權(quán)責(zé)發(fā)生制下政府預(yù)算管理與政府會(huì)計(jì)研究

權(quán)責(zé)發(fā)生制下政府預(yù)算管理與政府會(huì)計(jì)研究

在政府預(yù)算和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方面，這一傳統(tǒng)的分權(quán)制度在很大程度上發(fā)揮了作用。在很長一段時(shí)間里，這一傳統(tǒng)的分權(quán)制度在國家的財(cái)務(wù)管理中發(fā)揮著重要作用。但從20世紀(jì)90年代以來,隨著各國公共財(cái)政管理的改革,權(quán)責(zé)發(fā)生制(也稱應(yīng)計(jì)制)逐步引入政府預(yù)算和會(huì)計(jì)中。目前,經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(簡(jiǎn)稱OECD)國家中已有一半以上的國家在政府預(yù)算和會(huì)計(jì)中不同程度地采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制,還有更多的國家正在計(jì)劃進(jìn)行這一方面的改革。我國隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的完善和公共財(cái)政框架的構(gòu)筑,部門預(yù)算、國庫集中支付制度、政府采購制度等改革不斷深入,權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)和預(yù)算改革是財(cái)政制度改革的重要組成部分。一、在中國的國家預(yù)算和會(huì)計(jì)中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制度的必要性(一)從單一的“分配”到綜合,政府逐漸轉(zhuǎn)變?cè)谟?jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下,我國的財(cái)政是一種大包大攬的財(cái)政,政府統(tǒng)攬一切,財(cái)政通過直接分配來實(shí)現(xiàn)政府目標(biāo)。而20世紀(jì)90年代以來,我國經(jīng)濟(jì)體制改革的市場(chǎng)化程度不斷提高,政府和市場(chǎng)在社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中的分工逐步明晰,政府職能的重點(diǎn)轉(zhuǎn)向公共品的提供。在這一轉(zhuǎn)變中,政府逐步退出競(jìng)爭(zhēng)性投資領(lǐng)域,財(cái)政從單純的“分配”向綜合的“管理”轉(zhuǎn)變,政府從直接“干預(yù)”經(jīng)濟(jì)到間接“調(diào)控”的轉(zhuǎn)變。政府職能的轉(zhuǎn)變,意味著政府不再是“萬能”的政府,而是要求政府按照市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)原則運(yùn)作。因此,政府必須提高決策的法制化和透明度,大力提高政府管理經(jīng)濟(jì)的能力。這需要有全面信息作為決策依據(jù),其中最重要的就是反映財(cái)政資金(超出目前一般意義上的純預(yù)算資金)運(yùn)動(dòng)的信息,以及上述資金運(yùn)動(dòng)相關(guān)的非財(cái)務(wù)信息,如政府擔(dān)保、政府對(duì)某些事項(xiàng)的承諾等等,而這些是目前的收付實(shí)現(xiàn)制預(yù)算與會(huì)計(jì)無法提供的。(二)投資方式多樣化,以政府采購形式參與社會(huì)公益不斷在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下,市場(chǎng)對(duì)資源配置起基礎(chǔ)性作用,政府提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的方式向市場(chǎng)化的方向發(fā)展。近年來,我國財(cái)政投融資體制的市場(chǎng)化進(jìn)程不斷推進(jìn),政府投融資主體多元化,方式多樣化,從事社會(huì)公益性投資不再只是中央政府和地方政府,政府部門可以吸收民營資本、外資等合作開發(fā)基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目。而且,隨著政府采購制度的完善,政府對(duì)一部分的公共產(chǎn)品和服務(wù)進(jìn)行招投標(biāo),交給市場(chǎng)(非政府部門)來做。當(dāng)私人部門介入公共領(lǐng)域,對(duì)政府部門會(huì)計(jì)信息的透明度和準(zhǔn)確性提出了更高的要求,一方面要求實(shí)現(xiàn)與政府部門會(huì)計(jì)信息的可比性,另一方面要求政府部門提供充分的信息來對(duì)成本進(jìn)行計(jì)價(jià)、核算和比較。(三)發(fā)行債券的必要性,有利于引發(fā)地方政府財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,政府規(guī)模不斷擴(kuò)大,財(cái)政收支的矛盾日益尖銳,赤字和公債規(guī)模日益擴(kuò)張,通貨膨脹率提高,這是世界各國政府面臨的難題。我國自1998年實(shí)施積極的財(cái)政政策以來,為刺激經(jīng)濟(jì)增長,發(fā)行國債用于基礎(chǔ)設(shè)施,拉動(dòng)投資和消費(fèi),效果顯著。雖然我國目前的國債規(guī)模還低于國際警戒線,但是如果考慮到“隱性債務(wù)”如地方政府欠發(fā)工資的存在和我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、財(cái)政支付能力,我國中央和地方政府的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)不容忽視。在現(xiàn)行收付實(shí)現(xiàn)制下,只反映當(dāng)年還本付息的支出,不包括政府已發(fā)行的國債應(yīng)由本期承擔(dān)的利息,以及應(yīng)計(jì)提的養(yǎng)老金等信息,所以無法獲得全面的政府債務(wù)信息,不利于政府的宏觀決策和財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的防范。(四)政府“進(jìn)入”在經(jīng)濟(jì)全球化浪潮中,政府就是一個(gè)“企業(yè)”,一個(gè)面臨全球市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的“企業(yè)”。對(duì)“入世”,我們的注意力主要集中在給企業(yè)帶來的機(jī)遇和挑戰(zhàn),至于給政府帶來的影響卻容易被忽視。中國入世首席談判代表龍永圖于2001年初在廣西就我國加入世貿(mào)組織的有關(guān)問題所作的專題報(bào)告,對(duì)政府是一個(gè)預(yù)警。他說:“加入世貿(mào)組織以后,受沖擊最大的是政府管理經(jīng)濟(jì)的方式和職能”。政府這樣的超級(jí)性的“企業(yè)”,在國際市場(chǎng)中開始了“面對(duì)面”的競(jìng)爭(zhēng)。中國的“入世”,關(guān)鍵是政府的“入世”。經(jīng)濟(jì)全球化使政府變成了“企業(yè)”或使政府“企業(yè)化”。既然是“企業(yè)”,當(dāng)然就要按“企業(yè)”規(guī)則辦,這樣才能生存和發(fā)展。權(quán)責(zé)發(fā)生制作為企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ),能夠很好地反映損益,實(shí)現(xiàn)收入成本的配比,對(duì)提高企業(yè)的經(jīng)營效益有很大的促進(jìn)作用。政府預(yù)算與會(huì)計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制可以較好適應(yīng)政府公共管理的要求,實(shí)現(xiàn)以“績效”為導(dǎo)向的管理。(五)會(huì)計(jì)技術(shù)選擇方面,實(shí)行征收實(shí)現(xiàn)制一是現(xiàn)代政府會(huì)計(jì)目標(biāo)發(fā)生重大變化。政府會(huì)計(jì)目標(biāo)是政府會(huì)計(jì)滿足其會(huì)計(jì)信息使用者的需求,即反映政府履行受托責(zé)任的情況。傳統(tǒng)上,政府受托責(zé)任的核心是反映政府部門預(yù)算執(zhí)行情況以及支出是否符合有關(guān)法律法規(guī)要求,這一定位不能適應(yīng)當(dāng)前已經(jīng)劇變了的經(jīng)濟(jì)環(huán)境的內(nèi)在要求。在當(dāng)今經(jīng)濟(jì)全球化的大背景下,政府受托責(zé)任的具體內(nèi)容與形式發(fā)生了根本性的變化。這種由不同的公共管理理念決定的會(huì)計(jì)目標(biāo)差異,必然導(dǎo)致不同的會(huì)計(jì)技術(shù)選擇,也就是它決定了政府會(huì)計(jì)方法基礎(chǔ)的選擇。二是收付實(shí)現(xiàn)制本身的缺陷。收付實(shí)現(xiàn)制是會(huì)計(jì)期間款項(xiàng)的實(shí)際收付為基準(zhǔn)確定收入和費(fèi)用。它存在以下缺陷:一是低估了當(dāng)期的財(cái)政支出,虛增了國家可供支配的財(cái)力資源,不利于國家下一年度的預(yù)算編制。二是采用收付實(shí)現(xiàn)制,以會(huì)計(jì)期間款項(xiàng)收付為標(biāo)準(zhǔn)入賬,當(dāng)費(fèi)用發(fā)生與支付不在同一會(huì)計(jì)期間時(shí),會(huì)計(jì)記錄的支出不能正確反映當(dāng)期業(yè)務(wù)活動(dòng)所支付的代價(jià),因此不能真實(shí)、準(zhǔn)確地反映政府部門和行政事業(yè)單位提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的成本耗費(fèi)。三是不利于公共資源的管理使用。收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)只對(duì)支付款項(xiàng)的物資入賬,而在實(shí)際操作中,資金支付與物資到達(dá)往往不一致,故容易造成物資入賬不及時(shí),管理混亂,資源浪費(fèi)嚴(yán)重。二、功能的改變權(quán)責(zé)發(fā)生制政府預(yù)算與會(huì)計(jì)基礎(chǔ)不僅僅是技術(shù)上的改革,它是政府預(yù)算與會(huì)計(jì)功能的根本性的變化。權(quán)責(zé)發(fā)生制在強(qiáng)化政府會(huì)計(jì)責(zé)任、增加政府財(cái)政的透明度、提高政府機(jī)構(gòu)管理效率、減少財(cái)政支出、以及提高財(cái)政信息的準(zhǔn)確性方面發(fā)揮積極作用,是一種適應(yīng)現(xiàn)代政府管理要求的宏觀管理信息系統(tǒng)和管理手段。(一)成本費(fèi)用收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制,就其本質(zhì)而言,作為本期收入和本期費(fèi)用的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn),是一項(xiàng)會(huì)計(jì)核算的基本原則或是一種假設(shè)。前者以款項(xiàng)的實(shí)際收付作為基準(zhǔn)確認(rèn)收入和費(fèi)用,后者以權(quán)利義務(wù)的發(fā)生作為基準(zhǔn)確認(rèn)收入和費(fèi)用。收付實(shí)現(xiàn)制主要向會(huì)計(jì)信息使用者提供一定會(huì)計(jì)期間內(nèi)籌措現(xiàn)金的來源、這些現(xiàn)金的使用以及報(bào)告日現(xiàn)金余額等信息。權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)信息包括主體控制的經(jīng)濟(jì)資源信息,從事經(jīng)營的成本或提供產(chǎn)品和服務(wù)成本的相關(guān)信息,用于評(píng)價(jià)經(jīng)濟(jì)主體財(cái)務(wù)狀況及其變化和經(jīng)濟(jì)主體經(jīng)營活動(dòng)經(jīng)濟(jì)性以及效率性的有用信息。從會(huì)計(jì)信息的內(nèi)容來看,權(quán)責(zé)制信息更具決策的相關(guān)性,較好地反映了政府部門受托責(zé)任的履行情況。我國現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度規(guī)定,政府會(huì)計(jì)核算和預(yù)算編制采用收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)基礎(chǔ)。在現(xiàn)金支付時(shí),確認(rèn)支出,但支出后形成的資產(chǎn)在目前我國的預(yù)算會(huì)計(jì)(指總預(yù)算會(huì)計(jì))得不到反映。它雖然客觀如實(shí)地記錄了現(xiàn)金流量,卻沒有反映政府掌握的公共資源存量,也就無法確認(rèn)當(dāng)期業(yè)務(wù)所消耗的存量資源。權(quán)責(zé)制下“成本”概念取代了現(xiàn)金制下的“支出”,支出反映的是“所得到”的物品或服務(wù)的市場(chǎng)價(jià)值,費(fèi)用反映的是為生產(chǎn)政府產(chǎn)出“所消耗”(或使用)的資源價(jià)值。現(xiàn)金制的實(shí)質(zhì)是將政府支出總量同收入總量相配比,這種形式的配比對(duì)于比較和評(píng)估績效幾乎沒有實(shí)際意義。權(quán)責(zé)發(fā)生制則是強(qiáng)調(diào)特定產(chǎn)出的確認(rèn)與資源耗費(fèi)的期間進(jìn)行配比,并且對(duì)于未來現(xiàn)金支出的政府承諾也要提前確認(rèn)。權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制的區(qū)別,正如美國學(xué)者ClarlsT.Horngren等所說:“權(quán)責(zé)發(fā)生制下的收益能更好地計(jì)量營業(yè)成果與付出努力的關(guān)系,因?yàn)樗菍?duì)主體創(chuàng)造價(jià)值的一個(gè)全面的總結(jié),現(xiàn)金收付制只關(guān)注主體通過目前營業(yè)所獲現(xiàn)金的能力,這是個(gè)狹隘但又重要的問題。”(二)管理型政府的開始縱觀各國權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算與政府會(huì)計(jì)改革取得的成效,它在改善政府管理績效上都普遍達(dá)到了預(yù)期的目的,對(duì)政府部門的長遠(yuǎn)發(fā)展有著深遠(yuǎn)的影響。我國自1994年實(shí)施分稅制改革后,財(cái)政體制的改革一直集中在收入方面,近年來我國相繼推出了部門預(yù)算、國庫集中支付、政府采購等一系列財(cái)政支出方面的改革,提出了要構(gòu)建公共財(cái)政框架下的財(cái)政支出體系,這些改革標(biāo)志著我國改善政府治理結(jié)構(gòu),提高政府績效,創(chuàng)建現(xiàn)代“管理型”政府的開始。世界經(jīng)濟(jì)合作與開發(fā)組織公共事務(wù)管理局預(yù)算與管理主任AlexMatheson曾說過,健全而透明的預(yù)算和會(huì)計(jì)建設(shè)是良好的公共部門治理的基石。我國按公共財(cái)政體制的要求,采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)和預(yù)算,建立以績效考核為目標(biāo)的管理信息系統(tǒng),對(duì)提高我國政府競(jìng)爭(zhēng)力有十分重要的意義。增加政府管理的參現(xiàn)金制預(yù)算和會(huì)計(jì)信息只是反映當(dāng)期的財(cái)政資源,而無法全面反映政府公共資源存量,故整個(gè)政府公共資源的使用和配置狀況對(duì)于外部和內(nèi)部信息使用者都無法獲得。從外部政府信息需要來說,將導(dǎo)致無法實(shí)現(xiàn)有效的監(jiān)督;從內(nèi)部政府信息需要來說,將使管理者無法據(jù)以進(jìn)行合理科學(xué)的決策。權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)不僅反映當(dāng)期的財(cái)政結(jié)果,同時(shí)抓住當(dāng)期決策的長期結(jié)果,更強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)負(fù)債表而不是經(jīng)營狀況表。政府活動(dòng)從純粹的預(yù)算分配向積極的財(cái)政管理擴(kuò)展,應(yīng)計(jì)制的引入提高了政府整體對(duì)人大會(huì)的受托責(zé)任,擴(kuò)大了評(píng)估政府財(cái)政狀況的信息范圍及提高管理者對(duì)其正確掌握的資產(chǎn)的意識(shí)。因此,權(quán)責(zé)發(fā)生制以對(duì)公共資源的監(jiān)督和使用的信息約束,實(shí)現(xiàn)對(duì)其的優(yōu)化配置。沒有過錯(cuò)責(zé)任的情況收付實(shí)現(xiàn)制在傳統(tǒng)的預(yù)算管理中對(duì)控制支出取得一定的成效,它側(cè)重于對(duì)一個(gè)財(cái)政年度內(nèi)資金撥付“不超預(yù)算”的控制。這種控制模式往往置財(cái)政資金控制者如財(cái)政部門和財(cái)政資金使用者如政府各行政職能部門處于對(duì)立的地位,前者往往掌握預(yù)算的“最后防線”,后者卻想方設(shè)法為自己多爭(zhēng)“預(yù)算”份額或者在“最后防線”上再追加一點(diǎn),所以這樣只能是一種“形式”上的控制,并不能從根本上控制財(cái)政支出的總額。權(quán)責(zé)發(fā)生制是從政府部門的產(chǎn)出即提供的公共產(chǎn)品及公共服務(wù)的規(guī)模及質(zhì)量上確定撥款。根據(jù)現(xiàn)金制信息所進(jìn)行的管理控制的主要形式是按“時(shí)間”。這樣做使得管理者為了確保預(yù)算任務(wù)的完成而對(duì)業(yè)務(wù)的時(shí)間安排加以操縱。然而進(jìn)入應(yīng)計(jì)制系統(tǒng)后,這種可能性大大降低了。應(yīng)計(jì)制將責(zé)任和義務(wù)的發(fā)生作為確認(rèn)基準(zhǔn),管理者不再具有影響時(shí)間的能力了。因此,他們需要集中關(guān)注的是所消耗的資源及其為其所支付的價(jià)格,也就使得管理者即財(cái)政資金使用者從根本上關(guān)心資金使用的效率。所以說,應(yīng)計(jì)制的實(shí)施有利于引進(jìn)效果更佳的財(cái)政控制系統(tǒng)。從投入和結(jié)果的角度統(tǒng)計(jì)分析,主要是利用好政府信息現(xiàn)金制下的“支出”并不能反映政府當(dāng)期提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的全部成本,也就不能實(shí)現(xiàn)收入與成本的配比。權(quán)責(zé)制預(yù)算和會(huì)計(jì)改革的主要課題是將重點(diǎn)從投入轉(zhuǎn)向結(jié)果。在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)上的政府會(huì)計(jì)信息,對(duì)提供的產(chǎn)品、服務(wù)與成本、費(fèi)用進(jìn)行配比,使政府的業(yè)績透明化,有利于廣大納稅人及社會(huì)公眾(在我國更主要是指人大機(jī)關(guān))評(píng)價(jià)政府部門履行職能的狀況以及它們的工作效率。要提高政府部門的服務(wù)質(zhì)量,最根本的要求是使這些部門承擔(dān)管理受托責(zé)任。開發(fā)和應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)和預(yù)算信息,正是明確政府部門承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任,形成與私人部門信息系統(tǒng)中相同的激勵(lì)機(jī)制。有利于全面、完整地反映政府的財(cái)政狀況,提高防范風(fēng)險(xiǎn)的能力對(duì)政府長期債務(wù),現(xiàn)金制會(huì)計(jì)信息得不到全面反映,只在償還當(dāng)期(支付時(shí))予以確認(rèn),本期應(yīng)承擔(dān)而在未來期間支付的債務(wù)及利息無法反映,也就不能全面反映政府債務(wù)狀況,往往低估了財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。這也就令人無法接受將財(cái)政負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)移給了后代。權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算與會(huì)計(jì)能夠真實(shí)、全面反映政府的財(cái)政狀況,使政府能夠及時(shí)了解各種風(fēng)險(xiǎn)情況,提高防范風(fēng)險(xiǎn)的能力。如新西蘭政府對(duì)森林有大量投資,但由于木材價(jià)格和匯率變動(dòng)造成投資價(jià)值的波動(dòng),為了避免這種風(fēng)險(xiǎn),政府賣出了股份,正是由于這些風(fēng)險(xiǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表上的明顯反映以及對(duì)價(jià)值變動(dòng)采用的權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算方法,才為政府防范風(fēng)險(xiǎn)提供了決策依據(jù)?，F(xiàn)代政府公共受害者責(zé)任的內(nèi)容傳統(tǒng)的政府管理理念認(rèn)為,對(duì)公民收稅的權(quán)力消除了對(duì)政府持續(xù)經(jīng)營能力的擔(dān)心。而那些購買政府債券的人也相