng)保證如果該種成本動(dòng)因的耗用數(shù)量發(fā)生了變動(dòng),則相對(duì)應(yīng)的作業(yè)庫(kù)中投入要素的數(shù)量也要發(fā)生變動(dòng),而且是同向的也就是說,對(duì)于選擇的成本動(dòng)因,應(yīng)保證其耗用量與對(duì)應(yīng)的成本庫(kù)成本具有同向變動(dòng)性。同時(shí),成本動(dòng)因的數(shù)量要適當(dāng),太多容易分散管理層的注意力,太少則抓不住問題的實(shí)質(zhì)。成本動(dòng)因的數(shù)量取決于以下幾個(gè)方面:1.成本動(dòng)因與間接費(fèi)用的相關(guān)程度在一定的精確度要求下,成本動(dòng)因數(shù)量與這種相關(guān)程度呈反向關(guān)系,相關(guān)程度高,則所需的成本動(dòng)因數(shù)目就相對(duì)可以少。2.企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程的復(fù)雜程度企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程越復(fù)雜,需要的成本動(dòng)因數(shù)量就多,反之,就越少。3.產(chǎn)品成本的期望精確程度期望的精確度越高,需要的信息來源就越多,從而需要的成本動(dòng)因的數(shù)量也就越多。作業(yè)成本動(dòng)因的合并理論純粹從作業(yè)的定義出發(fā)，一個(gè)企業(yè)可以確定數(shù)百以至上千個(gè)作業(yè)。按這些作業(yè)逐個(gè)建立作業(yè)成本庫(kù)并為他們選擇作業(yè)動(dòng)因，可以使

計(jì)算結(jié)果更為精確，但是卻大大增加了搜集、儲(chǔ)存和處理信息的

成本；同時(shí)，數(shù)據(jù)收集、報(bào)告、原始資料評(píng)價(jià)錯(cuò)誤以及不同成本

動(dòng)因的沖突等，都可能造成產(chǎn)品成本計(jì)算的錯(cuò)誤；另外，對(duì)過多

的成本動(dòng)因進(jìn)行計(jì)劃和控制，產(chǎn)品成本的計(jì)算會(huì)變得既無效率又

無效果。因此根據(jù)成本/效益原則，應(yīng)該在不犧牲過多成本精確度前提下，尋求使積累、取得、管理成本動(dòng)因所需信息成本最小化

的成本動(dòng)因合并理論與方法。成本動(dòng)因合并的目標(biāo)及意義直觀地講，合并成本動(dòng)因是為了減少系統(tǒng)的成本動(dòng)因數(shù)目，以便降低ABC系統(tǒng)的復(fù)雜性和實(shí)行成本。例如，某個(gè)公司有5000個(gè)不同的產(chǎn)品和用戶，他的ABC系統(tǒng)采用了500個(gè)作業(yè)，假如為每個(gè)作業(yè)設(shè)計(jì)不同的成本動(dòng)因，該公司將會(huì)有250萬(wàn)條信息需要處理。龐大的信息數(shù)目不僅增大了信息的收集、處理成本，更重要的是擾亂了決策環(huán)境，分散了管理者的注意力，不利于把握公司管理中的瓶頸問題，這是20世紀(jì)90年代中期很多公司的ABC系統(tǒng)在對(duì)產(chǎn)品和顧客成本管理上失效的原因。全球著名的惠普公司Hewlett-packard就曾因?yàn)槌杀緞?dòng)因選擇過多，而招致ABC應(yīng)用的失敗。因此，把過多的作業(yè)按一定原則歸并為較少的作業(yè)中心，是成功實(shí)施ABC的重要環(huán)節(jié)。成本動(dòng)因合并的力度取決于公司的ABC目標(biāo)，如果目標(biāo)僅僅是提高產(chǎn)品成本精確度以進(jìn)行戰(zhàn)略管理，合并力度要大；如果成本目標(biāo)是作業(yè)管理，合并力度要小。巴拜德（Babad）和巴拉錢德蘭（Balachandran）調(diào)研的公司曾選擇6-9

個(gè)成本動(dòng)因，英納斯（Inners）和米切爾(Mitchell)認(rèn)為最多采用12個(gè)成本動(dòng)因，而卡普蘭（Kaplan）和阿特金森

(Atkinson)則認(rèn)為不超過30-50個(gè)為較好選擇。不同成本動(dòng)因數(shù)目的選擇應(yīng)根據(jù)公司的性質(zhì)和作業(yè)復(fù)雜程度來決定。成本動(dòng)因合并的一般方法是，把某些自然屬性相同的作業(yè)歸并在一起構(gòu)成同質(zhì)作業(yè)，它們的成本也歸并在一起構(gòu)成同質(zhì)成本庫(kù)。通過同質(zhì)成本庫(kù)可以把眾多的成本動(dòng)因按其同質(zhì)性歸在一起，從而大大縮減實(shí)行ABC的日常記錄、核算工作，降低ABC的核算成本。所謂同質(zhì)成本庫(kù)指可以用一項(xiàng)成本動(dòng)因解釋成本變動(dòng)的若干項(xiàng)作業(yè)費(fèi)用的集合，同質(zhì)成本庫(kù)歸集的是同質(zhì)作業(yè)。同質(zhì)作業(yè)具有相同性質(zhì)的若干種作業(yè)。這里“相同性質(zhì)”的含義有兩種，一是指若干種作業(yè)的工作屬性相同，二是指若干種作業(yè)的數(shù)量屬性相同。前者如變壓器鐵芯制造過程中有橫剪、縱剪等多種剪切工藝，這若干種作業(yè)具有同一工作屬性——剪切，可把它們視為同質(zhì)作業(yè)歸并在一起，這些符合“量的同質(zhì)性”要求的作業(yè)，可視為同質(zhì)作業(yè)，從而可以把它們的成本歸并在一起，也構(gòu)成同質(zhì)成本庫(kù)。成本動(dòng)因的選擇及合并可以分為五個(gè)步驟初步選擇基于自然屬性的合并次要作業(yè)的合并基于量的同質(zhì)性的合并以及近似合并。其中,第一步和第四步是針對(duì)準(zhǔn)確性的要求而設(shè)計(jì)的,第二步是針對(duì)獨(dú)立性要求設(shè)計(jì)的,第三步和第五步是針對(duì)重要性原則設(shè)計(jì)的。（1）初步選擇所謂初步選擇,是指首先為每個(gè)資源中心或作業(yè)中心選擇盡可能精確的作業(yè)成本動(dòng)因,以便其準(zhǔn)確分配資源費(fèi)用或作業(yè)成本。這一步主要是為了滿足準(zhǔn)確性的要求。因此,側(cè)重純粹性的考慮,盡可能細(xì)分資源中心和作業(yè)中心,并盡可能為每個(gè)資源中心和作業(yè)中心選擇最精確的資源動(dòng)因或作業(yè)動(dòng)因。（2）自然屬性的合并所謂基于自然屬性的合并,是指將自然屬性相同的成本動(dòng)因合并在一起。自然屬性,是指資源中心或作業(yè)中心的工作屬性。自然屬性相同的資源動(dòng)因或作業(yè)應(yīng)該合并。例如,變壓器鐵心制造過程中有橫剪、縱剪等多種剪切工藝。這些作業(yè)具有同一工作屬性—剪切,因此應(yīng)該合并為一個(gè)作業(yè)中心,相應(yīng)的作業(yè)動(dòng)因也應(yīng)該合并。該步驟的目的是使不同的作業(yè)成本動(dòng)因之間自然屬性相互獨(dú)立,同時(shí)為作業(yè)成本動(dòng)因數(shù)量屬性上的優(yōu)化做好準(zhǔn)備。（3）次要作業(yè)的合并有時(shí),作業(yè)成本系統(tǒng)中某些作業(yè)成本庫(kù)的成本動(dòng)因與總成本相關(guān)性不夠明顯,或幾個(gè)成本動(dòng)因彼此之間相關(guān)性密切。由于存在系統(tǒng)的復(fù)雜性限制,需要在這些成本動(dòng)因之間進(jìn)行選擇。這里選擇的目標(biāo)是要使選擇的成本動(dòng)因要與總成本相關(guān)性大并且彼此之間保持相對(duì)的獨(dú)立性。將這些次要作業(yè)應(yīng)合并到相關(guān)的主要作業(yè)中,以便進(jìn)一步降低作業(yè)成本系統(tǒng)的復(fù)雜性。（4）基于量的同質(zhì)性的合并假定具有相同工作屬性的作業(yè)己經(jīng)進(jìn)行了合并,在此基礎(chǔ)上,進(jìn)行數(shù)量屬性相同的作業(yè)的合并,即量的同質(zhì)性的合并。由于不同產(chǎn)品消耗的具有量的為一類同質(zhì)性作業(yè)的數(shù)量比例相同,因此將它們合并不會(huì)影響產(chǎn)品成本的準(zhǔn)確性。按照成本動(dòng)因選擇原理,量的同質(zhì)性包括不同產(chǎn)品消耗的一種成本動(dòng)因數(shù)量比例與另一種成本動(dòng)因的數(shù)量比例相同,或者與另幾種成本動(dòng)因的數(shù)量比例的線性組合相同。因此,量的同質(zhì)性合并過程實(shí)質(zhì)上就是產(chǎn)品作業(yè)動(dòng)因系數(shù)矩陣進(jìn)行初等列變換的過程。（5）近似合并當(dāng)矩陣的各列向量之間線性無關(guān),或?qū)褐獢?shù)據(jù)很難作矩陣變換,或者管理者對(duì)信息成本、成本動(dòng)因的最大數(shù)目有特殊的要求,矩陣法將很難實(shí)行。此時(shí),利用多成本動(dòng)因合并模型對(duì)成本動(dòng)因進(jìn)行合并。該方法會(huì)對(duì)產(chǎn)品成本的精確度產(chǎn)生影響,是一種強(qiáng)制性的合并方法。1有助于提高成本計(jì)算的準(zhǔn)確性。傳統(tǒng)產(chǎn)品成本計(jì)算方法將產(chǎn)品數(shù)量作為唯一的成本動(dòng)因,其中的一些方法和概念都是以此為基礎(chǔ)的,其特點(diǎn)是重視對(duì)直接材料、直接人工等直接成本的計(jì)算與控制,而間接成本的計(jì)算與控制沒有得到應(yīng)有的重視。因?yàn)檫@種方法過分簡(jiǎn)化了成本產(chǎn)生的原因,只有在產(chǎn)品品種很少或間接成本在產(chǎn)品成本中所占比例不大的情況下,才有其適應(yīng)性。但隨著競(jìng)爭(zhēng)的加劇、技術(shù)的進(jìn)步,多數(shù)企業(yè)采用產(chǎn)品多樣化戰(zhàn)略以及高度自動(dòng)化設(shè)備生產(chǎn),由此引起間接成本數(shù)額的急劇增大,從而使得傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法不能提供較為準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本信息,逐漸失去其在成本管理決策中的作用。而在作業(yè)成本法中是用多個(gè)成本動(dòng)因,使得數(shù)額較大的間接成本的分配更為合理,進(jìn)而可以得到較為準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本,為企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理決策提供更加有效的信息。有助于揭示產(chǎn)品的盈利能力。深人分析研究成本動(dòng)因的意義還在于,它有助于清晰地揭示哪些產(chǎn)品套利可圖,哪些產(chǎn)品正在白白消耗企業(yè)的資源?！?0%的利潤(rùn)源于20%的產(chǎn)品”,是企業(yè)界曾經(jīng)盛傳公理,它產(chǎn)生于傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法。如今,許多企業(yè)采用多個(gè)成本動(dòng)因?yàn)榛A(chǔ)的作業(yè)成本方法時(shí),它們驚奇地發(fā)現(xiàn),20%的產(chǎn)品竟然產(chǎn)生了22

5%的利潤(rùn)。作業(yè)成本法的倡導(dǎo)者之一卡普蘭教授將之稱作“2

0/225法則