稅收籌劃-企業(yè)的合理節(jié)稅計劃

淺談企業(yè)的稅收籌劃引言不管稅制設計的如何合理，也不管最終稅負是如何的公正，稅收對于納稅人來說都是一種負擔，都會影響納稅人經濟利益最大化的實現(xiàn)。通過高明巧妙的稅務籌劃，可以令企業(yè)在合理合法的前提下減輕納稅負擔，降低經營成本，最大限度的提高企業(yè)效益?！辔纳澜缟狭餍兄@樣一句話，“世界上只有兩件事是不可避免的，那就是稅收和死亡?！倍愂针m然是不可避免的，但卻是可以進行籌劃的。稅收籌劃是納稅人的一項基本權利，是國家應當鼓勵的行為?？梢哉f，稅收是對納稅人財產權的一種合法剝奪，納稅人必然會采取各種方法予以應對，稅收籌劃是納稅人的一種合法應對手段。既然納稅人有這種需求，國家與其讓納稅人采取非法的應對手段，不如引導納稅人采取合法的應對手段。一、稅收籌劃的概述（一）定義及特征稅收籌劃是根據英文taxplanning一詞意譯而來的，通常作“稅務籌劃”“納稅籌劃”等。作為一個外來詞，國外的專家學者曾經給過如下幾個定義：美國南加州大學W.B.梅格思、R.F.梅格思合著的《會計學》指出：人們合理而又合法的安排自己的經營活動，使之繳納盡可能低的稅收。??在納稅發(fā)生之前，系統(tǒng)的對企業(yè)經營或投資行為作出事先的安排，以達到盡量的少繳所得稅的過程。蓋地在借鑒稅務會計與稅收會計界定方法的前提下，對稅務籌劃給出了如下定義：“稅務籌劃是納稅人依據所涉及的稅境，在遵守稅法、尊重稅法的前提下，規(guī)避涉稅風險、控制或減輕稅負?！睘榱烁玫陌盐斩愂栈I劃的定義，個人認為，稅收籌劃具有以下幾個特征：（1） 合法性，或者更寬泛的說是非違法性。稅法作為國家依法征稅和納稅人依法納稅的行為準則，納稅人的任何行為都只能在稅法允許的范圍內進行。但是考慮到當前法律的不完善性，并非所有的經濟行為都能用法律條文的形式一一列舉。并且，在具體的實務操作中，完全將理論付諸于實際也稍顯得“紙上談兵”。因此，稅收籌劃更合理的特征可以說是其非違法性。（2） 目的性。簡單來說，任何企業(yè)和個人進行稅收籌劃的根本目的是使稅后利益最大化，而不僅僅是少繳稅金、降低稅負。這是因為，稅收籌劃不僅要考慮納稅人現(xiàn)在的財務利益，還要考慮其未來的財務利益，不僅要考慮短期利益，還要考慮長期利益，不僅要考慮稅負減少、所得增加，還要考慮資本的增值。（3） 籌劃性。稅收籌劃應不僅僅發(fā)生于事后，更重要的是具有前瞻性，即當企業(yè)或個人面臨一項經濟行為時，作為籌劃人能給出幾種不同的方案，權衡利弊，作出對企業(yè)或個人最有利的選擇。綜上所述，對于稅收籌劃的定義，個人認為，在不違法的前提下，納稅人所采取的能夠達到減少稅負、使納稅人財務利益最大化目的的理財活動，就是稅收籌劃。（二）國內外發(fā)展史20世紀30年代的英國上議院議員湯姆林爵士對“稅務局長訴溫斯特大公”一案可以說是形成了最初的稅收籌劃精神。20世紀50年代，稅收籌劃引起了人們的普遍重視，并由此開辟出一個新的研究領域——稅收籌劃學。而1975年的國際稅收籌劃協(xié)會（ITPA）的成立則標志著稅收籌劃已經廣泛應用到了國際領域。20世紀80年代，稅收籌劃在經濟發(fā)達的國家達到了狂熱的程度。美國的林思?霍普威爾就在他的一篇文章中提到：“那些尋求稅收籌劃咨詢的人都感染了節(jié)稅狂熱，每個人都準備多花一美元去節(jié)減0.5美元的稅?！笨梢姡愂栈I劃一詞在西方國家?guī)缀跏羌矣鲬魰?。然而，反觀我國的稅收籌劃在改革開放初期還是鮮為人知的，也只是近十幾年來才逐漸為大眾所了解。20世紀70年代后期，我國實行改革開放，大量的外資企業(yè)涌入國門。中國政府給予外資企業(yè)大量的稅收政策，使得其在稅收上一度享受“超國民待遇”。不僅如此，大量的外資企業(yè)還采取納稅籌劃，這尤其使得其在與對稅收籌劃和避稅還混為一談的內資企業(yè)的市場競爭中一度處于優(yōu)勢地位。20世紀80年代，我國的一些專家學者開始進入稅收籌劃領域。在這一時期，雖然人們對于稅收籌劃開始有一定的接觸，但這僅僅是停留在概念上，甚至仍不能區(qū)分其與偷稅、逃稅、避稅等相關概念的不同之處，更不用提在實務中有所突破了。然而可笑的是，我國的稅務部門一度將納稅籌劃視為“異域怪物”，而國內的關于稅收籌劃的著作也被視為“禁書”。因此，這一時期從政府主導媒體到納稅人還是很難對稅收籌劃進行廣泛認可，甚至更多的是抵觸。直到鄧小平的“南巡講話”與十四大的順利召開，我國的稅收籌劃的研究才進入了一個大發(fā)展階段。而隨著21世紀的到來，我國經濟不斷發(fā)展的同時，我國的稅收制度也進一步得到了完善，稅收征管制度得到了進一步的增強，特別是國家征稅當局，正從默許稅收籌劃向采取相應的措施引導、規(guī)范這個行業(yè)走向陽光大道所以，我們有理由相信，稅收籌劃會在接下來的5—10年間迎來一個新的發(fā)展高潮。附：1980年代初——21世紀以來我國納稅企業(yè)開展稅收籌劃情況統(tǒng)計表我國納稅企業(yè)實施稅收籌劃的發(fā)展情況見圖1--11980年代初一21世紀以來我國納稅企業(yè)開展稅收籌劃情況統(tǒng)計表圖1--1（三）節(jié)稅、避稅、偷稅與稅收籌劃的比較有句話是這么說的：“野蠻者抗稅，愚昧者偷稅，糊涂者漏稅，精明者避稅?！惫?jié)稅，是在稅法規(guī)定的范圍內，納稅人以稅負最低為目的，對企業(yè)經營、投籌資等經濟活動進行涉稅選擇行為。常見的節(jié)稅方式主要有：其一，利用稅收的照顧性、鼓勵性政策，最大限度的享受稅收優(yōu)惠條款。其二，運用不同的會計方法、會計政策合法的減輕稅收負擔或者延期納稅。避稅，是指納稅人在熟知相關稅收法律法規(guī)的基礎上，在不直接觸犯稅法的前提下，利用稅法等有關法律的差異、疏漏、模糊之處，通過對有關涉稅事項的精心安排，達到規(guī)避或減輕稅負的行為。避稅不是納稅人對法定義務的抵制和對抗，而是根據“法無明文規(guī)定者不為罪”的原則進行決策，一般具有非違法性的特征。偷稅，于經濟行為上，是對一項實際已發(fā)生的應稅經濟行為全部或部分的否定于行為性質上，是公然違反稅法、與稅法對抗的一種行為，其行為具有明顯的欺詐性質；于法律后果上，是屬于法律上明確禁止的行為，因而一旦被有關征收機關查明屬實，納稅人就要為此承擔相應的法律責任，受到制裁?？偟膩碚f，無論是節(jié)稅避稅偷稅，都是納稅人利用稅收征管中的彈性、利用稅法中的漏洞以及轉移利潤、延遲納稅等一系列手法爭取不征稅或少繳稅所采取的方法。而與其相比，稅收籌劃則是在法律允許的范圍內做到合理科學的減少納稅人的稅負。二、企業(yè)開展稅收籌劃的可行性分析及意義（一）企業(yè)開展稅收籌劃的可行性分析1994年稅制改革以后，我國的稅收制度日趨完善，為了體現(xiàn)產業(yè)政策，充分發(fā)揮稅收杠桿，國家在已經頒布的稅收實體法中不同程度的規(guī)定了不同經濟行為的稅收差別待遇；同時，從國際范圍上看一個國家的稅收制度，無論如何健全，稅收負擔在不同納稅人、不同行業(yè)、不同地區(qū)之間總是會存在差別的。以上兩種客觀存在的差異為納稅人進行稅收籌劃、選擇最優(yōu)納稅方案提供了良好機會，并且其中的差別越大，可供納稅人選擇的余地也越大。我國作為正處于高速發(fā)展的發(fā)展中國家，為了吸引外資、引進技術、增加出口促進國民經濟的持續(xù)健康穩(wěn)定發(fā)展，實行了大量的稅收優(yōu)惠政策。在稅法規(guī)范的前提下，納稅人往往面對著一個以上納稅方案的選擇，不同的方案，稅負的輕重程度往往不同，甚至稅負相差很大。例如，從1997年至2000年的三年間，我國的出口退稅政策就變動了多達17次，可見稅收籌劃的空間是相當大的。當然，光有國家的支持鼓勵以及政策上的導向性是遠遠不夠的，企業(yè)開展稅收籌劃還具有一定的主觀性。在計劃經濟年代，人們往往側重從國家的角度考慮稅收，特別突出國家在征納雙方關系中的權威性，而忽視了作為納稅主體的企業(yè)在依法納稅過程中的合法權利。而隨著社會主義市場經濟的發(fā)展，我國的經濟逐步國際化、信息化，并逐步消除了稅收籌劃在理論和宣傳上的禁區(qū)，相關的宣傳也紛紛出現(xiàn)，稅收籌劃從地下走到了現(xiàn)在的“陽光下操作”。這一切都為稅收籌劃擺脫思想上的束縛提供了行動的可能性。誠然，我國企業(yè)現(xiàn)行的財務管理制度及財務審核制度，在很大程度上具有相當的靈活性。相關的會計準則和會計制度，一方面起到了規(guī)范企業(yè)會計行為的作用，另一方面也為企業(yè)提供了不同的會計處理方法。企業(yè)可以根據自身的經營財務狀況，在進行財務審核時，主觀性的傾向低稅負的處理方式。（二）企業(yè)開展稅收籌劃的意義納稅人的稅收籌劃行為，從某一角度來看，也是納稅人對國家稅法和政府稅收政策的反饋行為。一方面，在市場經濟條件下，追求經濟利益是納稅人經營的根本準則。納稅人通過精打細算，在稅法允許的范圍內降低自身的稅收費用，從而增大自身的經營凈收益和經濟實力。由于納稅人自身具有強烈的減輕稅收負擔的欲望，國家才可能利用稅收杠桿來調整納稅人的行為，從而實現(xiàn)稅收的宏觀經濟管理職能。另一方面，稅收籌劃其實也是對政府政策導向性的正確性、有效性和國家現(xiàn)行稅法完善性的檢驗。國家可以利用納稅人稅收籌劃反饋的信息，改進有關稅收政策和完善現(xiàn)行稅法，從而促使國家稅收制度向更科學、更合理的層次邁進。而從作為納稅人的企業(yè)的角度來看，稅收籌劃不但有利于提高企業(yè)的經營管理水平和財會管理水平，而且更有助于使企業(yè)實現(xiàn)財務利益的最大化。企業(yè)的經營管理工作無非就是圍繞資金、成本、利潤這幾方面而展開的，稅收籌劃可以使這三者實現(xiàn)最優(yōu)化效果。同時，企業(yè)的稅收籌劃又離不開會計，會計人員通過稅收籌劃進行正確的納稅調整，正確的進行稅收申報，因此能夠發(fā)揮會計的多重功能。值得一提的是，稅收籌劃不但可以減少納稅成本，通過某些途徑還可以做到延遲納稅，一定程度上優(yōu)化資金配置，提高資金使用率，增強其靈活性，從而實現(xiàn)財務利益的最大化。三、企業(yè)開展稅收籌劃的思路及技巧稅收籌劃的思路是針對特定的稅收對象而言的，稅收籌劃方法通過對稅收籌劃對象進行合法合理的改造，達到對預期減少稅負的目的。大量的著作是依據對稅種的劃分來介紹稅收籌劃的思路與技巧，而本文則將通過更為一般的思路來籠統(tǒng)介紹稅收籌劃的思路及其技巧。（一）稅基籌劃廣義上的稅基籌劃可以包括稅基遞延實現(xiàn)、稅基均衡實現(xiàn)、稅基即期實現(xiàn)及稅基最小化。此處將著重介紹稅基最小化。稅基最小化，顧名思義，即通過縮小稅基的方式來減輕稅負，由于稅額的大小一般與稅基成正比（在稅率一定的情況下），稅基越小，納稅人的納稅義務越輕。例如，A企業(yè)計劃2010年度的業(yè)務招待費支出為150萬元，業(yè)務宣傳費支出為120萬元，廣告費支出為480萬元。該企業(yè)2008年度的預計銷售額8000萬元。根據稅法的規(guī)定，該企業(yè)2010年度的業(yè)務招待費的扣除限額為40萬元（8000萬元X5%。）。該企業(yè)2010年度業(yè)務招待費發(fā)生額的60%為90萬元，故該企業(yè)無法稅前扣除的業(yè)務招待費為110萬元（150萬元一40萬元）。該企業(yè)2010年度廣告費和業(yè)務宣傳費的扣除限額為1200萬元（8000萬元X15%）,該企業(yè)廣告費和業(yè)務宣傳費的實際發(fā)生額為600萬元（120萬元+480萬元），可以全額扣除。業(yè)務招待費、廣告費和業(yè)務宣傳費作為期間費用籌劃的基本原則是：在遵循稅法與會計準則的前提下，盡可能加大據實扣除費用的額度，對于有扣除限額的費用應該用夠標準，直到規(guī)定的上限。所以，如果該企業(yè)事前進行納稅籌劃，可以考慮將部分業(yè)務招待費轉為業(yè)務宣傳費，比如，可以將若干次餐飲招待費改為宣傳產品用的贈送禮品。這樣可以將業(yè)務招待費的總額降低為65萬元，而將業(yè)務宣傳費的支出提高到205萬元。此時，該企業(yè)2010年度業(yè)務招待費的發(fā)生額的60％為39萬元，可以全額扣除。該企業(yè)廣告費和業(yè)務宣傳費的總發(fā)生額為685萬元，亦可全額扣除。通過納稅籌劃，企業(yè)不得稅前扣除的業(yè)務招待費支出為24萬元，由此企業(yè)少繳稅21.5萬元［（110萬元一24萬元）X25%］。（二）稅率籌劃稅率是決定納稅人稅負高低的主要因素之一。一般情況下，稅率低，應納稅額少，稅后利益多;反之，則稅負較重。例如，某電話公司銷售電話的同時還負責上門安裝。2009年共實現(xiàn)電話機銷售額100萬，同時取得安裝費用收入20萬。根據稅法規(guī)定，從事貨物生產、批發(fā)或零售的混合銷售行為視為銷售貨物，應繳納增值稅。而其他單位、個人的混合銷售行為。則視為銷售非增值稅應稅勞務，繳納營業(yè)稅。所以這里就存在實行稅收籌劃的空間。按正常思路，該企業(yè)應納增值稅為20.4萬（（100+20）*17%）而若將安裝業(yè)務劃出該公司，即單獨設立一個子公司負責安裝業(yè)務，則該電話公司銷售電話機應繳納增值稅17萬（100*17%），其子公司發(fā)生的是非增值稅應稅勞務，應繳納營業(yè)稅0.6（20*3%）萬，該公司集團共應繳納稅款17.6萬（17+0.6），所以，通過稅收籌劃前后節(jié)約了稅款2.8（20.4—17.6）萬。（三）稅收優(yōu)惠籌劃利用稅收優(yōu)惠政策獲取稅收利益，以實現(xiàn)稅后利潤最大化，是企業(yè)實施稅收籌劃常用的方式之一。稅收優(yōu)惠包括減稅、免稅、退稅和稅額抵免，稅收優(yōu)惠籌劃應盡量使減免稅做大化，盡量使減免稅最長化。但同時也應注意以下幾個問題：（1）注意優(yōu)惠政策的時效性許多稅收優(yōu)惠政策都會對優(yōu)惠的年限有限制。如對從事國家重點扶持的公共基礎設施項目的投資經營所得，稅法規(guī)定，自項目取得第一筆生產經營收入所屬納稅年度起，實行“三免三減半”。如果企業(yè)未注意到相應的稅收優(yōu)惠時間的變化，那么盲目進行稅收籌劃，則是“聰明反被聰明誤”。（2）注意稅收優(yōu)惠政策的區(qū)域性稅收優(yōu)惠政策是國家調控經濟的手段，因而往往具有導向性，往往是分地區(qū)，有重點，多層次的。例如，對經濟特區(qū)和上海浦東新區(qū)在2008年1月1日之后完成登記注冊的國家需重點扶持的高新技術企業(yè)，稅法就賦予了一定的稅收優(yōu)惠。（3）注意稅收優(yōu)惠的方向性。（3）注意稅收優(yōu)惠的方向性新企業(yè)所得稅法構筑了以“產業(yè)優(yōu)惠為主，區(qū)域優(yōu)惠為輔”的稅收優(yōu)惠體系。例如，農林牧漁業(yè)項目，符合條件的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目，符合條件的小型微利企業(yè)，稅法都規(guī)定了一定的優(yōu)惠政策。企業(yè)如有條件和需要能及時轉變稅收籌劃方向，也不失為一個有效節(jié)稅的好計策。（四）延緩納稅期限利用納稅環(huán)節(jié)進行稅收籌劃，首先要熟知各稅種的納稅環(huán)節(jié)，如增值稅實行全環(huán)節(jié)納稅，而其他流轉稅則實行一次課征制。我們知道，納稅人在合法的期限內納稅，是不會加收滯納金的，同樣，如果納稅人可以在合法的期限內盡量推遲納稅期限，不但可以加速資金的周轉，還能獲取額外的利息收入。舉例而言，某外貿公司進口一批貨物，假定海關從接受申報到查驗、填發(fā)稅款繳納書共需要2天的話，我們可以這樣考慮：按現(xiàn)行稅法規(guī)定，納稅人應在填發(fā)稅款繳納書的次日起7日內向指定銀行繳款，周日和節(jié)假日除外。如果是周一報關，則周三海關填發(fā)繳款書，周四起在7日內納稅，則最遲應于下周的周五繳款，前后總共占用稅款9天。但如果納稅人推遲一天納稅，即于周二報關的話，則周四海關填發(fā)繳款書，周五起在7日內繳款，則最遲可以于下下周一前（含周一）納稅。這樣算來，總共占用稅款11天，前后比較，竟多出2天。而如果遇上了其他的節(jié)假日，延期納稅時間可能會有更大幅度的延長。四、企業(yè)涉稅風險的揭示與應對我國的稅收原則是：依率計征，以法辦稅。但問題是，目前的投資人不懂稅法，但卻在決定重大涉稅事項；采購和銷售人員不懂稅法，卻在為企業(yè)的稅務管理打基礎；技術和人力資源管理人員不懂稅法，但是他們的工作卻走在企業(yè)稅務管理人員的前面??目前，多數企業(yè)將稅收的責任放在財務人員身上，但是事實是，在整個生產經營活動中，有低于80%的涉稅事項不是財務人員處理的，也就是說，有80%以上的納稅義務并不是發(fā)生在財務人員的手上。于是，企業(yè)的涉稅風險不斷出現(xiàn)??（一）什么是企業(yè)的涉稅風險企業(yè)涉稅風險就是指企業(yè)的涉稅行為沒有按照稅收法規(guī)的具體規(guī)定處理，從而導致企業(yè)未來利益的可能損失。這里，再舉一個實例。2009年底湖北某國稅局的稽查人員查處了一起礦業(yè)公司的偷稅案。公司的法人代表王某在接到68萬多元的補稅、滯納金、罰款追繳通知時，后悔莫及的說：“原以為稅收籌劃為公司少繳稅，沒想到離了譜的稅收籌劃害了我。”原來，為了提高企業(yè)效率，該公司財務部委托專人進行稅收籌劃，而籌劃人員為了片面追求效益，錯誤的運用增值稅與營業(yè)稅的稅率差，并虛開運輸發(fā)票，從而偷逃增值稅達38萬多?；槿藛T在查證事實后，依法對該公司的偷稅行為做出了處罰，相關違法人員也被移送司法機關處理?？v觀投資和企業(yè)生產經營所有活動，各環(huán)節(jié)都與稅收有關。無論哪個環(huán)節(jié)處理不當，都會帶來涉稅風險。由此可見，涉稅風險無處不在。（二）企業(yè)涉稅風險的揭示與應對從企業(yè)的角度講涉稅管理，即我們平時所說的納稅檢查應對活動。納稅檢查應對活動包括按照相關政策指導有關企業(yè)正確處理有關涉稅事項、事中指導企業(yè)配合稅務檢查人員的檢查和事后按照稅務檢查處理決定正確調整賬務、按章申報納稅并提出亡羊補牢的措施等環(huán)節(jié)。具體而言，納稅檢查人員應：要熟練掌握納稅檢查應對的法律依據（1）要熟練掌握各稅實體法的內容，明確判定有關涉稅事項的處理是否正確符合納稅義務的標準。只有熟練掌握不同涉稅事項的各種經營業(yè)務分別應在什么環(huán)節(jié)納什么稅，使用什么稅率，并以什么作為計稅基礎等稅制問題，才能在活動中明確判定有關業(yè)務處理是否正確履行了納稅義務。（2）要熟練掌握《稅收征管法》的內容，明確納稅檢查的程序、權利、義務及法律責任，掌握納稅行為合法非法的界限及量罰的標準。只有明確掌握這些內容，在納稅檢查過程中，才能恰當的處理各種可能出現(xiàn)的爭執(zhí)和糾紛。（3）要掌握與稅收有關的法律的相關內容。例如，要掌握《刑法》有關稅收條款的內容，掌握對稅收違法案件立案及量刑的標準，以便掌握有關涉稅事項的政策；要掌握《行政處罰法》的有關內容，督促稅務檢查人員嚴格執(zhí)行行政處罰的各種法定程序，防止行政處罰的隨意性。要熟悉財務會計制度和財務會計核算知識財務會計制度既是納稅檢查應對的法律依據之一，也是納稅檢查應對人員必須掌握的專業(yè)知識。納稅檢查應對操作人員必須熟悉企業(yè)財務會計制度，掌握記賬方法、記賬程序、稅費的計提與賬務處理、會計報表的編制等會計核算信息，以判定涉稅事項發(fā)生的各種應稅義務記錄、核算及申報的正確性。要熟練掌握納稅檢查應對的技能納稅檢查應是一項主動糾錯行為，所以操作人員應當通過賬務資料，發(fā)現(xiàn)各種稅收違法行為。例如，能通過分析財務會計報表和納稅申報表等各種資料，發(fā)現(xiàn)納稅人在納稅方面存在的可疑問題;通過審查會計賬簿、憑證，核實各種收入及成本費用記錄，核算納稅申報的正確性。涉稅風險是人人都應知道的事，不過，如果我們走進書店，肯定會有這樣的感受，滿眼的關于投資、創(chuàng)業(yè)、理財的書，與稅收有關的，可能也就只有稅收籌劃方面的了。而如果想要找一本關于涉稅風險控制的書，則更是少之又少。這種現(xiàn)象真實的反映了目前在企業(yè)稅收籌劃中一熱一冷