商業(yè)模式設(shè)計(jì)中并購重組財(cái)稅管理培訓(xùn)教程

2023/9/11二、股權(quán)收購的財(cái)稅管理與節(jié)稅模式設(shè)計(jì)（一）股權(quán)收購及稅務(wù)處理方法（二）股權(quán)收購的一般性稅務(wù)處理（三）股權(quán)收購的特殊性稅務(wù)處理2023/9/12（一）股權(quán)收購及稅務(wù)處理方法股權(quán)收購是指大額的股權(quán)交易，專指為了取得被收購企業(yè)的控股權(quán)而進(jìn)行的股權(quán)收購活動。上市公司以定向增發(fā)的形式購買資產(chǎn)，所購買的資產(chǎn)絕大部分都是股權(quán)資產(chǎn)，借殼上市也往往是將股權(quán)資產(chǎn)注入到殼公司，通過控股殼公司，間接控制借殼上市的企業(yè)。而所謂股權(quán)收購的模式設(shè)計(jì)，主要是站在稅收的角度，設(shè)計(jì)股權(quán)收購的運(yùn)作模式，以使股權(quán)收購行為納稅時(shí)適用一般性稅務(wù)處理或者特殊性稅務(wù)處理，分析不同的稅務(wù)處理方法對交易當(dāng)事各方的影響，設(shè)計(jì)出對其有利的納稅模式。2023/9/131.股權(quán)收購相關(guān)概念界定（1）股權(quán)收購按照《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅【2009】59號）的界定，股權(quán)收購是指一家企業(yè)（稱為收購企業(yè)）購買另一家企業(yè)（稱為被收購企業(yè)）的股權(quán)，以實(shí)現(xiàn)對被收購企業(yè)控制的交易。（2）當(dāng)事各方在股權(quán)收購中，當(dāng)事各方是指收購方、轉(zhuǎn)讓方及被收購企業(yè)。在股權(quán)收購中，收購方是從被收購企業(yè)的股東，即轉(zhuǎn)讓方手中購買股權(quán)，即收購方與被收購企業(yè)的股東打交道。2023/9/14（3）重組主導(dǎo)方重組業(yè)務(wù)可能涉及當(dāng)事多方，在特殊性稅務(wù)處理中，明確重組主導(dǎo)方有利于重組各方履行申報(bào)確認(rèn)程序，同時(shí)，也有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)加強(qiáng)對重組業(yè)務(wù)的監(jiān)管。在股權(quán)收購中，重組主導(dǎo)方為股權(quán)轉(zhuǎn)讓方，即被收購企業(yè)股東。（4）股權(quán)支付與非股權(quán)支付股權(quán)收購時(shí)，收購企業(yè)支付對價(jià)的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。所稱股權(quán)支付，是指企業(yè)重組中購買、換取資產(chǎn)的一方支付的對價(jià)中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)、股份作為支付的形式；所稱非股權(quán)支付，是指以本企業(yè)的現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收款項(xiàng)、本企業(yè)或其控股企業(yè)股權(quán)和股份以外的有價(jià)證券、存貨、固定資產(chǎn)、其他資產(chǎn)以及承擔(dān)債務(wù)等作為支付的形式。所稱控股企業(yè)，是指由本企業(yè)直接持有股份的企業(yè)。2023/9/15（5）重組日的確定股權(quán)收購，以轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效且完成股權(quán)變更手續(xù)日為重組日。（6）企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)是指自重組日起計(jì)算的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)。（7）原主要股東原主要股東，是指原持有轉(zhuǎn)讓企業(yè)或被收購企業(yè)20%以上股權(quán)的股東。2023/9/16（8）重組業(yè)務(wù)完成年度財(cái)稅【2009】59號第十一條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生符合本通知規(guī)定的特殊性重組條件并選擇特殊性稅務(wù)處理的，當(dāng)事各方應(yīng)在該重組業(yè)務(wù)完成當(dāng)年企業(yè)所得稅年度申報(bào)時(shí)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合各類特殊性重組規(guī)定的條件。企業(yè)未按規(guī)定書面?zhèn)浒傅?，一律不得按特殊重組業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理。重組業(yè)務(wù)完成年度的確定，可以按各當(dāng)事方適用的會計(jì)準(zhǔn)則確定，具體參照各當(dāng)事方經(jīng)審計(jì)的年度財(cái)務(wù)報(bào)告。由于當(dāng)事方適用的會計(jì)準(zhǔn)則不同導(dǎo)致重組業(yè)務(wù)完成年度的判定有差異時(shí)，各當(dāng)事方應(yīng)協(xié)商一致，確定同一個(gè)納稅年度作為重組業(yè)務(wù)完成年度。（9）多步驟交易原則財(cái)稅【2009】59號第十條規(guī)定：企業(yè)在重組發(fā)生前后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)分步對其股權(quán)進(jìn)行交易，應(yīng)根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則將上述交易作為一項(xiàng)企業(yè)重組交易進(jìn)行處理。2023/9/172.股權(quán)收購稅務(wù)處理方法如果不是轉(zhuǎn)讓上市公司股票的話，股權(quán)收購不繳納營業(yè)稅，但轉(zhuǎn)讓方的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)該繳納所得稅。財(cái)稅【2009】59號：企業(yè)重組的稅務(wù)處理區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。一般性稅務(wù)處理在股權(quán)收購時(shí)需要履行所得稅的納稅義務(wù)，而特殊性稅務(wù)處理在股權(quán)收購時(shí)不需要繳納股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅，而是將納稅義務(wù)遞延至收購方和轉(zhuǎn)讓方將來再次處置各自股權(quán)時(shí)。財(cái)稅【2009】59號是關(guān)于企業(yè)所得稅層面的文件，如果股權(quán)收購的轉(zhuǎn)讓方，即被收購企業(yè)股東是自然人，其股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)該按照個(gè)人所得稅法的規(guī)定繳納個(gè)人所得稅。2023/9/18（二）股權(quán)收購的一般性稅務(wù)處理1.股權(quán)收購一般性稅務(wù)處理辦法2.股權(quán)收購一般性稅務(wù)處理節(jié)稅模式設(shè)計(jì)2023/9/191.股權(quán)收購一般性稅務(wù)處理辦法根據(jù)財(cái)稅【2009】59號第四條第（三）項(xiàng)的規(guī)定，企業(yè)股權(quán)收購重組交易，相關(guān)交易應(yīng)按以下規(guī)定處理：

1.被收購方（轉(zhuǎn)讓方）應(yīng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失。

2.收購方取得股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定。

3.被收購企業(yè)的相關(guān)所得稅事項(xiàng)原則上保持不變。保持股東層面納稅連續(xù)性：如果股權(quán)轉(zhuǎn)讓方，即原股東已就股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得繳納了所得稅，則收購方取得股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以股權(quán)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定。2023/9/1102.股權(quán)收購一般性稅務(wù)處理節(jié)稅模式設(shè)計(jì)一般性稅務(wù)處理最基本的節(jié)稅模式設(shè)計(jì)方案是在股權(quán)收購之前，被收購企業(yè)將未分配利潤進(jìn)行分配，或者將盈余公積轉(zhuǎn)增資本（也可以將未分配利潤進(jìn)行分配和盈余公積轉(zhuǎn)增資本簡稱為利潤分配）。2023/9/111（三）股權(quán)收購的特殊性稅務(wù)處理1.股權(quán)收購適用特殊性稅務(wù)處理的條件2.股權(quán)收購特殊性稅務(wù)處理的權(quán)益連續(xù)性3.股權(quán)收購特殊性稅務(wù)處理辦法4.股權(quán)收購特殊性稅務(wù)處理節(jié)稅模式設(shè)計(jì)5.股權(quán)收購中非股權(quán)支付應(yīng)納稅所得額計(jì)算2023/9/1121.股權(quán)收購適用特殊性稅務(wù)處理的條件（1）企業(yè)重組適用特殊性稅務(wù)處理的總體規(guī)定根據(jù)財(cái)稅【2009】59號第五條的規(guī)定，企業(yè)重組同時(shí)符合下列條件的，適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：（一）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。（二）被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例。（三）企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動。（是指自重組日起計(jì)算的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)）（四）重組交易對價(jià)中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例。（五）企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。（是指原持有轉(zhuǎn)讓企業(yè)或被收購企業(yè)20%以上股權(quán)的股東）2023/9/113財(cái)稅【2009】59號第六條第（二）項(xiàng)對股權(quán)收購比例和股權(quán)支付比例提出了要求。結(jié)合財(cái)稅【2009】59號第五條和第六條的規(guī)定，股權(quán)收購若適用特殊性稅務(wù)處理，需要滿足以下五個(gè)方面的具體條件：（一）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。

（二）被收購股權(quán)比例不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的75%。（三）企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動。

（四）收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%。（五）企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。2023/9/114（2）國家稅務(wù)總局公告2010年第4號的補(bǔ)充說明企業(yè)發(fā)生重組業(yè)務(wù)，按照《通知》第五條第（一）項(xiàng)要求，企業(yè)在備案或提交確認(rèn)申請時(shí)，應(yīng)從以下方面說明企業(yè)重組具有合理的商業(yè)目的：（一）重組活動的交易方式。即重組活動采取的具體形式、交易背景、交易時(shí)間、在交易之前和之后的運(yùn)作方式和有關(guān)的商業(yè)常規(guī)；（二）該項(xiàng)交易的形式及實(shí)質(zhì)。即形式上交易所產(chǎn)生的法律權(quán)利和責(zé)任，也是該項(xiàng)交易的法律后果。另外，交易實(shí)際上或商業(yè)上產(chǎn)生的最終結(jié)果；（三）重組活動給交易各方稅務(wù)狀況帶來的可能變化；（四）重組各方從交易中獲得的財(cái)務(wù)狀況變化；（五）重組活動是否給交易各方帶來了在市場原則下不會產(chǎn)生的異常經(jīng)濟(jì)利益或潛在義務(wù)；（六）非居民企業(yè)參與重組活動的情況。2023/9/1152.股權(quán)收購特殊性稅務(wù)處理的權(quán)益連續(xù)性由于適用特殊性稅務(wù)處理可以獲得遞延納稅的利益，所以，要求并購重組保持權(quán)益連續(xù)性。如果并購重組滿足了權(quán)益連續(xù)性要求，可以認(rèn)為并購重組活動并未發(fā)生，當(dāng)事各方仍在原有基礎(chǔ)上從事生產(chǎn)經(jīng)營活動，所以，可以適用特殊性稅務(wù)處理，將納稅義務(wù)遞延至當(dāng)事各方將來再次處置資產(chǎn)時(shí)。（1）保持權(quán)益連續(xù)性的要求①重組交易對價(jià)中股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%。②企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。2023/9/116（2）保持經(jīng)營連續(xù)性的要求經(jīng)營連續(xù)性是權(quán)益連續(xù)性在生產(chǎn)經(jīng)營活動層面的體現(xiàn)，強(qiáng)調(diào)并購重組不改變交易各方實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動，即在經(jīng)營層面看做重組活動并未發(fā)生。①被收購股權(quán)比例不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的75%。如果收購方至少購買被收購企業(yè)75%的股權(quán)，則可以對被收購企業(yè)進(jìn)行股權(quán)控制。②企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動。結(jié)合第①項(xiàng)要求，收購方通過控制被收購企業(yè)，同時(shí)不改變被收購企業(yè)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動，使被收購企業(yè)原來的生產(chǎn)經(jīng)營活動得以延續(xù)。2023/9/1173.股權(quán)收購特殊性稅務(wù)處理辦法根據(jù)財(cái)稅【2009】59號第六條第（二）項(xiàng)規(guī)定，當(dāng)股權(quán)收購滿足五個(gè)方面的要求時(shí)，可以選擇按以下規(guī)定處理：

1.被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

2.收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

3.收購企業(yè)、被收購企業(yè)的原有各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。2023/9/1184.股權(quán)收購特殊性稅務(wù)處理節(jié)稅模式設(shè)計(jì)（1）收購方的節(jié)稅模式設(shè)計(jì)①收購股權(quán)前先要求被收購企業(yè)向其股東分配股息，這樣可以降低股權(quán)收購價(jià)格，同時(shí)規(guī)避將來再次處置股權(quán)時(shí)多繳稅的風(fēng)險(xiǎn)。②如果在被收購企業(yè)未進(jìn)行利潤分配的情況下，收購方收購了其股權(quán)，應(yīng)該在股權(quán)收購后進(jìn)行利潤分配，然后再處置股權(quán)，這樣，分配股息免稅，未來按股權(quán)成本價(jià)處置股權(quán)，無股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得不納稅。2023/9/119（2）被收購企業(yè)股東的節(jié)稅模式設(shè)計(jì)①對于轉(zhuǎn)讓方，即被收購企業(yè)的股東來說，在存在股權(quán)溢價(jià)時(shí)，應(yīng)主動選擇特殊性稅務(wù)處理，將稅款遞延。②如果轉(zhuǎn)讓方有未彌補(bǔ)虧損，或者正在享受定期減免稅待遇，當(dāng)存在股權(quán)溢價(jià)時(shí)，可以選擇一般性稅務(wù)處理，用股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得彌補(bǔ)虧損，以避免虧損超過彌補(bǔ)期限喪失抵稅利益；或者使股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得在稅收優(yōu)惠期間實(shí)現(xiàn)，享受不納稅或者少納稅的稅收利益。③在股權(quán)收購時(shí)，如果被收購的股權(quán)出現(xiàn)貶值，轉(zhuǎn)讓方應(yīng)主動選擇一般性稅務(wù)處理，將股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失在股權(quán)收購當(dāng)年納稅時(shí)從應(yīng)納稅所得額中扣除，獲得即時(shí)的抵稅效應(yīng)。2023/9/1205.股權(quán)收購中非股權(quán)支付應(yīng)納稅所得額計(jì)算財(cái)稅【2009】59號第六條第（六）項(xiàng)規(guī)定：重組交易各方按本條（一）至（五）項(xiàng)（股權(quán)收購屬于第（二）項(xiàng)）規(guī)定對交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的，其非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失＝（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值－被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值）2023/9/121三、資產(chǎn)收購的財(cái)稅管理與節(jié)稅模式設(shè)計(jì)（一）資產(chǎn)收購相關(guān)概念（二）資產(chǎn)收購相關(guān)稅種的節(jié)稅模式設(shè)計(jì)（三）資產(chǎn)收購的一般性稅務(wù)處理（四）資產(chǎn)收購的特殊性稅務(wù)處理2023/9/122（一）資產(chǎn)收購相關(guān)概念（1）資產(chǎn)收購按照《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅【2009】59號）的界定，資產(chǎn)收購，是指一家企業(yè)（稱為受讓企業(yè)）購買另一家企業(yè)（稱為轉(zhuǎn)讓企業(yè)）實(shí)質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)的交易。受讓企業(yè)支付對價(jià)的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。（2）當(dāng)事各方 資產(chǎn)收購中當(dāng)事各方，指轉(zhuǎn)讓方、受讓方。在資產(chǎn)收購中，受讓方是與轉(zhuǎn)讓方企業(yè)的管理層打交道，不直接與轉(zhuǎn)讓方企業(yè)的股東進(jìn)行交易。2023/9/123（3）企業(yè)重組主導(dǎo)方在資產(chǎn)收購中，重組主導(dǎo)方為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方。（4）實(shí)質(zhì)性經(jīng)營資產(chǎn)實(shí)質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)，是指企業(yè)用于從事生產(chǎn)經(jīng)營活動、與產(chǎn)生經(jīng)營收入直接相關(guān)的資產(chǎn)，包括經(jīng)營所用各類資產(chǎn)、企業(yè)擁有的商業(yè)信息和技術(shù)、經(jīng)營活動產(chǎn)生的應(yīng)收款項(xiàng)、投資資產(chǎn)等。以上對實(shí)質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)的界定，排除了如后勤服務(wù)等間接相關(guān)的資產(chǎn)，而將投資性資產(chǎn)包括在內(nèi)。雖然居民企業(yè)股權(quán)投資收益屬于免稅范圍，但考慮有些企業(yè)主要從事股權(quán)投資業(yè)務(wù)，以及股權(quán)投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入屬于征稅范圍，因此，將投資資產(chǎn)列入實(shí)質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)范圍。2023/9/124（5）重組日的確定資產(chǎn)收購，以轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效且完成資產(chǎn)實(shí)際交割日為重組日。（6）重組業(yè)務(wù)完成年度重組業(yè)務(wù)完成年度的確定，可以按各當(dāng)事方適用的會計(jì)準(zhǔn)則確定，具體參照各當(dāng)事方經(jīng)審計(jì)的年度財(cái)務(wù)報(bào)告。由于當(dāng)事方適用的會計(jì)準(zhǔn)則不同導(dǎo)致重組業(yè)務(wù)完成年度的判定有差異時(shí)，各當(dāng)事方應(yīng)協(xié)商一致，確定同一個(gè)納稅年度作為重組業(yè)務(wù)完成年度。2023/9/125（二）資產(chǎn)收購相關(guān)稅種的節(jié)稅模式設(shè)計(jì)1.增值稅2.營業(yè)稅3.土地增值稅4.契稅2023/9/1261.增值稅（1）資產(chǎn)收購的增值稅及節(jié)稅模式總體設(shè)計(jì)資產(chǎn)收購中涉及增值稅的資產(chǎn)主要是存貨和機(jī)器設(shè)備類的固定資產(chǎn)。在資產(chǎn)收購中，無論支付對價(jià)的形式是股權(quán)支付還是非股權(quán)支付，因資產(chǎn)權(quán)屬發(fā)生變更，均應(yīng)作為銷售或者視同銷售行為繳納增值稅。如果要控制資產(chǎn)收購的稅收負(fù)擔(dān)，就必須對資產(chǎn)收購行為進(jìn)行節(jié)稅模式總體設(shè)計(jì)，不但要收購資產(chǎn)本身，還要接收與資產(chǎn)相關(guān)的債權(quán)、負(fù)債和勞動力。只有這樣，才能滿足不繳納增值稅的條件。2023/9/127（2）2011年13號公告有條件不繳稅《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第13號）內(nèi)容如下：根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定，現(xiàn)將納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題公告如下：納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。本公告自2011年3月1日起執(zhí)行。此前未作處理的，按照本公告的規(guī)定執(zhí)行。2023/9/128（3）增值稅節(jié)稅設(shè)計(jì)要點(diǎn)在資產(chǎn)收購中，若想不繳納增值稅，必須將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動力一并接收，單一的資產(chǎn)購買行為仍然要繳納增值稅，這也是資產(chǎn)收購節(jié)稅模式設(shè)計(jì)的要點(diǎn)。資本運(yùn)營中的資產(chǎn)收購一般都能滿足這一要求，或者為了不繳稅必須滿足這一要求。2023/9/129（4）資產(chǎn)收購中增值稅留抵稅額的處理《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組增值稅留抵稅額處理有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第55號）將納稅人資產(chǎn)重組中增值稅留抵稅額處理有關(guān)問題公告如下：一、增值稅一般納稅人（稱“原納稅人”）在資產(chǎn)重組過程中，將全部資產(chǎn)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他增值稅一般納稅人（稱“新納稅人”），并按程序辦理注銷稅務(wù)登記的，其在辦理注銷登記前尚未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額可結(jié)轉(zhuǎn)至新納稅人處繼續(xù)抵扣。①增值稅一般納稅人（原納稅人）在資產(chǎn)重組過程中，把全部而不是部分資產(chǎn)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他增值稅一般納稅人（新納稅人），而且轉(zhuǎn)讓后原納稅人按程序辦理注銷稅務(wù)登記的，才可以將留抵稅額結(jié)轉(zhuǎn)給新納稅人抵扣。2023/9/130

這樣規(guī)定的主要原因是，原納稅人已按程序辦理注銷稅務(wù)登記，其增值稅的納稅主體資格已經(jīng)消失，所以，由接收資產(chǎn)的受讓方繼續(xù)抵扣留抵稅額，以保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，體現(xiàn)資產(chǎn)重組中增值稅的中性作用，即不阻礙重組活動的發(fā)生。②如果僅是將部分資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，則轉(zhuǎn)讓方的留抵稅額繼續(xù)留在轉(zhuǎn)讓方抵扣。其原因是增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額和銷項(xiàng)稅額）是以企業(yè)整體計(jì)算的，只轉(zhuǎn)讓部分資產(chǎn)，到底多少進(jìn)項(xiàng)稅額跟著轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)一起轉(zhuǎn)移不好區(qū)分，只能將全部資產(chǎn)的留抵稅額留在轉(zhuǎn)讓方繼續(xù)抵扣。同樣，即使是將全部資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，但不辦理注銷稅務(wù)登記，仍然保留一般納稅人的納稅資格，則留抵稅額也不能隨著轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)一起轉(zhuǎn)移給受讓方，只能由轉(zhuǎn)讓方在以后納稅期內(nèi)繼續(xù)抵扣，減少以后期間的增值稅負(fù)擔(dān)。2023/9/1312.營業(yè)稅《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)營業(yè)稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第51號）規(guī)定：納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人的行為，不屬于營業(yè)稅征收范圍，其中涉及的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，不征收營業(yè)稅。本公告自2011年10月1日起執(zhí)行。此前未作處理的，按照本公告的規(guī)定執(zhí)行。2023/9/132在資產(chǎn)收購中，如果轉(zhuǎn)讓了不動產(chǎn)和土地使用權(quán)，不想繳納營業(yè)稅，必須抓住51號公告的要點(diǎn)進(jìn)行資產(chǎn)收購的模式設(shè)計(jì)。具體地說，必須掌控兩個(gè)節(jié)稅模式設(shè)計(jì)要點(diǎn)。①轉(zhuǎn)讓的標(biāo)的物包括三項(xiàng)：一是全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)；二是與資產(chǎn)相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)；三是與資產(chǎn)相關(guān)聯(lián)的勞動力。②必須是以上三項(xiàng)標(biāo)的物一并轉(zhuǎn)讓，或者說一起同時(shí)轉(zhuǎn)讓，缺一不可。在以上資產(chǎn)收購模式設(shè)計(jì)中，勞動力即企業(yè)員工安置是重中之重。2023/9/1333.土地增值稅在資產(chǎn)收購中，如果轉(zhuǎn)讓方將不動產(chǎn)和土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給受讓方，發(fā)生資產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移，應(yīng)該繳納土地增值稅。但是，如果受讓方完全以本企業(yè)股權(quán)作為支付對價(jià)，站在轉(zhuǎn)讓方的角度，屬于以不動產(chǎn)進(jìn)行股權(quán)投資，則轉(zhuǎn)讓方可以享受暫免征收土地增值稅的待遇?！敦?cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字【1995】第048號）：對于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營的，投資、聯(lián)營的一方以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中時(shí)，暫免征收土地增值稅。2023/9/134《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》（財(cái)稅【2006】21號）進(jìn)行了反避稅的規(guī)定，明確：對于以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或聯(lián)營的，凡所投資、聯(lián)營的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進(jìn)行投資和聯(lián)營的，均不適用《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字【1995】48號）第一條暫免征收土地增值稅的規(guī)定。即只要房地產(chǎn)交易雙方中的任何一方涉及房地產(chǎn)開發(fā)的，就要繳納土地增值稅。2023/9/1354.契稅在資產(chǎn)收購中，如果轉(zhuǎn)讓方將不動產(chǎn)和土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給受讓方，發(fā)生資產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移，應(yīng)該繳納契稅。即使受讓方完全以本企業(yè)股權(quán)作為支付對價(jià)，屬于轉(zhuǎn)讓方以不動產(chǎn)進(jìn)行股權(quán)投資的行為，仍然要按照財(cái)法【1997】52號的規(guī)定繳納契稅。財(cái)政部《中華人民共和國契稅暫行條例細(xì)則》（財(cái)法【1997】52號）第八條：以土地、房屋權(quán)屬作價(jià)投資、股視入同土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓、房屋買賣征收契稅。2023/9/136（三）資產(chǎn)收購的一般性稅務(wù)處理資產(chǎn)收購的一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理是站在企業(yè)所得稅角度進(jìn)行區(qū)分的。財(cái)稅【2009】59號第三條規(guī)定：企業(yè)重組的稅務(wù)處理區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。國家稅務(wù)總局公告2010年第4號第四條規(guī)定：同一重組業(yè)務(wù)的當(dāng)事各方應(yīng)采取一致稅務(wù)處理原則，即統(tǒng)一按一般性或特殊性稅務(wù)處理。即在滿足特殊性稅務(wù)處理所要求條件的情況下，雙方也可以放棄特殊性稅務(wù)處理，而選擇適用一般性稅務(wù)處理。一般性稅務(wù)處理在資產(chǎn)收購重組日（以轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效且完成資產(chǎn)實(shí)際交割日）即產(chǎn)生企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)，而特殊性稅務(wù)處理在資產(chǎn)收購時(shí)不納稅，納稅義務(wù)遞延至受讓方和轉(zhuǎn)讓方將來處置各自資產(chǎn)時(shí)。2023/9/1371.資產(chǎn)收購一般性稅務(wù)處理辦法根據(jù)《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅【2009】59號）第四條第（三）項(xiàng)的規(guī)定，企業(yè)資產(chǎn)收購重組交易，相關(guān)交易應(yīng)按以下規(guī)定處理：

1.轉(zhuǎn)讓方應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。

2.受讓方取得資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定。

3.被收購企業(yè)（轉(zhuǎn)讓方）的相關(guān)所得稅事項(xiàng)原則上保持不變。2023/9/1382.資產(chǎn)收購一般性稅務(wù)處理程序性管理國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》的公告（國家稅務(wù)總局公告2010年第4號）第十二條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生財(cái)稅【2009】59號第四條第（三）項(xiàng)規(guī)定的資產(chǎn)收購重組業(yè)務(wù)，應(yīng)準(zhǔn)備以下相關(guān)資料，以備稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查。（一）當(dāng)事各方所簽訂的資產(chǎn)收購業(yè)務(wù)合同或協(xié)議；（二）相關(guān)資產(chǎn)公允價(jià)值的合法證據(jù)。2023/9/139（四）資產(chǎn)收購的特殊性稅務(wù)處理1.資產(chǎn)收購適用特殊性稅務(wù)處理的條件2.資產(chǎn)收購特殊性稅務(wù)處理辦法3.資產(chǎn)收購所得稅的節(jié)稅模式設(shè)計(jì)2023/9/1401.資產(chǎn)收購適用特殊性稅務(wù)處理的條件資產(chǎn)收購若適用特殊性稅務(wù)處理，需要滿足以下五個(gè)方面的具體要求：（一）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。（二）被收購資產(chǎn)比例不低于被收購企業(yè)全部資產(chǎn)的75%。（三）企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動。（四）受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%。（五）企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。2023/9/1412.資產(chǎn)收購特殊性稅務(wù)處理辦法根據(jù)財(cái)稅【2009】59號第六條第（三）項(xiàng)規(guī)定，當(dāng)資產(chǎn)收購滿足五個(gè)方面的要求時(shí)，可以選擇按以下規(guī)定處理：

1.轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

2.受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。2023/9/1423.資產(chǎn)收購所得稅的節(jié)稅模式設(shè)計(jì)（1）現(xiàn)金支付為主的節(jié)稅模式設(shè)計(jì)轉(zhuǎn)讓方愿意選擇特殊性稅務(wù)處理，而受讓方更愿意選擇一般性稅務(wù)處理。如果屬于關(guān)聯(lián)方之間的資產(chǎn)收購交易，特殊性稅務(wù)處理對于關(guān)聯(lián)方的整體利益是有利的，可以實(shí)現(xiàn)遞延納稅的目的。（2）定向增發(fā)為主的節(jié)稅模式設(shè)計(jì)特殊性稅務(wù)處理給轉(zhuǎn)讓方帶來的僅是遞延納稅利益，但增加了受讓方的稅收負(fù)擔(dān)。如果屬于關(guān)聯(lián)方之間的資產(chǎn)收購交易，特殊性稅務(wù)處理會加重關(guān)聯(lián)方的整體稅負(fù)。2023/9/143（3）虧損彌補(bǔ)、稅收優(yōu)惠對節(jié)稅設(shè)計(jì)的影響資產(chǎn)收購中，如果轉(zhuǎn)讓方或者受讓方有尚未彌補(bǔ)的虧損，或者正在享受定期減免稅待遇等，選擇什么樣的支付方式和稅務(wù)處理方法要結(jié)合實(shí)際情況進(jìn)行分析測算。節(jié)稅模式設(shè)計(jì)目標(biāo)是使虧損得到及時(shí)彌補(bǔ)，盡量將所得確認(rèn)在稅收優(yōu)惠期內(nèi)。（4）涉及股權(quán)資產(chǎn)的節(jié)稅模式設(shè)計(jì)在資產(chǎn)收購中，如果轉(zhuǎn)讓方轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)主要是股權(quán)，最好先要求被投資企業(yè)進(jìn)行利潤分配，然后再轉(zhuǎn)讓。利潤分配時(shí)法人股東享受免稅待遇，然后可以降低股權(quán)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓價(jià)格，減少資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。如果受讓方主要以子公司股權(quán)作為支付對價(jià)，也應(yīng)該采用同樣的節(jié)稅模式。當(dāng)然，這種節(jié)稅設(shè)計(jì)可能影響特殊性稅務(wù)處理適用條件的判斷，實(shí)際應(yīng)用時(shí)可以具體問題具體分析。2023/9/144四、企業(yè)合并的財(cái)稅管理與節(jié)稅模式設(shè)計(jì)（一）企業(yè)合并相關(guān)概念界定與涉稅處理（二）企業(yè)合并的一般性稅務(wù)處理（三）企業(yè)合并的特殊性稅務(wù)處理（四）企業(yè)合并的節(jié)稅模式設(shè)計(jì)2023/9/145（一）企業(yè)合并相關(guān)概念界定與涉稅處理1.企業(yè)合并相關(guān)概念界定（1）企業(yè)合并財(cái)稅【2009】59號：合并，是指一家或多家企業(yè)（被合并企業(yè)）將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)（合并企業(yè)），被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的依法合并。在《關(guān)于做好公司合并分立登記支持企業(yè)兼并重組的意見》（工商企字【2011】226號）中提到，公司合并可以采取兩種形式：一種是吸收合并，指一個(gè)公司吸收其他公司后存續(xù)，被吸收公司解散；另一種是新設(shè)合并，指兩個(gè)或者兩個(gè)以上公司歸并為一個(gè)新公司，原有各公司解散。如果是吸收合并，實(shí)際上是一方增資擴(kuò)股，一方注銷。如果是新設(shè)合并，被合并企業(yè)均視為注銷。所以，企業(yè)合并要到工商管理部門辦理登記。2023/9/146（2）當(dāng)事各方合并中當(dāng)事各方，指合并企業(yè)、被合并企業(yè)及各方股東。在企業(yè)合并中，合并企業(yè)與被合并企業(yè)的股東打交道，企業(yè)合并后，被合并企業(yè)的全部資產(chǎn)與負(fù)債全部轉(zhuǎn)移到合并企業(yè)，被合并企業(yè)注銷。（3）企業(yè)重組主導(dǎo)方在企業(yè)合并中，如果是吸收合并，主導(dǎo)方為合并后擬存續(xù)的企業(yè)；如果是新設(shè)合并，主導(dǎo)方為合并前資產(chǎn)較大的企業(yè)。（4）重組日的確定企業(yè)合并，以合并企業(yè)取得被合并企業(yè)資產(chǎn)所有權(quán)并完成工商登記變更日期為重組日。2023/9/147（5）同一控制同一控制，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時(shí)性的。能夠?qū)⑴c合并的企業(yè)在合并前后均實(shí)施最終控制權(quán)的相同多方，是指根據(jù)合同或協(xié)議的約定，對參與合并企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策擁有決定控制權(quán)的投資者群體。在企業(yè)合并前，參與合并各方受最終控制方的控制在12個(gè)月以上，企業(yè)合并后所形成的主體在最終控制方的控制時(shí)間也應(yīng)達(dá)到連續(xù)12個(gè)月。特殊性稅務(wù)處理要求，在企業(yè)合并前，參與合并各方受最終控制方的控制在12個(gè)月以上，企業(yè)合并后所形成的主體在最終控制方的控制時(shí)間也應(yīng)達(dá)到連續(xù)12個(gè)月。這種解釋，有利于集團(tuán)公司內(nèi)部重組，合理配置資源。同時(shí)，也有利于對相同多方的投資者開展整合資源，發(fā)揮投資群體資源的優(yōu)勢。2023/9/1482.企業(yè)合并相關(guān)稅種涉稅處理（1）增值稅《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第13號）：納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。而合并，是指被合并企業(yè)將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給合并企業(yè)，被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的依法合并。在企業(yè)合并中，被合并企業(yè)將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給了合并企業(yè)，但是要想不繳增值稅，還必須伴隨著勞動力的同時(shí)轉(zhuǎn)移，否則，企業(yè)合并只可能享受到企業(yè)所得稅上特殊性稅務(wù)處理的待遇，而無法享受不繳納增值稅的待遇。2023/9/149根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組增值稅留抵稅額處理有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第55號）的規(guī)定，增值稅一般納稅人（稱為“原納稅人”）在資產(chǎn)重組過程中，將全部資產(chǎn)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他增值稅一般納稅人（稱為“新納稅人”），并按程序辦理注銷稅務(wù)登記的，其在辦理注銷登記前尚未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額可結(jié)轉(zhuǎn)至新納稅人處繼續(xù)抵扣。在企業(yè)合并中，被合并企業(yè)是將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家企業(yè)，所以，無論是吸收合并還是新設(shè)合并，在被合并方不繳納增值稅的情況下，可以將被合并方尚未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額結(jié)轉(zhuǎn)至合并企業(yè)繼續(xù)抵扣，但是被合并企業(yè)要按程序辦理注銷稅務(wù)登記。2023/9/150（2）營業(yè)稅《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)營業(yè)稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第51號）規(guī)定：納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人的行為，不屬于營業(yè)稅征收范圍，其中涉及的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，不征收營業(yè)稅。與增值稅待遇相同，在企業(yè)合并中，如果不想繳納營業(yè)稅，必須將勞動力與全部資產(chǎn)和負(fù)債一并轉(zhuǎn)移，才能實(shí)現(xiàn)不繳稅的目的。2023/9/151（3）土地增值稅《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字【1995】第048號）：在企業(yè)兼并中，對被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅。根據(jù)048號的規(guī)定，企業(yè)合并中涉及的土地使用權(quán)與不動產(chǎn)權(quán)屬的轉(zhuǎn)移變更，不繳納土地增值稅。2023/9/152（4）契稅《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知》（財(cái)稅【2012】4號）規(guī)定：兩個(gè)或兩個(gè)以上的公司，依據(jù)法律規(guī)定、合同約定，合并為一個(gè)公司，且原投資主體存續(xù)的，對其合并后的公司承受原合并各方的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。企業(yè)合并免征契稅的關(guān)鍵是原投資主體存續(xù)。所謂的原投資主體存續(xù)，即在企業(yè)合并中沒有股東退出。2023/9/153（二）企業(yè)合并的一般性稅務(wù)處理根據(jù)《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅【2009】59號）第四條第（四）項(xiàng)的規(guī)定，企業(yè)合并，當(dāng)事各方應(yīng)按下列規(guī)定處理：

1.合并企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確定接受被合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。

2.被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。

3.被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。2023/9/154（三）企業(yè)合并的特殊性稅務(wù)處理1.企業(yè)合并適用特殊性稅務(wù)處理的條件2.企業(yè)合并特殊性稅務(wù)處理辦法3.同一控制下的企業(yè)合并4.被合并企業(yè)相關(guān)所得稅事項(xiàng)的承繼2023/9/1551.企業(yè)合并適用特殊性稅務(wù)處理的條件企業(yè)合并若適用特殊性稅務(wù)處理，需要滿足以下五個(gè)方面的具體要求：（一）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。（二）被合并的資產(chǎn)比例不低于被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的75%，企業(yè)合并中，被合并企業(yè)將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)，所以，被合并的資產(chǎn)比例占被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的100%。（三）企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動。（四）企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價(jià)的企業(yè)合并。（五）企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。2023/9/1562.企業(yè)合并特殊性稅務(wù)處理辦法（1）特殊性稅務(wù)處理的辦法根據(jù)財(cái)稅【2009】59號第六條第（四）項(xiàng)規(guī)定，當(dāng)企業(yè)合并滿足五個(gè)方面的要求時(shí)，可以選擇按以下規(guī)定處理：

1.合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

2.被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼。

3.可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額＝被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。

4.被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。2023/9/157（2）特殊性稅務(wù)處理的政策要點(diǎn)基于特殊性稅務(wù)處理在權(quán)益連續(xù)性和經(jīng)營連續(xù)性方面的要求，特殊性稅務(wù)處理認(rèn)為被合并企業(yè)的經(jīng)營活動和相關(guān)所得稅事項(xiàng)轉(zhuǎn)移給合并企業(yè)，被合并企業(yè)的股東由原來對被合并企業(yè)持股轉(zhuǎn)為對合并企業(yè)持股，所以，特殊性稅務(wù)處理的政策要點(diǎn)可以從以下幾個(gè)方面加以說明。①被合并企業(yè)不進(jìn)行清算所得稅處理被合并企業(yè)可以不經(jīng)過清算程序而辦理注銷手續(xù)，即被合并企業(yè)不需要計(jì)算清算所得繳納企業(yè)所得稅。②被合并企業(yè)虧損可以由合并企業(yè)彌補(bǔ)被合并企業(yè)在合并前尚未彌補(bǔ)的虧損在稅法彌補(bǔ)期內(nèi)可以結(jié)轉(zhuǎn)至合并企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)，但每一年可以彌補(bǔ)的虧損以被合并企業(yè)凈資產(chǎn)可以創(chuàng)造的利潤為限。2023/9/158③資產(chǎn)和負(fù)債原有計(jì)稅基礎(chǔ)承繼由于被合并企業(yè)在注銷時(shí)不計(jì)算清算所得繳納企業(yè)所得稅，所以其資產(chǎn)隱含的增值在稅收上沒有實(shí)現(xiàn)，稅法不承認(rèn)其資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值，只承認(rèn)其原有的計(jì)稅基礎(chǔ)。因此，合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。④股東的股權(quán)投資成本結(jié)轉(zhuǎn)確定同樣，由于被合并企業(yè)資產(chǎn)隱含的增值在稅收上沒有實(shí)現(xiàn)，被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。⑤被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼所謂的相關(guān)所得稅事項(xiàng)包括尚未確認(rèn)的資產(chǎn)損失、分期確認(rèn)收入的處理以及尚未享受期滿的稅收優(yōu)惠政策承繼處理問題等。在特殊性稅務(wù)處理下，被合并企業(yè)這些所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼。2023/9/159（3）可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損額的計(jì)算①對每年虧損彌補(bǔ)額計(jì)算公式的說明按照財(cái)稅【2009】59號的規(guī)定，企業(yè)合并適用特殊性稅務(wù)處理時(shí)，被合并企業(yè)法定彌補(bǔ)期內(nèi)尚未彌補(bǔ)的虧損可以結(jié)轉(zhuǎn)至合并企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)，但只能用被合并企業(yè)凈資產(chǎn)所能創(chuàng)造的利潤來彌補(bǔ)。59號第六條第（四）項(xiàng)給出的計(jì)算彌補(bǔ)虧損限額的計(jì)算公式為：可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額＝被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。國家稅務(wù)總局公告2010年第4號第二十六條規(guī)定：《通知》第六條第（四）項(xiàng)所規(guī)定的可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額，是指按《稅法》規(guī)定的剩余結(jié)轉(zhuǎn)年限內(nèi)，每年可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額。根據(jù)4號公告的規(guī)定，合并企業(yè)在彌補(bǔ)被合并企業(yè)虧損時(shí)，要按照年度計(jì)算限額進(jìn)行彌補(bǔ)。2023/9/160②對虧損彌補(bǔ)期限的說明關(guān)于印發(fā)《企業(yè)所得稅匯算清繳管理辦法》的通知（國稅發(fā)【2009】79號）規(guī)定：納稅人在年度中間發(fā)生解散、破產(chǎn)、撤銷等終止生產(chǎn)經(jīng)營情形，需進(jìn)行企業(yè)所得稅清算的，應(yīng)在清算前報(bào)告主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，并自實(shí)際經(jīng)營終止之日起60日內(nèi)進(jìn)行匯算清繳，結(jié)清應(yīng)繳應(yīng)退企業(yè)所得稅款。根據(jù)79號的規(guī)定，企業(yè)在被合并時(shí)，應(yīng)將當(dāng)年1月1日至實(shí)際經(jīng)營終止之日的期間作為一個(gè)納稅年度，自實(shí)際經(jīng)營終止之日起60日內(nèi)進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳，結(jié)清應(yīng)繳應(yīng)退企業(yè)所得稅款。國家稅務(wù)總局公告2010年第4號第七條規(guī)定：企業(yè)合并，以合并企業(yè)取得被合并企業(yè)資產(chǎn)所有權(quán)并完成工商登記變更日期為重組日。所以，在企業(yè)合并中，79號所說的實(shí)際經(jīng)營終止之日應(yīng)該是被合并企業(yè)最終在工商管理部門辦理注銷手續(xù)之日。2023/9/1613.同一控制下的企業(yè)合并根據(jù)財(cái)稅【2009】59號第六條第（四）項(xiàng)規(guī)定，對于同一控制下且不需要支付對價(jià)的企業(yè)合并，可以選擇適用特殊性稅務(wù)處理。對同一控制下不需要支付對價(jià)的企業(yè)合并可以適用特殊性稅務(wù)處理；如果需要支付對價(jià)，仍然按照股權(quán)支付比例是否不低于85%判斷能否適用特殊性稅務(wù)處理。根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2010年第4號第二十一條的規(guī)定，同一控制，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時(shí)性的。2023/9/1624.被合并企業(yè)相關(guān)所得稅事項(xiàng)的承繼根據(jù)財(cái)稅【2009】59號第六條第（四）項(xiàng)的規(guī)定，當(dāng)企業(yè)合并適用特殊性稅務(wù)處理時(shí)，被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼。國家稅務(wù)總局公告2010年第4號第二十八條規(guī)定：根據(jù)《通知》第六條第（四）項(xiàng)第2目規(guī)定，被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼，這些事項(xiàng)包括尚未確認(rèn)的資產(chǎn)損失、分期確認(rèn)收入的處理以及尚未享受期滿的稅收優(yōu)惠政策承繼處理問題等。2023/9/163（四）企業(yè)合并的節(jié)稅模式設(shè)計(jì)（1）謹(jǐn)慎選擇不同稅務(wù)處理方法企業(yè)合并各方在選擇一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理時(shí)，要在以下幾個(gè)方面進(jìn)行權(quán)衡考慮。①一般性稅務(wù)處理方法下，被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。如果被合并企業(yè)有正常生產(chǎn)經(jīng)營期間尚未彌補(bǔ)的虧損，可以用清算所得及時(shí)彌補(bǔ)，結(jié)果使清算所得并未繳納或者少繳企業(yè)所得稅。如果選擇特殊性稅務(wù)處理，被合并企業(yè)的虧損只能結(jié)轉(zhuǎn)至合并企業(yè)在未來彌補(bǔ)，而且在剩余彌補(bǔ)期內(nèi)每年均受彌補(bǔ)限額的控制，且以國債利率為盈利率，不考慮企業(yè)合并后資產(chǎn)整合效應(yīng)增強(qiáng)的盈利能力。2023/9/164②一般性稅務(wù)處理方法下，被合并企業(yè)在進(jìn)行清算所得稅處理時(shí)，其資產(chǎn)是按照可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格計(jì)價(jià)的，如果其資產(chǎn)中有較多的知識產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)、房屋、探礦權(quán)、采礦權(quán)、股權(quán)等優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)，由于這些資產(chǎn)的公允價(jià)值高但計(jì)稅基礎(chǔ)往往較低，會產(chǎn)生較高的清算所得，被合并企業(yè)要繳納較多的企業(yè)所得稅，這部分所得稅實(shí)際由被合并企業(yè)股東承擔(dān)。但是，如果被合并企業(yè)有未彌補(bǔ)虧損，或者未彌補(bǔ)虧損較多，剩余虧損彌補(bǔ)期較短，選擇一般性稅務(wù)處理，用清算所得及時(shí)彌補(bǔ)虧損，大大降低被合并企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)。這種情況對于合并企業(yè)也是非常有利的，其接收的被合并企業(yè)資產(chǎn)均按照較高的公允價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)，將來可以多抵稅，少繳稅。2023/9/165從股東層面分析，企業(yè)清算后股東分得的剩余資產(chǎn)中，屬于股息所得的（被清算企業(yè)累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積中按該股東所占股份比例計(jì)算的部分），法人股東可以免稅，這種待遇可以大大降低法人股東的稅收負(fù)擔(dān)，甚至法人股東無投資轉(zhuǎn)讓所得，最終不納稅。不但如此，被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的成本是以被合并資產(chǎn)公允價(jià)值為計(jì)稅基礎(chǔ)的，將來處置股權(quán)可以少繳稅。2023/9/166③一般性稅務(wù)處理對合并企業(yè)是有利的，尤其當(dāng)被合并企業(yè)資產(chǎn)公允價(jià)值超過其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，合并企業(yè)的利益更為明顯。因?yàn)楹喜⑵髽I(yè)支付合并對價(jià)時(shí)是按照被合并凈資產(chǎn)的公允價(jià)值支付的，如果合并企業(yè)繳納了清算所得稅，其取得被合并企業(yè)資產(chǎn)以公允價(jià)值為計(jì)稅基礎(chǔ)，將來自己使用資產(chǎn)時(shí)可以多提折舊、多攤費(fèi)用、多結(jié)轉(zhuǎn)存貨成本，處置資產(chǎn)時(shí)可以多扣成本。如果適用特殊性稅務(wù)處理，合并企業(yè)雖然按照公允價(jià)值向被合并企業(yè)股東支付對價(jià)，卻只能按照被合并企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)作為接收資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，導(dǎo)致其將來多繳稅。在特殊性稅務(wù)處理之下，被合并企業(yè)股東僅是獲得了遞延納稅利益。如果被合并企業(yè)資產(chǎn)公允價(jià)值低于計(jì)稅基礎(chǔ)，可選擇特殊性稅務(wù)處理，合并企業(yè)接收的資產(chǎn)保留原有的計(jì)稅基礎(chǔ)。2023/9/167④當(dāng)企業(yè)集團(tuán)中的母子公司之間、子公司與子公司之間有盈有虧的時(shí)候，可以由集團(tuán)母公司主導(dǎo)關(guān)聯(lián)方之間的企業(yè)合并，即由盈利企業(yè)合并虧損企業(yè)，且適用特殊性稅務(wù)處理，可以實(shí)現(xiàn)以盈補(bǔ)虧的節(jié)稅目的。⑤當(dāng)合并各方就企業(yè)整體享受稅收優(yōu)惠政策的情況下，最好選擇特殊性稅務(wù)處理。在特殊性稅務(wù)處理下，只要合并后的企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠條件未發(fā)生改變，可以繼續(xù)享受合并前各企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠。但如果適用一般性稅務(wù)處理，僅就存續(xù)企業(yè)未享受完的稅收優(yōu)惠，可以繼續(xù)享受，注銷的被合并企業(yè)未享受完的稅收優(yōu)惠，不再由存續(xù)企業(yè)承繼。2023/9/168（2）虧損企業(yè)合并盈利企業(yè)的節(jié)稅設(shè)計(jì)在一般性稅務(wù)處理下，被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)，但是59號和4號公告都未限制存續(xù)企業(yè)的虧損彌補(bǔ)。因此，在企業(yè)合并中，如果以虧損企業(yè)作為存續(xù)企業(yè)去吸收合并盈利企業(yè)，就可以用接收的被合并企業(yè)資產(chǎn)創(chuàng)造的盈利去彌補(bǔ)虧損企業(yè)的虧損，發(fā)揮合并各方的稅收協(xié)同效應(yīng)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)盈利但不納稅的目的。例如，甲企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為3億元，有尚待彌補(bǔ)的虧損5000萬元，剩余彌補(bǔ)期為兩年，為了盤活資產(chǎn)，引進(jìn)核心技術(shù)，合并一個(gè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為7000萬元的技術(shù)型企業(yè)乙。這種企業(yè)合并完全具有合理的商業(yè)目的，可以發(fā)揮企業(yè)間技術(shù)、資源的整合效應(yīng)。在上述案例資料中，假設(shè)甲企業(yè)與乙企業(yè)合并后兩年內(nèi)可以產(chǎn)生6000萬元的應(yīng)納稅所得額。2023/9/169如果由甲企業(yè)吸收合并乙企業(yè)，無論適用一般性稅務(wù)處理還是特殊性稅務(wù)處理，合并后的存續(xù)企業(yè)甲實(shí)現(xiàn)的盈利當(dāng)然可以彌補(bǔ)自己以前年度的虧損。6000萬元的納稅所得完全可以將其未彌補(bǔ)虧損5000萬元全部補(bǔ)完。如果乙企業(yè)吸收合并甲企業(yè)，假設(shè)適用一般性稅務(wù)處理，甲企業(yè)的虧損不能在存續(xù)企業(yè)乙來彌補(bǔ)；假設(shè)適用特殊性稅務(wù)處理，甲企業(yè)的虧損可以在存續(xù)企業(yè)乙繼續(xù)彌補(bǔ)，已知截止合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限國債利率是4.3%，則在剩余的兩年虧損彌補(bǔ)期內(nèi)，乙企業(yè)可以彌補(bǔ)甲企業(yè)的虧損共計(jì)2580（30000×4.3%×2）萬元，還有2420（5000－2580）萬元虧損無法彌補(bǔ)。所以，在該項(xiàng)企業(yè)合并交易中，最好選擇由甲企業(yè)合并乙企業(yè)，即由虧損企業(yè)合并盈利企業(yè)。2023/9/170五、企業(yè)分立的稅務(wù)管理與節(jié)稅模式設(shè)計(jì)（一）企業(yè)分立相關(guān)概念界定與涉稅處理（二）企業(yè)分立的一般性稅務(wù)處理（三）企業(yè)分立的特殊性稅務(wù)處理2023/9/171（一）企業(yè)分立相關(guān)概念界定與涉稅處理1.企業(yè)分立相關(guān)概念界定

（1）企業(yè)分立按照《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅【2009】59號）的界定，分立，是指一家企業(yè)（稱為被分立企業(yè)）將部分或全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存或新設(shè)的企業(yè)（稱為分立企業(yè)），被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的依法分立。在《關(guān)于做好公司合并分立登記支持企業(yè)兼并重組的意見》（工商企字【2011】226號）中提到，公司分立可以采取兩種形式：一種是存續(xù)分立，指一個(gè)公司分出一個(gè)或者一個(gè)以上新公司，原公司存續(xù)；另一種是解散分立，指一個(gè)公司分為兩個(gè)或者兩個(gè)以上新公司，原公司解散。2023/9/172（2）當(dāng)事各方分立中當(dāng)事各方，指分立企業(yè)、被分立企業(yè)及各方股東。（3）企業(yè)重組主導(dǎo)方企業(yè)分立中，主導(dǎo)方為被分立的企業(yè)或存續(xù)企業(yè)。（4）重組日的確定企業(yè)分立，以分立企業(yè)取得被分立企業(yè)資產(chǎn)所有權(quán)并完成工商登記變更日期為重組日。2023/9/1732.企業(yè)合并相關(guān)稅種涉稅處理（1）增值稅①企業(yè)分立的增值稅待遇《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第13號）規(guī)定：納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。而分立，是指被分立企業(yè)將部分或全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存或新設(shè)的企業(yè)（稱為分立企業(yè)），被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的依法分立。企業(yè)分立分為存續(xù)分立與新設(shè)分立。2023/9/174存續(xù)分立，又稱派生分立。是指一個(gè)公司將一部分資產(chǎn)或營業(yè)依法分出，成立兩個(gè)或兩個(gè)以上公司的行為。在存續(xù)分立中，原公司繼續(xù)存在，原公司的債權(quán)債務(wù)可由原公司與新公司分別承擔(dān)，也可按協(xié)議由原公司獨(dú)立承擔(dān)。新公司取得法人資格，原公司也繼續(xù)保留法人資格。新設(shè)分立，又稱解散分立。指一個(gè)公司將其全部資產(chǎn)分割，解散原公司，并分別歸入兩個(gè)或兩個(gè)以上新公司中的行為。在新設(shè)分立中，原公司的資產(chǎn)按照各個(gè)新成立的公司的性質(zhì)、宗旨、業(yè)務(wù)范圍進(jìn)行重新分配組合。同時(shí)原公司解散，債權(quán)、債務(wù)由新設(shè)立的公司分別承受。新設(shè)分立，是以原有公司的法人資格消滅為前提，成立新公司。在存續(xù)分立中，被分立企業(yè)將其部分資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給了分立企業(yè)，但如果能同時(shí)伴隨著勞動力的轉(zhuǎn)移，也可以享受不繳增值稅的待遇。而在新設(shè)分立中，被分立企業(yè)將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給了分立企業(yè)，如果勞動力也一并轉(zhuǎn)移，可以不繳增值稅。2023/9/175②被分立企業(yè)增值稅留抵稅額的處理根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組增值稅留抵稅額處理有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第55號）的規(guī)定，增值稅一般納稅人（稱為“原納稅人”）在資產(chǎn)重組過程中，將全部資產(chǎn)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他增值稅一般納稅人（稱為“新納稅人”），并按程序辦理注銷稅務(wù)登記的，其在辦理注銷登記前尚未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額可結(jié)轉(zhuǎn)至新納稅人處繼續(xù)抵扣。2023/9/176在存續(xù)分立中，被分立企業(yè)將其部分資產(chǎn)、負(fù)債和勞動力轉(zhuǎn)讓給了分立企業(yè)，被分立企業(yè)保留一般納稅人資格，所以，在不繳納增值稅的情況下，其留抵稅額繼續(xù)在被分立企業(yè)抵扣。實(shí)踐中，操作存續(xù)分立時(shí)，分立企業(yè)可以是現(xiàn)存的也可以是新設(shè)的，即便是新設(shè)的，一些地方的工商行政管理部門要求企業(yè)分立前，先要成立承接分離資產(chǎn)的新設(shè)公司再進(jìn)行分立，即新設(shè)一個(gè)承接資產(chǎn)的殼公司，然后再裝入分立資產(chǎn)、負(fù)債和勞動力。在這種情況下，被分立企業(yè)可以將一部分資產(chǎn)先轉(zhuǎn)讓給分立企業(yè)，以銷項(xiàng)稅額沖抵其增值稅留抵稅額。在新設(shè)分立中，被分立企業(yè)法人資格消滅，按程序辦理注銷稅務(wù)登記，在不繳納增值稅的同時(shí)，其留抵稅額結(jié)轉(zhuǎn)至分立企業(yè)抵扣。但是，如何將增值稅留抵稅額在不同的分立企業(yè)之間進(jìn)行分配，55號公告沒有明確。從理論上來講，合理的方法是按照分立資產(chǎn)公允價(jià)值比例進(jìn)行分配。2023/9/177（2）營業(yè)稅《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)營業(yè)稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第51號）規(guī)定：納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人的行為，不屬于營業(yè)稅征收范圍，其中涉及的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，不征收營業(yè)稅。與增值稅待遇相同，在企業(yè)分立中，如果不想繳納營業(yè)稅，必須將勞動力與全部或部分資產(chǎn)和負(fù)債一并轉(zhuǎn)移，才能實(shí)現(xiàn)不繳稅的目的。2023/9/178（3）土地增值稅根據(jù)《土地增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則和國稅函發(fā)【1995】110號的解釋，有償轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)地上建筑物及其附著物的行為須繳納土地增值稅，對企業(yè)分立，不動產(chǎn)無償過戶的行為，不征收土地增值稅。2023/9/179（4）契稅《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知》（財(cái)稅【2012】4號）規(guī)定：公司依照法律規(guī)定、合同約定分設(shè)為兩個(gè)或兩個(gè)以上與原公司投資主體相同的公司，對派生方、新設(shè)方承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。根據(jù)4號通知規(guī)定，無論是存續(xù)分立還是新設(shè)分立，免征契稅的關(guān)鍵是分立企業(yè)與被分立企業(yè)投資主體相同，即在分立企業(yè)中，沒有股東退出，同時(shí)，也沒有新股東加入。2023/9/1803.企業(yè)分立的節(jié)稅模式設(shè)計(jì)企業(yè)分立涉及資產(chǎn)和負(fù)債的分離，與多個(gè)稅種密切相關(guān)，所以，應(yīng)從整體上進(jìn)行節(jié)稅模式設(shè)計(jì)。如果被分立企業(yè)想消除增值稅和營業(yè)稅的納稅義務(wù)，單一地將全部或部分資產(chǎn)進(jìn)行分離還不夠，必須將與資產(chǎn)相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)移給分立企業(yè)，才能實(shí)現(xiàn)不納稅的目的。如果想享受免繳契稅的待遇，還要求分立企業(yè)與被分立企業(yè)投資主體相同。2023/9/181如果從企業(yè)所得稅的角度出發(fā)，企業(yè)分立的稅務(wù)處理方法分為一般性稅務(wù)處理與特殊性稅務(wù)處理。想適用特殊性稅務(wù)處理，只要滿足不低于85%的股權(quán)支付比例以及所有原股東持股（即分立過程中沒有新股東加入）等條件即可。但特殊性稅務(wù)處理只是遞延納稅，分立企業(yè)接受資產(chǎn)的成本和股東新舊股權(quán)的成本均按原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定，將來處置資產(chǎn)和股權(quán)時(shí)會多繳稅。如果適用一般性稅務(wù)處理，盡管企業(yè)和股東要做清算和分配的所得稅處理，但是由于法人股東可以享受利潤分配的免稅待遇，清算和分配時(shí)并未產(chǎn)生納稅義務(wù)，且分立企業(yè)接受資產(chǎn)的成本和股東取得新股的成本均以公允價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)，分立企業(yè)和股東將來均可少繳稅。企業(yè)應(yīng)測算不同稅務(wù)處理方法對企業(yè)納稅的影響，結(jié)合企業(yè)的虧損彌補(bǔ)和稅收優(yōu)惠待遇，謹(jǐn)慎選擇一般性還是特殊性稅務(wù)處理。2023/9/182（三）企業(yè)分立的特殊性稅務(wù)處理1.企業(yè)分立適用特殊性稅務(wù)處理的條件

（一）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。（二）被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)，即在企業(yè)分立過程中沒有新股東加入。企業(yè)分立中沒有對分立資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部資產(chǎn)的比例提出要求。（三）企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動。（四）被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%

（五）企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。2023/9/1832.企業(yè)分立特殊性稅務(wù)處理辦法根據(jù)財(cái)稅【2009】59號第六條第（五）項(xiàng)規(guī)定，當(dāng)企業(yè)合并滿足五個(gè)方面的要求時(shí)，可以選擇按以下規(guī)定處理：

1.分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被分立企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

2.被分立企業(yè)已分立出去資產(chǎn)相應(yīng)的所得稅事項(xiàng)由分立企業(yè)承繼。

3.被分立企業(yè)未超過法定彌補(bǔ)期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)。2023/9/184六、債務(wù)重組的財(cái)稅管理與節(jié)稅模式設(shè)計(jì)（一）債務(wù)重組相關(guān)概念界定與涉稅處理（二）債務(wù)重組的一般性稅務(wù)處理（三）債務(wù)重組的特殊性稅務(wù)處理2023/9/185（一）債務(wù)重組相關(guān)概念界定與涉稅處理1.債務(wù)重組相關(guān)概念界定2.債務(wù)重組相關(guān)稅種涉稅處理3.債務(wù)重組的節(jié)稅模式設(shè)計(jì)2023/9/1861.債務(wù)重組相關(guān)概念界定（1）債務(wù)重組按照《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅【2009】59號）的界定，債務(wù)重組，是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的書面協(xié)議或者法院裁定書，就其債務(wù)人的債務(wù)作出讓步的事項(xiàng)。債務(wù)重組強(qiáng)調(diào)三個(gè)要件，一是債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難，二是債權(quán)人對債務(wù)人的債務(wù)作出讓步，三是依據(jù)債權(quán)人與債務(wù)人達(dá)成的書面協(xié)議或者法院裁定書，即必須有書面的正式的法律文件。2023/9/187（2）當(dāng)事各方債務(wù)重組中當(dāng)事各方，指債務(wù)人及債權(quán)人。（3）企業(yè)重組主導(dǎo)方債務(wù)重組中，重組主導(dǎo)方為債務(wù)人。國家稅務(wù)總局2010年4號公告在確定重組主導(dǎo)方時(shí)，依據(jù)兩個(gè)基本原則，一是重組中實(shí)現(xiàn)所得，需要繳稅的一方，二是存續(xù)企業(yè)或資產(chǎn)較大的企業(yè)。（4）重組日的確定債務(wù)重組，以債務(wù)重組合同或協(xié)議生效日為重組日。2023/9/1882.債務(wù)重組相關(guān)稅種涉稅處理（1）債務(wù)重組的方式《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》給債務(wù)重組定義為：債務(wù)重組，是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項(xiàng)。債務(wù)重組的方式主要包括：（一）以資產(chǎn)清償債務(wù)；（二）將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本；（三）修改其他債務(wù)條件，如減少債務(wù)本金、減少債務(wù)利息等，不包括上述（一）和（二）兩種方式；（四）以上三種方式的組合等。2023/9/189（2）以物償債視同銷售繳納各項(xiàng)稅收根據(jù)以上債務(wù)重組的方式，當(dāng)以資產(chǎn)償還債務(wù)時(shí)，在稅收上屬于視同銷售行為，繳納各項(xiàng)稅收。如果以存貨和機(jī)器設(shè)備類的固定資產(chǎn)償還債務(wù)，繳納增值稅，涉及應(yīng)稅消費(fèi)品的，繳納消費(fèi)稅。如果以土地使用權(quán)和房屋、建筑物償還債務(wù)，繳納營業(yè)稅、土地增值稅，債權(quán)人還要繳納契稅；除土地使用權(quán)外的其他無形資產(chǎn)償債，要繳納營業(yè)稅或者增值稅（目前的營改增方案實(shí)施后，只有轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)和自然資源使用權(quán)繳納營業(yè)稅，其余無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓均繳納增值稅）。如果是債轉(zhuǎn)股，債權(quán)人相當(dāng)于用債權(quán)進(jìn)行股權(quán)投資，不涉及上述稅種。債務(wù)人對于償債資產(chǎn)公允價(jià)值超過計(jì)稅基礎(chǔ)的差額繳納企業(yè)所得稅。2023/9/190（3）關(guān)于消費(fèi)稅的特殊規(guī)定國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《消費(fèi)稅若干具體問題的規(guī)定》的通知（國稅發(fā)【1993】156號）規(guī)定：納稅人用于換取生產(chǎn)資料和消費(fèi)資料，投資入股和抵償債務(wù)等方面的應(yīng)稅消費(fèi)品，應(yīng)當(dāng)以納稅人同類應(yīng)稅消費(fèi)品的最高銷售價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù)計(jì)算消費(fèi)稅。當(dāng)納稅人用應(yīng)稅消費(fèi)品抵償債務(wù)時(shí)，按照納稅人同類應(yīng)稅消費(fèi)品的最高銷售價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù)計(jì)算消費(fèi)稅。顯然，這種規(guī)定對債務(wù)人是十分不利的。因?yàn)椋晕飪攤话惆雌骄鶅r(jià)格或者低于平均價(jià)的價(jià)格確認(rèn)債務(wù)抵償額。而且，單一地以物償債，如果債權(quán)人不作出讓步的話，也不屬于稅法上所說的債務(wù)重組，無法享受債務(wù)重組的稅收利益。2023/9/191（4）關(guān)于契稅的特殊規(guī)定正常情況下，以不動產(chǎn)償債，作為產(chǎn)權(quán)承受人的債權(quán)人應(yīng)該繳納契稅?！敦?cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知》（財(cái)稅【2012】4號）第六條：企業(yè)依照有關(guān)法律、法規(guī)規(guī)定實(shí)施破產(chǎn)，債權(quán)人（包括破產(chǎn)企業(yè)職工）承受破產(chǎn)企業(yè)抵償債務(wù)的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅；對非債權(quán)人承受破產(chǎn)企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，凡按照《中華人民共和國勞動法》等國家有關(guān)法律法規(guī)政策妥善安置原企業(yè)全部職工，與原企業(yè)全部職工簽訂服務(wù)年限不少于三年的勞動用工合同的，對其承受所購企業(yè)的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅；與原企業(yè)超過30%的職工簽訂服務(wù)年限不少于三年的勞動用工合同的，減半征收契稅。第七條關(guān)于債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的規(guī)定是：經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)實(shí)施債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的企業(yè)，對債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)后新設(shè)立的公司承受原企業(yè)的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。2023/9/1923.債務(wù)重組的節(jié)稅模式設(shè)計(jì)（1）以物償債視同銷售的節(jié)稅設(shè)計(jì)以物償債在稅法上要視同銷售繳納各項(xiàng)稅收。而且，以資產(chǎn)償還債務(wù)時(shí)，如果用等值資產(chǎn)償還債務(wù)，不減低債務(wù)余額，即債權(quán)人并不對債務(wù)人作出讓步，不屬于稅法所說的債務(wù)重組，無法享受所得稅上的稅收利益。以物償債滿足稅法對債務(wù)重組的要求時(shí)，債務(wù)人應(yīng)就兩項(xiàng)所得繳納企業(yè)所得稅，一是按公允價(jià)值減去資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)和相關(guān)稅費(fèi)計(jì)算的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，二是債權(quán)人對債務(wù)人作出的讓步，此部分稱之為債務(wù)重組所得，可以享受相應(yīng)的稅收優(yōu)惠，而以物償債時(shí)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得必須及時(shí)履行納稅義務(wù)，沒有特殊的所得稅待遇。2023/9/193對于以物償債，納稅人的節(jié)稅設(shè)計(jì)方案是，先按相對低的價(jià)格將資產(chǎn)銷售給債權(quán)人，減少資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，少繳增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅和企業(yè)所得稅，涉及不動產(chǎn)的債權(quán)人少繳契稅。債務(wù)人在對債權(quán)人銷售后，形成債務(wù)人對債權(quán)人的應(yīng)收賬款，然后，債權(quán)人與債務(wù)人進(jìn)行債務(wù)重組，債務(wù)人以應(yīng)收賬款抵賬后，剩余債務(wù)由債權(quán)人豁免，債權(quán)人的債務(wù)重組損失可以在稅前扣除，債務(wù)人的債務(wù)重組所得繳納企業(yè)所得稅，但在滿足規(guī)定條件時(shí)可以在5個(gè)納稅年度內(nèi)分期繳稅，緩解納稅資金緊張的問題。2023/9/194（2）債務(wù)重組的所得稅節(jié)稅設(shè)計(jì)①債務(wù)重組日的掌控在債務(wù)重組中，以債務(wù)重組合同或協(xié)議生效日為重組日。在重組日，