淺析投資性房地產(chǎn)準則在實際應用中應該注意的問題

淺析投資性房地產(chǎn)準則在實際中的應用衡琳07831217307財管⑴班、【摘要】隨著我國社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展和完善，房地產(chǎn)市場日益活躍，企業(yè)持有的房地產(chǎn)除了用作自身管理，生產(chǎn)經(jīng)營活動場所和對外銷售以外，出現(xiàn)了將房地產(chǎn)用于賺取租金或增值收益的活動。投資性房地產(chǎn)作為一個全新的資產(chǎn)構成要素是企業(yè)面臨的新問題。本文對投資性房地產(chǎn)準則中的應用以及在多方面可能產(chǎn)生的影響作了進一步的分析和探討,以對我國投資性房地產(chǎn)持有企業(yè)的實務處理提供一些參考。【關鍵詞】房地產(chǎn)投資；準則；會計計量；影響《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》出臺后，使得具有投資或增值目的的房地產(chǎn)從“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”、“存貨”科目中分離出來，單獨歸類為“投資性房地產(chǎn)”，這提高了會計信息的相關性，從而更好的為會計信息使用者作出決策提供了有力依據(jù)。在實際工作中，我們要注意以下問題：1、投資房地產(chǎn)的初始計量投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。投資房地產(chǎn)的范圍包括：①已出租的土地使用權；②持有并準備增值后轉讓的土地使用權；③已出租的建筑物?！镀髽I(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》第四條明確規(guī)定，下列各項不屬于投資性房地產(chǎn)：①自用房地產(chǎn)，即為生產(chǎn)商品、提供勞務或者經(jīng)營管理而持有的房地產(chǎn)。②作為存貨的房地產(chǎn)，即房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在正常經(jīng)營過程中銷售的或為銷售而正在開發(fā)的商品房和土地。在會計實務處理中，投資性房地產(chǎn)和自用房地產(chǎn)在實物形態(tài)上完全相同，例如都表現(xiàn)為建筑物或構筑物、土地使用權等，但兩者又有明顯區(qū)別：投資性房地產(chǎn)是為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)，而固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)是為了生產(chǎn)商品、提供勞務或經(jīng)營管理而持有的房地產(chǎn)。所以，一項房地產(chǎn)是屬于一般固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)還是作為投資性房地產(chǎn)，關鍵在于確認其持有房地產(chǎn)的目的。2、投資房地產(chǎn)的后續(xù)計量投資性房地產(chǎn)與普通房地產(chǎn)在會計處理上最大的不同，就是表現(xiàn)在對投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量上?！镀髽I(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》第九條規(guī)定，企業(yè)應在資產(chǎn)負債表日采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量?！镀髽I(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》第十條規(guī)定，有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量。①企業(yè)采用成本模式對建筑物和無形資產(chǎn)進行后續(xù)計量的，應比照《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》或《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》的有關規(guī)定進行會計處理。②企業(yè)采用公允價值模式對建筑物和無形資產(chǎn)進行后續(xù)計量的，不再對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷，應當以資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎調整賬面價值，公允價值與帳面價值之間的差額計入當期損益。成本計量模式。企業(yè)一般應當采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量?？颇吭O置：①投資性房地產(chǎn)；②投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）；③投資性房地產(chǎn)減值準備。處理原則：①采用成本模式計量的建筑物的后續(xù)計量：按固定資產(chǎn)的有關規(guī)定進行后續(xù)計量，按期（月）計提折舊，存在減值跡象的，按照資產(chǎn)減值的有關規(guī)定處理；②采用成本模式計量的土地使用權的后續(xù)計量；按無形資產(chǎn)的有關規(guī)定進行后續(xù)計量，按期（月）攤銷。存在減值跡象的，按照資產(chǎn)減值的有關規(guī)定處理。例1：甲企業(yè)的一棟辦公樓出租給乙企業(yè)使用。已確認為投資性房地產(chǎn)，采用成本模式進行后續(xù)計量。假設這棟辦公樓的成本為1800萬元，按照直線法折舊，使用壽命為20年，預計凈殘值為零。按照經(jīng)營租賃合同，乙企業(yè)每月支付甲企業(yè)租金8萬元。當年12月，這棟辦公樓發(fā)生減值跡象，經(jīng)減值測試，其可收回金額為1200萬元，此時辦公樓的賬面價值為1500萬元，以前未計提減值準備。甲企業(yè)的賬務處理如下：①計提折舊：每月的折舊：1800÷20÷12=7.5（萬元）借：其他業(yè)務成本75000貸：投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）75000②確認租金。借：銀行存款（或其他應收款）80000貸：其他業(yè)務收入80000③計提減值準備：借：資產(chǎn)減值損失3000000貸：投資性房地產(chǎn)減值準備3000000⑵公允價值計量模式。采用公允價值模式后續(xù)計量的，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷，應當以資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎調整其賬面價值。公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益（公允價值變動損益）。企業(yè)只有存在確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，才可以采用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量。采用公允價值模式的條件；①投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；②企業(yè)能夠從活躍的房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值作出合理的估計：①確定投資性房地產(chǎn)的公允價值時，可以參照活躍市場上同類或類似房地產(chǎn)的現(xiàn)行市場價格（市場公開報價）；②無法取得同類或類似房地產(chǎn)現(xiàn)行市場價格的，可以參照活躍市場上同類或類似房地產(chǎn)的最近交易價格，并考慮交易情況、交易日期、所在區(qū)域等因索；③也可以基于預計未來獲得的租金收益和相關現(xiàn)金流量予以計量。會計處理：投資性房地產(chǎn)取得的租金收入，確認為其他業(yè)務收入。投資性房地產(chǎn)若屬于企業(yè)主營業(yè)務的，應通過“主營業(yè)務收入”和“主營業(yè)務成本”科目核算相關的損益。例2：甲企業(yè)為從事房地產(chǎn)經(jīng)營開發(fā)的企業(yè)。2007年8月，甲公司與乙公司簽訂租賃協(xié)議，約定將甲公司開發(fā)的一棟精裝修的寫字樓于開發(fā)完成的同時開始租賃給乙公司使用，租賃期為10年。當年10月1日，該寫字樓開發(fā)完成并開始起租，寫字樓的造價為9000萬元。2007年12月31日，該寫字樓的公允價值為9200萬元。假設甲企業(yè)采用公允價值計量模式。甲企業(yè)的賬務處理如下：2007年10月1日，甲公司開發(fā)完成寫字樓并出租：借：投資性房地產(chǎn)——成本90000000貸：開發(fā)成本90000000②2007年12月31日，按照公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益；借：投資性房地產(chǎn)——公允價值變動2000000貸：公允價值變動損益2000000注意：由于投資性房地產(chǎn)采用公允價值計量。故不需要計提折舊（或攤銷），也不需要考慮計提減值準備。3、計量模式的變更。為了保證會計信息的可比性，企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的計量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。存在確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得且能夠滿足采用公允價值模式條件的情況下，才允許企業(yè)對投資性房地產(chǎn)從成本模式計量變更為公允價值模式計量。成本模式轉為公允價值模式的，應當作為會計政策變更處理。將計量模式變更時公允價值與賬面價值的差額，調整期初留存收益（盈余公積和未分配利潤）。已采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價值模式轉為成本模式。4、投資性房地產(chǎn)對企業(yè)財務的影響（1）投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量，將不再計提折舊或攤銷，在資產(chǎn)負債表日通過“公允價值變動損益”科目調整房地產(chǎn)的賬面價值來體現(xiàn)投資性房地產(chǎn)的公允價值。資產(chǎn)負債表日，投資性房地產(chǎn)的公允價值高于其賬面價值的差額，借記“投資性房地產(chǎn)－公允價值變動”科目，貸記“公允價值變動損益”科目，公允價值低于其賬面價值的差額作相反的帳務處理。因此，在投資性房地產(chǎn)價格上漲的情況下，企業(yè)當期利潤將會上升；反之，利潤會降低。（2）投資性房地產(chǎn)轉換為其他資產(chǎn)或者其他資產(chǎn)轉換為投資性房地產(chǎn)，在成本模式下，應將房地產(chǎn)在轉換日賬面價值作為轉換后的入賬價值。在公允價值模式下，投資性房地產(chǎn)轉換為自用房地產(chǎn)，按轉換日該項投資性房地產(chǎn)的公允價值作為自用房地產(chǎn)的的入賬價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益。（3）自用房地產(chǎn)或存貨轉換為投資性房地產(chǎn)，應按轉換日的公允價值入賬，轉換日的公允價值小于原賬面價值的，其差額計入當期損益；轉換日公允價值