合并財務報表

合并財務報表

9/16/20231第一節(jié)合并財務報表概述9/16/20232一、合并財務報表及其特點

（一）合并財務報表的概念是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務狀況、經營成果和現金流量的財務報表。9/16/20233（二）合并財務報表的特點

1．反映的對象——是若干法人組成的會計主體，是經濟意義主體的財務狀況、經營成果及現金流量；

2．編制主體——是母公司；

3．編制基礎——是構成企業(yè)集團的母、子公司的個別財務報表；

4．編制方法——遵循特定的方法。9/16/20234

特點（與單獨報表比）反映的對象不同

編制主體不同

編制基礎不同

編制方法不同

企業(yè)集團整體財務信息（非單個企業(yè)）企業(yè)集團的控股公司或母公司

（非單個企業(yè)）單獨財務報表

（非賬簿記錄資料）采用工作底稿，編制調整/抵消分錄

（非按賬簿余額/發(fā)生額填列）9/16/20235（三）合并財務報表的內容1．合并資產負債表2．合并利潤表3．合并現金流量表4．合并所有者權益（或股東權益，下同）變動表5．附注。9/16/20236股權取得日的合并報表

股權取得日后的合并報表

合并資產負債表

合并利潤表

合并所有者權益變動表

合并現金流量表

按編制時間及目的不同進行分類按反映的具體內容不同進行分類非同一控制下企業(yè)合并同一控制下企業(yè)合并合并利潤表

合并資產負債表合并現金流量表

合并資產負債表

合并類型不同，合并報表也不同兩種分類標準9/16/20237

二、合并財務報表范圍的確定應當以控制為基礎予以確定。

控制——是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務和經營政策，并能據以從另一個企業(yè)的經營活動中獲取利益的權力。9/16/20238

（一）母公司擁有其半數以上的表決權的被投資單位，應當納入合并財務報表的合并范圍。

1．母公司直接擁有被投資企業(yè)半數以上表決權；2．母公司間接擁有被投資企業(yè)半數以上表決權；3．母公司直接和間接方式合計擁有、控制被投資企業(yè)半數以上表決權。9/16/20239

(二)母公司擁有被投資單位半數或以下的表決權，且滿足下列條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，應當納入合并財務報表的合并范圍。1．通過與被投資單位其他投資者之間的協議，擁有被投資單位半數以上的表決權；2．根據公司章程或協議，有權決定被投資單位的財務和經營政策；3．有權任免被投資單位的董事會或類似機構的多數成員；

4．在被投資單位董事會或類似機構占多數表決權。9/16/202310

（三）不納入合并范圍的公司、企業(yè)或單位1．已宣告被清理整頓的原子公司。2．已宣告破產的原子公司。3．母公司不能控制的其他被投資單位。9/16/202311[例]下列被投資企業(yè)中，應當納入甲公司合并財務報表合并范圍的有（）。A.甲公司在報告年度購入其57％股份的境外被投資企業(yè)B.甲公司持有其40％股份，且受托代管B公司持有其30％股份的被投資企業(yè)C.甲公司持有其43％股份，甲公司的子公司A公司持有其8％股份的被投資企業(yè)D.甲公司持有其40％股份，甲公司的母公司持有其11％股份的被投資企業(yè)E.甲公司持有其38％股份，且甲公司根據章程有權決定其財務和經營政策的被投資企業(yè)【答案】ABCE

9/16/202312[例]下列被投資企業(yè)中，投資企業(yè)應當將其納入合并會計報表范圍的有（）。A.直接擁有其半數以上權益性資本的被投資企業(yè)B.通過子公司間接擁有其半數以上權益性資本的被投資企業(yè)C.直接和通過子公司合計擁有其半數以上權益性資本的被投資企業(yè)D.擁有其35%的權益性資本并有權控制其財務和經營政策的被投資企業(yè)E.擁有其50%的權益性資本并與另一投資者簽訂協議代行其表決權的被投資企業(yè)【答案】ABCDE9/16/202313第二節(jié)合并財務報表的編制原則、基礎、程序9/16/202314（一）以單獨報表為基礎原則一、合并報表的編制原則是真實性原則的要求解釋了為什么在合并日后的以后各期編報合并財務報表時需要在合并財務報表工作底稿中對“期初未分配利潤”項目進行調整。（二）一體性原則在編制合并財務報表時對集團內部交易和事項要予以抵銷9/16/202315（一）統(tǒng)一會計政策（二）統(tǒng)一會計期間（三）提供必備資料二、編制合并報表的基礎工作還要將母公司單獨報表中以成本法反映的對子公司股權投資數據，按權益法進行調整。也可以將此項工作在后面將要提到的工作底稿中進行。注意:9/16/202316

三、編制程序（一）編制合并工作底稿（二）將母公司、納入合并范圍的子公司個別報表各項目的數據過入合并工作底稿，計算合計數（三）在合并工作底稿中編制調整分錄和抵銷分錄（四）計算合并會計報表各項目的合并數額

1．資產、費用類項目合并數＝該項目加總的合計數額＋抵銷分錄借方發(fā)生額－抵銷分錄貸方發(fā)生額2．負債類、所有者權益類、收益類項目合并數＝該項目加總的合計數額－抵銷分錄借方發(fā)生額＋抵銷分錄貸方發(fā)生額（五）填列合并會計報表9/16/202317基礎工作開設工作底稿將單獨報表數據過入工作底稿加計合計數編制調整分錄、抵消分錄計算合并數將合并數抄入各合并報表9/16/202318四、關于調整分錄（一）哪些調整？（二）為何調整？為統(tǒng)一會計政策、統(tǒng)一會計期間所作的調整對非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司，將其可辨認凈資產按合并日公允價值為報告基礎進行調整將母公司對子公司長期股權投資的成本法結果按權益法進行調整實現抵銷前的數據基礎可比性滿足所選擇的合并理念的要求滿足實務中長期以來對抵銷分錄編制基礎的慣性思維同一控制下企業(yè)合并，將被并方合并前留存收益中合并方應享有的份額轉入合并后主體留存收益

體現權益之結合9/16/2023199/16/202320

第三節(jié)合并資產負債表、利潤表和所有者權益變動表

基本步驟：一、對子公司個別報表進行調整二、將母公司對子公司的股權投資調整為權益法三、投資企業(yè)與其聯營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現內部交易損益的處理四、抵銷項目的處理——抵銷分錄的編制9/16/202321一、對子公司的個別財務報表進行調整（一）同一控制下企業(yè)合并取得的子公司1、子公司采用的會計政策、會計期間與母公司一致→不需要調整；2、子公司采用的會計政策、會計期間與母公司不一致→按照母公司的會計政策和會計期間，對子公司的個別財務報表進行調整。9/16/202322（二）非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司1、應考慮會計政策及會計期間的差別，對子公司的個別財務報表進行調整；2、根據母公司在購買日設置的備查簿中登記的該子公司有關可辨認資產、負債的公允價值，對子公司的個別財務報表進行調整，使子公司的個別財務報表反映為在購買日公允價值基礎上確定的可辨認資產、負債等在本期資產負債表日應有的金額。9/16/202323（1）根據母公司在購買日設置的備查簿中登記該子公司有關可辨認資產、負債的公允價值與賬面價值的差額：

借：固定資產存貨等貸：資本公積9/16/202324（2）調整子公司個別財務報表中的凈利潤當年：借：管理費用營業(yè)成本等貸：固定資產—累計折舊存貨等以后年度：

借：未分配利潤—年初貸：固定資產—累計折舊存貨等9/16/202325二、按權益法調整對子公司的長期股權投資

1．應享有子公司當期實現凈利潤的份額2.子公司宣告發(fā)放股利3.子公司除凈利潤以外其他所有者權益的變動9/16/2023261．應享有子公司當期實現凈利潤的份額

當年：

借：長期股權投資貸：投資收益借：提取盈余公積貸：盈余公積以后年度:

借：長期股權投資貸：未分配利潤—年初盈余公積9/16/2023272、應承擔子公司當期發(fā)生的虧損份額——做相反分錄當年：

借：投資收益貸：長期股權投資借：盈余公積貸：提取盈余公積以后年度:

借：未分配利潤—年初盈余公積貸：長期股權投資9/16/2023283、收到子公司分派的現金股利或利潤當年:

借：投資收益貸：長期股權投資借：盈余公積貸：提取盈余公積

以后年度:

借：未分配利潤—年初盈余公積貸：長期股權投資9/16/2023294、子公司除凈損益以外所有者權益的其

他變動，母公司應享有或應承擔的份額當年:

借：長期股權投資貸：資本公積或做相反的分錄。

以后年度:

借：長期股權投資貸：資本公積9/16/202330【例題】A公司于2007年1月1日以9500萬元購入B公司股票4000萬股，每股面值1元，占B公司實際發(fā)行在外股數的80%。2007年1月1日B公司股東權益總額為10000萬元，其中股本為5000萬元，資本公積為5000萬元，無盈余公積和未分配利潤；可辨認凈資產公允價值為11500萬元。取得投資時B公司的固定資產公允價值為3000萬元，賬面價值為2000萬元，固定資產的預計剩余使用年限為10年，凈殘值為零，按照直線法計提折舊，無形資產公允價值為1000萬元，賬面價值為500萬元，無形資產的預計剩余使用年限為5年，凈殘值為零，按照直線法攤銷。9/16/2023312007年B公司實現凈利潤3000萬元，提取盈余公積300萬元，假定2007年發(fā)放當年的現金股利1000萬元，B公司增加資本公積1000萬元。2008年B公司發(fā)生虧損400萬元。假定A、B公司在合并前無關聯方關系，A公司、B公司所得稅稅率均為25%，盈余公積提取比例為10%。假定B公司公允價值大于賬面價值的固定資產、無形資產均屬于管理部門使用。9/16/202332（1）2007年1月1日投資時：借：長期股權投資9500貸：銀行存款9500

長期股權投資的初始投資成本9500萬元，大于投資時應享有的被投資單位可辨認凈資產公允價值份額9200萬元（11500×80%）的差額300萬元，在合并報表中表現為商譽。9/16/202333（2）分得現金股利時：借：應收股利800（1000×80%）貸：投資收益800借：銀行存款800貸：應收股利8009/16/202334(3)編制2007年合并報表時A)調整B公司個別財務報表根據購買日設置的備查簿中登記的B公司有關可辨認資產、負債的公允價值的差額

借：固定資產1000無形資產500貸：資本公積--年初1500每年編制合并報表時均要對B公司個別報表進行調整9/16/202335調整B公司個別財務報表中的凈利潤借：管理費用200貸：固定資產—累計折舊100（1000÷10）無形資產—累計攤銷100(500÷5)

2007年B公司按固定資產和無形資產的公允價值計算的凈利潤＝3000－200＝2800（萬元）。9/16/2023362007年B公司股東權益按公允價值調整后股本5000資本公積-年初6500(5000+1500)－本年1000盈余公積－年初0－本年300未分配利潤-年末1500(2800-300-1000)合計143009/16/202337

B)按權益法調整對B公司的長期股權投資在合并工作底稿中應編制的調整分錄：應享有B公司當期實現凈利潤的份額借：長期股權投資2240（2800×80%）貸：投資收益2240借：提取盈余公積224（2240×10%）貸：盈余公積2249/16/202338當期收到B公司分派的現金股利借：投資收益800貸：長期股權投資800借：盈余公積80貸：提取盈余公積80借：長期股權投資800貸：資本公積800調整后的長期股權投資＝9500+2240-800+800＝11740（萬元）9/16/202339(4)編制2008年合并報表時A)調整B公司個別財務報表根據購買日設置的備查簿中登記的B公司有關可辨認資產、負債的公允價值的差額借：固定資產1000無形資產500貸：資本公積15009/16/202340

調整B公司個別財務報表中的凈利潤借：管理費用200貸：固定資產—累計折舊100（1000÷10）無形資產—累計攤銷100(500÷5)2008年B公司按固定資產和無形資產的公允價值計算的凈虧損＝400+200＝600（萬元）對2007年的調整借：未分配利潤—年初200貸：固定資產—累計折舊100（1000÷10）無形資產—累計攤銷100(500÷5)9/16/2023412008年B公司股東權益按公允價值調整后股本5000資本公積—年初7500—本年0盈余公積—年初300—本年0未分配利潤—年初1500--本年-600

合計137009/16/202342

B)按權益法調整對B公司的長期股權投資在合并工作底稿中應編制的調整分錄：應承擔B公司當期發(fā)生的虧損份額借：投資收益480（600×80%）貸：長期股權投資480借：盈余公積48貸：提取盈余公積489/16/202343對2007年的調整：借：長期股權投資1440(2240-800)貸：盈余公積—年初144未分配利潤—年初1296借：長期股權投資800貸：資本公積800調整后的長期股權投資＝9500+2240-800+800-480＝11260（萬元）9/16/202344甲公司2007年1月1日對乙公司進行投資,實際支付款項800萬元,占乙公司有表決權資本的60%,當天乙公司賬面凈資產1000萬元,其中股本500萬元,資本公積400萬元,盈余公積100萬元,凈資產公允價值為1020萬元,20萬元的差額為存貨價值之差.2007年乙公司實現凈利潤300萬元,按10%提取盈余公積,向投資人分紅150萬元.2008年乙公司虧損40萬元.(1)假設乙公司2007年存貨全部銷售(2)假設乙公司2007年存貨銷售60%,2008年銷售40%9/16/202345三、投資企業(yè)與其聯營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現內部交易損益的處理（一）逆流交易的調整借：長期股權投資（未實現內部交易利潤×持股比例）貸：存貨（二）順流交易的調整借：營業(yè)收入（售價×持股比例）貸：營業(yè)成本（成本×持股比例）投資收益（差額）9/16/202346四、抵銷項目的處理——抵銷分錄的編制（一）內部股權投資的抵銷1、同一控制下企業(yè)合并取得的子公司（1）母公司對子公司長期股權投資與子公司所有者權益項目的抵銷借：實收資本(股本)(子公司期末數)

資本公積—年初(子公司年初數)—本年(子公司本年數)

盈余公積—年初(子公司年初數)—本年(子公司本年數)

未分配利潤—年末貸：長期股權投資(母公司對子公司的股權投資期末數)少數股東權益(子公司期末所有者權益合計×少數股東持股比例)

注意：沒有差額9/16/202347（2）母公司與子公司、子公司相互之間持有對方長期股權投資的投資收益的抵銷處理借：投資收益(子公司凈利潤×母公司持股比例)

少數股東損益(子公司凈利潤×少數股東持股比例)

未分配利潤—年初(子公司所有者權益變動表項目)貸：提取盈余公積(子公司所有者權益變動表項目)對所有者(或股東)的分配未分配利潤—年末9/16/2023482、非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司(1)母公司對子公司長期股權投資與子公司所有者權益項目的抵銷借：實收資本(股本)(子公司期末數)

資本公積—年初(子公司年初數)－本年(子公司本年數)

盈余公積－年初(子公司年初數)－本年(子公司本年數)

未分配利潤―年末(子公司年末數)商譽(母公司對子公司長期股權投資的金額大于享有子公司可辨認凈資產公允價值的份額的差額)

貸：長期股權投資(母公司對子公司的股權投資期末數)

少數股東權益(子公司期末所有者權益合計×少數股東持股比例)

營業(yè)外收入(母公司對子公司長期股權投資的金額小于享有子公司可辨認凈資產公允價值的份額)以后期間：將“營業(yè)外收入”換為“未分配利潤―年初”9/16/202349注意:①子公司所有者權益均應按調整后的為準;②母公司長期股權投資的金額大于享有子公司所有者權益份額時，其差額—作為商譽處理。母公司對子公司長期股權投資的金額小于子公司所有者權益份額時，其差額:

合并當期→利潤表中的損益項目

合并以后期間→調整期初未分配利潤9/16/202350(2)母公司與子公司、子公司相互之間持有對方長期股權投資的投資收益的抵銷處理借：投資收益(子公司凈利潤×母公司持股比例)

少數股東損益(子公司凈利潤×少數股東持股比例)

未分配利潤—年初(子公司所有者權益變動表項目)貸：提取盈余公積(子公司所有者權益變動表項目)對所有者(或股東)的分配未分配利潤—年末注意:子公司凈利潤均應按調整后的為準9/16/202351如上例:2007年抵銷分錄的編制：借：股本5000資本公積—年初6500(5000+1500)—本年1000盈余公積—年初0—本年300未分配利潤—年末1500(2800-300-1000)商譽300（9500-11500×80%）貸：長期股權投資11740(9500+2240-800+800)少數股東權益2860(14300×20%)9/16/202352借：投資收益2240(2800×80%)少數股東損益560(2800×20%)未分配利潤—年初0貸：提取盈余公積300對所有者(或股東)的分配1000未分配利潤—年末15009/16/2023532008年抵銷分錄的編制：借：股本5000資本公積—年初7500—本年0盈余公積—年初300—本年0未分配利潤—年末900(2800-300-1000-600)商譽300（9500-11500×80%）貸：長期股權投資11260(9500+2240-800+800-480)少數股東權益2740(13700×20%)9/16/202354借：投資收益-480(-600×80%)少數股東損益-120(-600×20%)未分配利潤——年初1500貸：提取盈余公積0對所有者(或股東)的分配0未分配利潤——年末9009/16/202355

（二）內部債權、債務項目的抵銷

母公司與子公司、子公司相互之間內部債權與債務抵銷項目有：

（1）應收賬款與應付賬款（2）應收票據與應付票據（3）預付賬款與預收賬款（4）應收股利與應付股利（5）其他應收款與其他應付款（6）持有至到期投資與應付債券9/16/202356

1．內部應收賬款與應付賬款的抵銷(1)抵銷內部應收賬款和應付賬款借：應付賬款(期末數)貸：應收賬款(期末數)(2)抵銷本期根據內部應收賬款補提的壞賬準備借：應收賬款―壞賬準備(本期補提數)貸：資產減值損失9/16/202357(3)抵銷本期根據內部應收賬款沖銷的壞賬準備借：資產減值損失貸：應收賬款―壞賬準備(本期內部應收賬款減少額而沖銷的壞賬準備數)（4）抵銷根據期初內部應收賬款計提的壞賬準備借：應收賬款—壞賬準備

(內部應收賬款計提的壞賬準備期初數)貸:未分配利潤—年初9/16/202358

【例題】甲公司為A公司的母公司，2007年12月31日，甲公司應收賬款余額中包含有應收A公司賬款100萬元，年初應收賬款中不包含有應收A公司賬款。假定甲公司對應收A公司賬款計提壞賬準備的比例為10%。

要求：編制甲公司2007年編制合并財務報表的抵銷分錄。9/16/202359①抵銷內部應收與應付賬款借：應付賬款100貸：應收賬款100

②抵銷當期根據內部應收賬款計提的壞賬準備：借：應收賬款——壞賬準備10貸：資產減值損失109/16/202360

接上例，假定2008年12月31日，甲公司應收A公司賬款余額如下表(單位:萬元)第1種情況第2種情況第3種情況期初內部應收賬款余額（2007.12.31）100100100期末內部應收賬款余額（2008.12.31）10016060甲公司編制合并會計報表時，應編制的抵銷分錄如下：9/16/202361第1種情況：本期內部應收賬款＝上期內部應收賬款

①首先抵銷內部應收、應付賬款借：應付賬款100貸：應收賬款100

②抵銷以前期間根據內部應收賬款計提的壞賬準備：借：應收賬款——壞賬準備10貸：未分配利潤——年初109/16/202362第2種情況：本期內部應收賬款＞上期內部應收賬款①首先抵銷內部應收、應付賬款借：應付賬款160貸：應收賬款160②抵銷以前期間根據內部應收賬款計提的壞賬準備：借：應收賬款——壞賬準備10貸：未分配利潤——年初10③再抵銷本期根據內部應收賬款又補提的壞賬準備：借：應收賬款——壞賬準備6貸：資產減值損失69/16/202363第3種情況：本期內部應收賬款＜上期內部應收賬款①首先抵銷應收、應付賬款借：應付賬款60貸：應收賬款60②抵銷以前期間根據內部應收賬款計提的壞賬準備：借：應收賬款——壞賬準備10（100×10%）貸：未分配利潤——年初10③再抵銷本期根據內部應收賬款沖銷的壞賬準備：借：資產減值損失4[（60－100）×10%]貸：應收賬款——壞賬準備49/16/2023642．持有至到期投資與應付債券的抵銷(1)抵銷持有至到期投資和應付債券借：應付債券(發(fā)行方期末數×內部購買比例)

貸：持有至到期投資(購買方期末數)

9/16/202365

(2)將持有至到期投資投資收益與債券的利息支出相抵銷借：投資收益貸：財務費用（費用化的利息）在建工程（資本化的利息）(3)抵銷以前期間資本化的利息支出借：未分配利潤——年初貸：在建工程（資本化的利息）9/16/202366

[例]甲公司為乙公司的母公司.2007年1月1日，甲公司經批準發(fā)行5年期一次還本、分期付息的公司債券10000萬元，票面利率為年利率6%,債券利息在每年1月1日支付，甲公司該批債券實際發(fā)行價格為10400萬元,假定債券的實際利率為5%。乙公司在同日購買了面值1000萬元的債券,支付款項1040萬元。要求：(1)編制甲公司2007年1月1日發(fā)行債券及2007年12月31日計息的會計分錄;(2)編制乙公司2007年1月1日購買債券及2007年12月31日計息的會計分錄;(3)編制2007年合并報表的抵銷分錄。9/16/202367(1)2007年1月1日發(fā)行債券:

借：銀行存款l0400

貸：應付債券——面值l0000——利息調整4002007年l2月31日計算利息費用

借：財務費用520

應付債券——利息調整80貸：應付利息600

9/16/202368(2)2007年1月1日購買債券:借：持有至到期投資—成本1000

持有至到期投資—利息調整40貸：銀行存款104012月31日計息:借：應收利息60

貸：投資收益52持有至到期投資—利息調整89/16/202369(3)編制2007年合并報表的抵銷分錄。借:應付債券1032貸:持有至到期投資1032借:投資收益52貸:財務費用52借:應付利息60貸:應收利息609/16/202370

3．內部應收票據與應付票據的抵銷借：應付票據貸：應收票據4．內部預收賬款與預付賬款的抵銷借：預收款項貸：預付款項9/16/202371

（三）內部商品購銷交易的抵銷

內部商品購銷交易是指企業(yè)集團內部母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的商品購銷事項。9/16/202372

1．本期購進，本期對外銷售借：營業(yè)收入(內部銷售企業(yè)的售價)貸：營業(yè)成本注意：（1）按不含稅價格抵銷（2）運雜費對抵銷沒有影響9/16/202373

【例題】2007年4月10日，甲公司向其子公司A公司銷售產品一批，該批產品銷售收入為100萬元，銷售成本為80萬元，增值稅稅率17%。價款及稅款已收存銀行。A公司在2007年已將從甲公司購入的商品全部售出集團以外，其銷售收入為140萬元，銷售成本100萬元。甲公司和A公司所得稅稅率均為25%。

借：營業(yè)收入1000000貸：營業(yè)成本10000009/16/202374

2．本期購進，本期未對外銷售借：營業(yè)收入(內部銷售企業(yè)的售價)貸：營業(yè)成本(內部銷售企業(yè)的成本)存貨(內部銷售毛利)抵銷遞延所得稅借：遞延所得稅資產貸：所得稅費用9/16/202375

如上例借：營業(yè)收入1000000貸：營業(yè)成本800000存貨200000

借：遞延所得稅資產50000貸：所得稅費用500009/16/202376

3、以前購進，本期對外銷售借：未分配利潤—年初（期初結存存貨的毛利）貸：營業(yè)成本

借：遞延所得稅資產貸：未分配利潤—年初借：所得稅費用貸：遞延所得稅資產

9/16/202377如上例

借：未分配利潤—年初200000貸：營業(yè)成本200000

借：遞延所得稅資產50000貸：未分配利潤—年初50000借：所得稅費用50000貸：遞延所得稅資產500009/16/2023784、以前購進，本期未對外銷售借：未分配利潤——年初（期初結存存貨的毛利）貸：存貨

借：遞延所得稅資產貸：未分配利潤—年初9/16/202379如上例

借：未分配利潤—年初200000貸：存貨200000

借：遞延所得稅資產50000貸：未分配利潤—年初50000

9/16/202380建議掌握的方法（1）抵銷期初結存存貨中的毛利（假定期初結存存貨全部對外銷售）借：未分配利潤―年初（期初結存存貨中的毛利）貸：營業(yè)成本

借：遞延所得稅資產貸：未分配利潤—年初

9/16/202381（2）抵銷本期內部銷售（假定本期購進存貨全部對外銷售）借：營業(yè)收入(內部銷售企業(yè)的售價)貸：營業(yè)成本9/16/202382（3）抵銷期末結存存貨中的毛利（即與假定不相符合的再抵銷）借：營業(yè)成本（期末結存存貨中的毛利）

貸：存貨借：遞延所得稅資產貸：所得稅費用或相反9/16/202383[例]2008年8月10日甲公司出售商品一批給其子公司A公司，售價（不含增值稅）200萬元，款項均已收到，商品成本150萬元。至2008年12月31日，A公司向甲公司購買的上述存貨中尚有50%未出售給集團外部單位。A公司2008年向甲公司購入存貨所剩余的部分，至2009年12月31日仍未出售給集團外部單位。2009年甲公司又出售商品一批給A公司，售價（不含增值稅）300萬元，款項均已收到，成本240萬元。A公司2009年向甲公司購入的存貨至2009年12月31日全部未出售給集團外部單位。甲公司和A公司所得稅稅率均為25%。

9/16/2023842008年應編制如下抵銷分錄：①借：營業(yè)收入200萬貸：營業(yè)成本200萬②借：營業(yè)成本25萬貸：存貨25萬

借：遞延所得稅資產62500貸：所得稅費用625009/16/202385

2009年應編制如下抵銷分錄：①借：未分配利潤—年初25萬貸：營業(yè)成本25萬

借：遞延所得稅資產62500貸：未分配利潤—年初625009/16/202386②借：營業(yè)收入300萬貸：營業(yè)成本300萬③借：營業(yè)成本85萬貸：存貨85萬借：遞延所得稅資產150000貸：所得稅費用150000（850000-250000）×25%=1500009/16/2023875、存貨跌價準備的抵銷(1)抵銷當期多提數

抵銷差額≤內部銷售的毛利借:存貨--存貨跌價準備[多提數]貸:資產減值損失9/16/202388[例]（1）母公司2008年向子公司銷售商品20000元，銷售成本16000元；子公司購進的該商品本年全部未實現對外銷售而形成年末存貨。子公司年末發(fā)現該存貨已部分陳舊，其可變現凈值降至18400元，為此，子公司年末對該存貨計提存貨跌價準備1600元。（假定不考慮遞延所得稅）

9/16/202389借：營業(yè)收入20000貸：營業(yè)成本20000借：營業(yè)成本4000貸：存貨4000借：存貨—存貨跌價準備

1600

貸：資產減值損失16009/16/202390（2）如可變現凈值降至15200元，子公司年末對該存貨計提存貨跌價準備4800元。借：存貨—存貨跌價準備4000貸：資產減值損失40009/16/202391（2）抵銷以前多提數借:存貨--存貨跌價準備[以前多提數]貸:未分配利潤——年初9/16/202392(3)抵銷本期沖銷的存貨跌價準備多提數借:資產減值損失(期末結存存貨轉回的存貨跌價準備多提數)營業(yè)成本(本期已銷存貨轉銷的存貨跌價準備多提數)貸:存貨--存貨跌價準備（當期沖銷的多提數）9/16/202393[例]母公司2008年向子公司銷售商品20000元，銷售成本16000元；子公司購進的該商品本年全部未實現對外銷售而形成年末存貨。子公司年末發(fā)現該存貨已部分陳舊，其可變現凈值降至18400元，為此，子公司年末對該存貨計提存貨跌價準備1600元。2009年子公司又從母公司購進存貨30000元，母公司銷售該商品的銷售成本為24000元。子公司2008年從母公司購進存貨本期全部售出，銷售價格為26000元；2009年從母公司購進存貨銷售40%，銷售價格為15000元，另60%形成期末存貨（其取得成本為18000元）。2009年12月31日該內部購進的存貨的可變現凈值為16000元，2009年末計提存貨跌價準備2000元。（假定不考慮遞延所得稅）9/16/2023942009年12月31日編制合并抵銷分錄如下：借：存貨—存貨跌價準備

1600貸：未分配利潤—年初1600借：未分配利潤—年初4000貸：營業(yè)成本40009/16/202395借：營業(yè)收入30000貸：營業(yè)成本26400存貨3600借：存貨—存貨跌價準備2000貸：資產減值損失20009/16/202396借：營業(yè)成本1600

貸：存貨—存貨跌價準備16009/16/202397

接上例，假設2009年年末，該內部購進存貨的可變現凈值為13000元（上例為16000元），子公司計提的存貨跌價準備為5000元。則2009年12月31日編制合并抵銷分錄如下：

借：存貨—存貨跌價準備3600

貸：資產減值損失36009/16/202398(四)內部固定資產交易的抵銷1、售出方是固定資產，購買方也作為固定資產使用

借：營業(yè)外收入貸：固定資產――原價9/16/2023992、售出方是存貨,購買方作為固定資產（1）交易發(fā)生當期的抵銷處理①抵銷內部交易固定資產原價中包含的未實現內部銷售利潤借：營業(yè)收入(內部銷售企業(yè)的售價)貸：營業(yè)成本(內部銷售企業(yè)的成本)固定資產——原價(毛利）注意：增值稅剔除9/16/2023100②抵銷當期多計提的折舊借：固定資產—累計折舊(當期多提數)貸：管理費用等

注意：安裝費、運雜費、凈殘值等對抵銷沒有影響9/16/2023101【例題】甲公司2008年6月1日出售一批產品給其子公司A公司，售價（不含增值稅）500000元，增值稅85000元，產品成本為400000元，A公司購入后作為固定資產使用，雙方款項已結清。A公司另外支付有關費用150000元，固定資產于當日交付管理部門使用，該固定資產預計使用年限5年，預計凈殘值為20000元。A公司采用直線法計提折舊。9/16/2023102①借：營業(yè)收入500000貸：營業(yè)成本400000固定資產--原價100000②借：固定資產--累計折舊10000(100000÷5÷12×6)貸:管理費用100009/16/2023103（2）內部交易的固定資產使用會計期間的抵銷處理①抵銷固定資產原價中包含的未實現內部銷售利潤借：未分配利潤—年初貸：固定資產——原價(毛利)②抵銷以前期間多計提的折舊借：固定資產——累計折舊(以前多提數)貸：未分配利潤—年初③抵銷內部交易固定資產當期多計提的折舊借：固定資產——累計折舊(本期多提數)貸：管理費用等9/16/2023104例：接上例，2009年（第二年）編制合并會計報表時，應當編制的抵銷分錄如下：①借：未分配利潤—年初100000貸：固定資產--原價100000②借：固定資產--累計折舊10000貸：未分配利潤—年初10000③借：固定資產--累計折舊20000貸:管理費用200009/16/2023105（3）內部交易的固定資產清理、出售期間的抵銷處理①期滿清理借：未分配利潤—年初（清理當期多提的折舊）貸：管理費用9/16/2023106例：接上例，2013年（第六年）6月底該固定資產使用期滿時，A公司對其報廢清理，該固定資產清理會計期間多計提折舊費用10000元。借：未分配利潤—年初10000貸:管理費用100009/16/2023107②超期清理不作抵銷分錄9/16/2023108③提前清理、出售借：未分配利潤—年初（毛利）貸：營業(yè)外收入借：營業(yè)外收入（以前多提數）貸：未分配利潤—年初借：營業(yè)外收入（當期多提數）貸：管理費用9/16/2023109例：接上例，假定A公司在2012年末對該內部交易的固定資產進行清理，并取得清理凈收入30000元。編制合并會計報表時，應當編制的抵銷分錄如下：①借：未分配利潤—年初100000貸：營業(yè)外收入100000②借：營業(yè)外收入70000貸：未分配利潤—年初70000③借：營業(yè)外收入20000貸:管理費用200009/16/20231103、固定資產減值準備的抵銷①借:固定資產—固定資產減值準備[以前多提數]貸:未分配利潤—年初②借:固定資產——固定資產減值準備[當期多提數]貸:資產減值損失9/16/2023111[例]2008年6月10日甲公司(非上市公司)將其賬面價值為200萬元的某項固定資產，以250萬元的價格變賣給其子公司A公司，并確認營業(yè)外收入50萬元。A公司購入后作為固定資產使用，并以250萬元作為固定資產的成本入賬。固定資產于當日交付管理部門使用，該固定資產預計使用年限5年，預計凈殘值為零。A公司采用直線法計提折舊。9/16/2023112①2008年抵銷分錄：借：營業(yè)外收入500000貸：固定資產--原價500000借：固定資產--累計折舊50000貸:管理費用500009/16/2023113②2009年抵銷分錄：借：未分配利潤—-年初50萬貸：固定資產--原價50萬借：固定資產--累計折舊5萬貸：未分配利潤—-年初5萬借：固定資產--累計折舊10萬貸:管理費用10萬9/16/2023114③2010年末預計可收回金額100萬元,2010年抵銷分錄：借：未分配利潤—年初50萬貸：固定資產--原價50萬借：固定資產--累計折舊15萬貸：未分配利潤—年初15萬借：固定資產--累計折舊10萬貸:管理費用10萬借:固定資產—固定資產減值準備25萬[(250萬-250萬÷5×2.5)-100萬]貸:資產減值損失25萬9/16/2023115④2011年抵銷分錄：借：未分配利潤—年初50萬貸：固定資產--原價50萬借：固定資產--累計折舊25萬貸：未分配利潤—年初25萬借:固定資產—固定資產減值準備25萬貸:未分配利潤—年初25萬9/16/20231162004年3月，母公司以1000萬元的價格（不含增值稅額），將其生產的設備銷售給其全資子公司作為管理用固定資產。該設備的生產成本為800萬元。子公司采用年限平均法對該設備計提折舊，該設備預計使用年限為10年，預計凈殘值為零。編制2004年合并報表時，因該設備相關的未實現內部銷售利潤的抵銷而影響合并凈利潤的金額為（）。A.180萬元B.185萬元C.200萬元D.215萬元【答案】B【解析】因該設備相關的未實現內部銷售利潤的抵銷影響合并凈利潤的金額為（1000－800）－200/10×9/12＝185（萬元）。9/16/2023117(五)內部無形資產交易的抵銷1.發(fā)生內部無形資產交易當期的抵銷處理(1)抵銷未實現內部銷售利潤借：營業(yè)外收入(銷售企業(yè)確認的營業(yè)外收入)貸：無形資產(2)抵銷當期多攤銷數借：無形資產—累計攤銷(當期多攤銷額)貸：管理費用9/16/20231182.內部交易的無形資產使用會計期間的抵銷處理(1)抵銷未實現內部銷售利潤借：未分配利潤—年初(未實現內部銷售利潤)貸：無形資產(2)抵銷以前多攤銷數借：無形資產—累計攤銷(以前累計多攤銷數)貸：未分配利潤—年初(3)抵銷當期多攤銷數借：無形資產—累計攤銷(本期多攤銷的金額)貸：