中國企業(yè)會計準則與國際會計準則(講授版)

中國企業(yè)會計準則(2006)與國際會計準則的協(xié)調(diào)與比較

——解讀2006年新會計準則廈門大學會計系杜興強(教授、博導)Part.0基本問題關(guān)于會計準則的制定我國的會計規(guī)范我國會計規(guī)范的變遷：準則和制度交互演進A蘇聯(lián)模式B行業(yè)會計制度C1.1992外商投資企業(yè)會計制度(已廢止)，2002.1.1執(zhí)行企業(yè)會計制度C2.1992年頒布，1993年實施“基本會計準則”D1.1997年開始制定具體會計準則D2.股份有限公司會計制度——1998年1月1日起在經(jīng)批準設(shè)立的股份有限公司施行，已廢止。E1.國家統(tǒng)一的企業(yè)會計制度2001年1月1日上市公司實行E2.在4年左右的時間內(nèi)，幾乎未頒布任何具體的會計準則F.2006年2月，頒布了38項具體會計準則，自2007年開始實施。會計準則與會計制度關(guān)系從2007年開始/2006年年報開始準則側(cè)重于確認與計量，而制度側(cè)重于記錄與報告；準則是主體，制度是補充，相當于準則的詳細操作指南；如何協(xié)調(diào)法律制度間的相應(yīng)關(guān)系——如會計法中只提“制度”而不提“準則”？對外報告規(guī)范的形式1概括來講，會計準則側(cè)重于對具體經(jīng)濟業(yè)務(wù)的確認和計量。一般來講，會計準則可以分為通用的業(yè)務(wù)準則（如應(yīng)收帳款、存貨、固定資產(chǎn)、收入、所有者權(quán)益、借款費用等）、特殊業(yè)務(wù)準則（如外幣業(yè)務(wù)、期貨、租賃、企業(yè)合并等）、特別行業(yè)準則（如銀行業(yè)會計準則、保險業(yè)會計準則、石油天然氣行業(yè)會計準則等）、報表準則（如資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表等）。會計準則的這個特點有利于其分步驟的制定和根據(jù)環(huán)境變化進行及時的修訂。對外報告規(guī)范的形式(續(xù))2而會計制度則具有“大而全”的特點，其既涉及會計上一些基本的原則，又涉及資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤等會計要素的具體會計處理問題；既包括對企業(yè)一些特殊業(yè)務(wù)如外幣業(yè)務(wù)、非貨幣性交易的會計處理的規(guī)定，還涉及或有事項、關(guān)聯(lián)方交易等問題；當然也包括對財務(wù)報表編制和相關(guān)會計調(diào)整的有關(guān)問題。對外報告規(guī)范的形式(續(xù))當然，由于會計制度側(cè)重于會計記錄和財務(wù)報表的編制，所以作為會計制度的有機部分，往往要給出示范性的會計科目和使用說明、會計報表的格式及編制說明，甚至作為附錄給出企業(yè)主要會計事項的分錄舉例。會計制度的這種基本特點決定了其不容易根據(jù)客觀經(jīng)濟環(huán)境的變化進行及時的修訂，而往往只能夠以補充規(guī)定的形式對已經(jīng)存在會計制度的局部規(guī)定進行修正。國際會計準則理事會框架根據(jù)國際會計準則委員會基金會章程(2000年5月24目通過)，國際會計準則委員會由受托人和理事會以及受托人或理事會根據(jù)上述章程的條款可能任命的其他管理機構(gòu)負責進行管理。設(shè)在倫敦的國際會計準則理事會(IASB)自則2001年開始運作。理事會承諾本著公眾利益，制定一套要求通用財務(wù)報表中的信息透明和可比的高質(zhì)量的全球會計準則。為實現(xiàn)這一目標，理事會與國家會計準則制定機構(gòu)合作，以實現(xiàn)世界會計準則的趨同。Part.I：關(guān)于基本準則Part.II:存貨重要變化1取消了后進先出法，認為它不能真實反映存貨流轉(zhuǎn)。2借款費用資本化的范圍將擴大到某些存貨項目，如需要相當長時間才能夠達到可銷售狀態(tài)的存貨。3禁止存貨減值準備的轉(zhuǎn)回。4明確了存貨確認的條件：存貨的確認：（1）該存貨包含的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；（2）該存貨的成本能夠可靠地計量；5我國準則采取總價法，但IAS采取凈價法

案例：存貨跌價準備與利潤操縱銀泰股份(600683)公告稱，2002年凈利潤將增長50％以上，原因主要是，主營收入和主業(yè)利潤增長，以及“回轉(zhuǎn)存貨跌價準備”、沖減管理費用所致。何謂“回轉(zhuǎn)存貨跌價準備”？這對銀泰股份的影響又有多大呢？原名寧波華聯(lián)的現(xiàn)銀泰股份，1999年底根據(jù)財政部規(guī)定，計提“四項準備”2億多元，特別是當時作為開發(fā)商品即“存貨”列入的“華聯(lián)2號樓”，包括利息支出等造價共7億多元，可市價并不值這么多，于是計提存貨跌價準備1.06億元。正是這“四項計提”（包括長期投資減值準備等），使寧波華聯(lián)當年虧損3.09億元，每股虧損1.55元，凈資產(chǎn)從1998年的5.27億元驟減至1.98億元，每股凈資產(chǎn)從2.51元降至1元，公司也淪為ST。此一時彼一時也，當年頻頻跌價的“華聯(lián)2號樓”現(xiàn)已成為寧波最漂亮的百貨大樓（現(xiàn)名銀泰百貨），而且有報道說寧波房價漲幅全國最高，于是乎，當年已計提的跌價準備便可以來一個“回轉(zhuǎn)”，截至去年中報，計提的跌價準備為9330萬元（比計提時的1.06億已經(jīng)回轉(zhuǎn)了1000多萬），董事會決定2002年再回轉(zhuǎn)3080萬，既然跌去的又回來，利潤自然增加了。銀泰股份2001年凈利潤403萬元，2002年1～9月已達893萬，這3000萬再加上去，不要說增長50％，翻幾番都是可能的。大世界、小會計1會計信息披露的及時性與時滯2上市公司行為問題真實的波動或虛假的平滑？TellitlikeitwasTellthetruth存貨準則的“一刀切”及蘊育著再次修改的可能性存貨期末計價：成本與可變現(xiàn)凈值孰低成本≤可變現(xiàn)凈值，未跌價，期末按照成本計價，存貨跌價準備期末余額為0，原來計提的跌價準備全額沖銷；成本＞可變現(xiàn)凈值，已跌價，期末按照可變現(xiàn)凈值計價，(成本—可變現(xiàn)凈值)的差額為存貨跌價準備的期末余額，[(成本—可變現(xiàn)凈值)—跌價準備的期初余額]的差額為應(yīng)該計提的跌價準備Part.III：投資新舊投資準則的主要差異1．短期投資修改為交易性證券修訂前：短期投資取得時按成本計量，期末按成本與市價孰低計量，對于市價低于成本的差額，計提相關(guān)的跌價準備。修訂后：按照金融工具確認和計量準則的相關(guān)原則執(zhí)行①對于劃分為交易性證券，取得時以成本計量，期末按照公允價值調(diào)整，對于公允價值與賬面價值之間的差額計入損益。②對于劃分為可供出售證券，取得時以成本計量，期末按照公允價值調(diào)整，對于公允價值與賬面價值之間的差額計入權(quán)益。（2）將長期債權(quán)投資修改為持有至到期投資修訂前：按照長期債權(quán)投資的成本，考慮每期應(yīng)計利息及溢折價攤銷金額后的賬面價值計量；對于溢折價的攤銷，可以采用直線法，也可以采用實際利率法；修訂后：按照金融工具確認和計量準則執(zhí)行，即根據(jù)管理層的持有目的，原來作為長期債權(quán)投資的原則上應(yīng)劃分為持有至到期投資，并以攤余成本計量。攤余成本指長期債權(quán)投資的初始確認金額：（1）扣除償還的本金；（2）加上或減去采用實際利率法將初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額；（3）扣除該金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失或無法收回的金額。3．股權(quán)投資差額改商譽修訂前：投資成本與被投資企業(yè)凈資產(chǎn)之間差額作為股權(quán)投資差額，按一定期限進行分攤，計入損益。修訂后：投資成本與被投資企業(yè)可辯認的資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值凈額中的權(quán)益份額的部分，確認為商譽，不再按年限進行攤銷，而是在期末進行減值測試。一些名詞術(shù)語的解釋交易性證券：符合下列三個條件之一的應(yīng)劃分為交易性金融資產(chǎn)：持有金融資產(chǎn)或承擔金融負債的目的，主要是為了近期內(nèi)出售和回購；金融資產(chǎn)或金融負債是企業(yè)采用短期獲利模式進行管理的金融工具投資組合中的一部分；屬于衍生金融工具。只有活躍市場中有報價、公允價值能可靠計量的權(quán)益工具投資，才能指定為交易性證券?？晒┏鍪圩C券：初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)。持前至到期日的投資：有固定或可確定金額和固定期限，且明確打算持有至到期日的非衍生金融資產(chǎn)。長期股權(quán)投資：長期股權(quán)投資依據(jù)對被投資企業(yè)產(chǎn)生的影響，分為四種類型：控制：有權(quán)決定一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益；共同控制：按合同約定對某項經(jīng)濟活動所共有的控制；重大影響：對一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策有參與決策的權(quán)力，但并不決定這些政策；無控制、共無共同控制且無重大影響；某公司12月1日購入股票100股，當時每股市價4.8元，交易費用5元，12月31日，市價為每股5元。

新

舊12月1日借：交易性證券480借：短期投資485投資收益5貸：銀行存款485貸：銀行存款48512月31日借：交易性證券20不作處理貸：投資收益202002年5月1日出售，每股4.9元。借：銀行存款490元投資收益10元貸：交易性證券500元3．持有至到期投資以攤余成本計量。實際利率法，是用實際利率計算攤銷額的方法。實際利率，指將從現(xiàn)在開始至到期日或至下一個以市場為基礎(chǔ)的重新定價日預期會發(fā)生的未來現(xiàn)金支付額，精確地折現(xiàn)為債券當前賬面凈值所得的利率。對長期債券投資溢折價采用實際利率法進行攤銷時，溢折價的攤銷額＝每期按票面利率計算應(yīng)計利息－債券的每期期初賬面價值×實際利率。重大影響與控制的辯證關(guān)系？控制——決定共同控制——共同決定重大影響：參與、但不決定公司治理控制衍生的一個問題什么樣的公司容易成為大股東的提款機？

是向會計學領(lǐng)域內(nèi)復雜的科層控股權(quán)？還是現(xiàn)金流量控制？A控制權(quán)（controlrights）控制權(quán)（投票權(quán)）指的是最終控制人參與企業(yè)經(jīng)營、財務(wù)等決策的權(quán)力，通常以重大決策中的投票權(quán)來實現(xiàn)，采用控制鏈上數(shù)額最小的持股比例計量?？刂茩?quán)比例用以度量最終控制人侵害中小投資者的激勵。B現(xiàn)金流量權(quán)（cashflowrights）現(xiàn)金流量權(quán)（所有權(quán)）指的是最終控制人參與企業(yè)現(xiàn)金流分配的權(quán)力，是所有權(quán)的直接體現(xiàn)，采用控制鏈上各個控制環(huán)節(jié)的持股比例的乘積計量。現(xiàn)金流量權(quán)比例用以度量抑制最終控制人侵害激勵的可能性。

隨著上市公司最終控制人持有的控制權(quán)比例越高，最終控制人侵害中小投資者的可能性也越大，上市公司對外披露的財務(wù)報告的可靠性也隨之降低；現(xiàn)金流量權(quán)的存在是對最終控制人侵害行為的一種限制，但是在兩權(quán)差異性較大的情況下，市場對財務(wù)報告的置信度也不會高。研究以會計盈余的信息含量作為度量財務(wù)報告質(zhì)量的標準，檢驗上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu)對盈余價值相關(guān)性的影響。

1隨著上市公司最終控制人控制權(quán)比例不斷上升，會計盈余的信息含量不斷降低，也即控制權(quán)比例和會計盈余信息含量負相關(guān)。2隨著上市公司最終控制人持有的現(xiàn)金流量權(quán)和控制權(quán)的差異性不斷增大，會計盈余的信息含量不斷降低，即兩權(quán)分離程度和會計盈余的信息含量負相關(guān)。Part.III：收入1銷售商品收入和提供勞務(wù)收入確認條件的表述上略有差異，其實質(zhì)內(nèi)容未改變。原準則規(guī)定銷售商品收入確認需滿足四項條件，其中第四條為“相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計量”；新準則規(guī)定銷售商品收入確認需滿足五項條件，其中第三條為“收入的金額能夠可靠地計量”，第五條為“相關(guān)已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠計量”；2新準則在計量時采用公允價值模式原準則規(guī)定“收入應(yīng)按企業(yè)與購貨方簽訂的合同或協(xié)議金額或雙方接受的金額確定”，即計量采用名義金額。新準則要求計量采用公允價值，規(guī)定“收入應(yīng)按其已收或應(yīng)收對價的公允價值來計量”。如收入的名義金額與其公允價值（通常為現(xiàn)值）差額較小，可按名義金額講量；如收入的名義金額與其公允價值（通常為現(xiàn)值）差額較大，應(yīng)按公允價值講量。短期內(nèi)推遲了部分企業(yè)確認收入的時間，從而減少了當期損益和權(quán)益。長期不影響企業(yè)的損益和權(quán)益狀況，但改變企業(yè)的收入結(jié)構(gòu)，減少了銷售商品或提供勞務(wù)的收入，增加了利息收入。(一)基本標準“收入是指一個主體因交付或生產(chǎn)商品，提供勞務(wù)或從事構(gòu)成其持續(xù)的（ongoing）主要（major）或中心（central）經(jīng)營活動的其他業(yè)務(wù)而形成的（資產(chǎn)）流入、或其他資產(chǎn)價值的增加、或負債清償（或兼而有之）?！?企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方商品所有權(quán)上的風險，主要指商品所有者承擔該商品價值發(fā)生損失的可能性。比如，商品的價值發(fā)生減值、商品發(fā)生毀損的可能性，就是商品所有權(quán)上的風險。商品所有權(quán)上的報酬，主要指商品所有者預期可獲得的商品中包含的未來經(jīng)濟利益。商品所有權(quán)上的報酬，表現(xiàn)為商品價值的增加以及商品的使用所形成的經(jīng)濟利益等?！爸饕L險和報酬”是相對于“次要風險和報酬”而言的。在實務(wù)中，判斷商品所有權(quán)上的主要風險和報酬是否已轉(zhuǎn)移，需要關(guān)注每項交易的實質(zhì)而不只是形式。(1)商品所有權(quán)上的主要風險和報酬已轉(zhuǎn)移“主要風險和報酬已轉(zhuǎn)移”指主要風險和主要報酬均已轉(zhuǎn)移。只是主要風險轉(zhuǎn)移或只是主要報酬轉(zhuǎn)移均不能認為“主要風險和報酬已轉(zhuǎn)移”。

(2)商品所有權(quán)上的主要風險和報酬沒有轉(zhuǎn)移“主要風險和報酬沒有轉(zhuǎn)移”指主要風險和主要報酬均未轉(zhuǎn)移、或只轉(zhuǎn)移了主要風險或主要報酬。情況一：主要風險和報酬均未轉(zhuǎn)移某出版商通過委托代銷的方式將其出版的圖書分送到各地書店。在代銷交易中，書店可以收取按售出書款總金額一定比例的費用，但不承擔包銷的責任。在此例中，書店作為受托方并不承擔任何風險，所售圖書所有權(quán)上的主要風險和報酬仍留在出版商。

情況二：主要風險未轉(zhuǎn)移但主要報酬已轉(zhuǎn)移甲筑路公司為取得一項特定路段建造的政府合同，從乙制造企業(yè)購買若干臺重型推土機。購銷合同訂明，如果甲筑路公司最后未取得道路建造的政府合同，可以將推土機退回。在這種情況下，甲筑路公司擁有退貨權(quán)，獲得了推土機所有權(quán)上的主要報酬。但是，由于甲筑路公司能否取得筑路合同，在銷售交易發(fā)生時不能確定，因而乙制造企業(yè)保留有推土機所有權(quán)上的主要風險。情況三：主要風險已轉(zhuǎn)移但主要報酬未轉(zhuǎn)移這種情況發(fā)生在銷售回購交易中。比如，甲公司將一批存貨以市場價賣給乙公司。雙方達成如下協(xié)議：三個月后甲公司有權(quán)用與最初售價相同的價格，并外加比同期銀行存款利率計算的利息稍高的利息買回這批存貨。如果可以合理預期該批存貨的市價會上漲，幅度超過甲公司為買回原存貨應(yīng)支付的利息，那么甲公司很可能會在三個月后從乙公司買回原售出的存貨。在這個例子中，甲公司保留有存貨所有權(quán)上的主要報酬。

2企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施控制對售出商品實施繼續(xù)管理，既可能源于仍擁有商品的所有權(quán)，也可能與商品的所有權(quán)沒有關(guān)系。如果商品售出后，企業(yè)仍保留有與該商品的所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，則說明此項銷售商品交易沒有完成，銷售不成立，不能確認收入。同樣地，如果商品售出后，企業(yè)仍對售出的商品可以實施控制，則也說明此項銷售沒有完成，不能確認收入。以下是企業(yè)保留對售出商品的繼續(xù)管理權(quán)但該管理權(quán)通常不與其所有權(quán)有關(guān)的例子，以及企業(yè)不再對售出的商品實施控制的例子。

例：甲房地產(chǎn)開發(fā)商將一片住宅小區(qū)銷售給某客戶，并受客戶委托代售小區(qū)商品房和管理小區(qū)物業(yè)。在這個例子中，甲開發(fā)商雖然仍對小區(qū)繼續(xù)管理，但這種管理與小區(qū)的所有權(quán)無關(guān)。因為小區(qū)的所有權(quán)屬于客戶，與小區(qū)所有權(quán)有關(guān)的主要風險和報酬已從甲開發(fā)商轉(zhuǎn)移給了客戶。售后回購（SaleswithBuybackAgreements）售后回購是指銷售方售出商品后又將其買回的交易創(chuàng)新。售后回購一般有三種情況：（1）銷售方在銷售商品后的一定時間內(nèi)必須回購；（2）銷售方有回購選擇權(quán)；（3）購買方有要求銷售方回購的選擇權(quán)。售后回購交易比較復雜，但是就其實質(zhì)而言，不外乎是真正的銷售交易和融資交易。售后回購是否確認收入，應(yīng)視商品所有權(quán)上的主要風險和報酬是否轉(zhuǎn)移以及銷售方是否放棄對商品的控制而定。企業(yè)應(yīng)根據(jù)不同的回購協(xié)議分析特定的售后回購交易的實質(zhì)，而不能僅僅關(guān)注交易的形式。以下就幾種常見的售后回購交易進行分析。

A銷售方承諾回購在這種交易中可能出現(xiàn)兩種情況：一是，回購價以回購當日的市場價格為基礎(chǔ)確定。這時，該商品因增值而獲得的收益歸購買方所有，因貶值而遭受的損失業(yè)由購買方承擔，銷售不再保留該商品所有權(quán)上的風險和報酬，但仍對售出的商品實施控制，因此銷售方不能將其作為一項銷售處理，而只能作為一項融資交易處理。第二種情況是，回購價在銷售商品時就以在銷售合同中確定下來，這表明，銷售方保留了商品所有權(quán)上的主要報酬和風險而且銷售方仍然對銷售出的商品實施控制，因此這項交易也不是真正意義上的銷售，仍然應(yīng)當視為一項融資交易處理。在會計處理上，銷售方在銷售商品，收到貨款時，確認一項銀行存款，同時確認一項負債，所售商品仍然在賬上保留，不能銷賬。

2銷售方有回購選擇權(quán)在這種交易形式下，銷售方出售商品后，有權(quán)在一定的時間內(nèi)將其回購?；刭弮r格可能是固定的，也可能采用其他方式確定。當回購價格固定時，如果商品價格持續(xù)上漲，并超過回購價格，銷售方就會選擇回購該商品；相反，如果商品價格持續(xù)下跌，并跌破回購價格，銷售方則會放棄回購該商品。也就是說，銷售方保留了該商品所有權(quán)上的報酬，而將該商品所有權(quán)上的風險轉(zhuǎn)移給了購買方。除非有十分明顯的證據(jù)表明銷售方不可能回購該商品，才可認為銷售方已經(jīng)將該商品所有權(quán)上的主要風險和報酬都轉(zhuǎn)移給了購買方，從而可以將該交易視為銷售，否則，應(yīng)當將這項交易作為融資交易處理。

3購買方有要求銷售方回購的選擇權(quán)在這種交易形式下，購買方購買商品后，有權(quán)在一定的時間內(nèi)要求銷售方將該商品回購。回購價格可能是固定的，也可能采用其他方式確定。當回購價格固定時，如果商品價格持續(xù)上漲，并超過回購價格，購買方就會選擇持有該商品；相反，如果商品價格持續(xù)下跌，并跌破回購價格，購買方則會行使選擇權(quán)，要求銷售方回購該商品。也就是說，銷售方只是將該商品所有權(quán)上的主要報酬轉(zhuǎn)移給了購買方，而保留了該商品所有權(quán)上的主要風險。除非有十分明顯的證據(jù)表明購買方不可能行使選擇權(quán)，才可認為銷售方已經(jīng)將該商品所有權(quán)上的主要風險和報酬都轉(zhuǎn)移給了購買方，從而可以將該交易視為銷售，否則，應(yīng)當將這項交易作為融資交易處理。X股份公司——發(fā)生在抽屜內(nèi)的銷售X股份公司系一家由國有企業(yè)改組而成的上市公司，1997年度面臨著虧損的局面。為此，X股份公司在1997年12月在沒有發(fā)生任何銷售的情況下，開出了一億多元的增值稅發(fā)票。主辦會計深知其中奧妙，只好將增值稅發(fā)票鎖入抽屜，在總經(jīng)理的授意下，該主半會計對這筆子虛烏有的銷售業(yè)務(wù)進行如下會計處理：借：應(yīng)收帳款117，000，000貸：產(chǎn)品銷售收入100，000，000應(yīng)交稅金---應(yīng)交增值稅（銷項稅金）17，000，000借：產(chǎn)品銷售成本76，500，000貸：庫存產(chǎn)品76，500，000

通過這兩筆沒有實質(zhì)性交易支撐的會計分錄，X股份公司1997年度的利潤總額虛增了2,350萬元。這種造假手段雖然使X股份在1997年度免于虧損，但也使X股份公司付出沉重代價，即當期多交了1,700萬元的增值稅。由于存貨數(shù)量大，注冊會計師監(jiān)盤時未能發(fā)現(xiàn)存貨數(shù)量的不實，發(fā)出的應(yīng)收賬款詢證函沒有得到回函，注冊會計師在采用替代程序后，認可了上述會計處理。直至X股份公司更換法定代表人聘請另一家事務(wù)所進行離任審計時，根據(jù)內(nèi)部舉報，才發(fā)現(xiàn)這一蓄意粉飾會計報表的行為。國嘉實業(yè)——寅吃卯糧國嘉實業(yè)于1997年12月5日與美國一家公司簽定了系統(tǒng)軟件開發(fā)協(xié)議。協(xié)議規(guī)定，國嘉實業(yè)先以3,500萬元的價格向一家美國公司購買了一批硬件和軟件，進行系統(tǒng)軟件開發(fā)。美國公司同意以12,000萬元的價格購買國嘉實業(yè)開發(fā)的系統(tǒng)軟件。合同約定交貨的時間為1998年6月和9月，1998年12月質(zhì)量鑒定后予以驗收。迫于利潤壓力，國嘉實業(yè)于1997年12月25日與一家外貿(mào)公司簽定協(xié)議，以9,600萬元的價格“賣斷”上述系統(tǒng)軟件的收入權(quán)，并據(jù)此1997年末確認了5,100萬元的利潤。鑒于該股份公司尚未提供商品或勞務(wù)，風險與報酬尚未轉(zhuǎn)移，上述收益的確定顯然是不成立的。即使與外貿(mào)公司簽定的協(xié)議成立，這9,600萬元也只能作為預收賬款，只有等到1998年6月和9月才能根據(jù)提供的商品或勞務(wù)逐步確認收益?？梢姡撋鲜泄緦嵸|(zhì)上是利用與外貿(mào)公司的所謂“協(xié)議“，進行跨年度的利潤調(diào)節(jié)。海南高速——補償收入的游戲

海南高速在1999年、2000年、2001年連續(xù)3年年報中被注冊會計師出具了保留意見的審計報告，3年保留意見的原因均是同一個理由，就是公司關(guān)于左幅公路的補償收入和違約收入的問題。其中：①1998年度左幅補償收入22,640,499.08元和1998年度得到海南省交通廳確認的違約補償86,152,803.66元，2001年度海南省交通廳未確認其相對應(yīng)的稅費為13,694,356.98元如果該款項未得到海南省交通廳的確認則對公司1998年度凈利潤影響數(shù)為95,098,945.76元；②1999年度左幅補償收入36,006,922.25元和1999年度違約補償44,642,441.79元相對應(yīng)的成本為11,467,172.70元稅費為9,291,700.74元如果該款項未得到海南省交通廳的確認則對公司1999年度凈利潤影響數(shù)為59,890,490.60元；③2000年度左幅補償收入42,759,211.53元和2000年度違約補50,151,655.13元相對應(yīng)的成本為12,495,115.64元稅費為10,758,021.67元如果該款項未得到海南省交通廳的確認則對公司2000年度凈利潤影響數(shù)為69,657,729.35元；④2001年度左幅補償收入47,545,557.30元和2001年度違約補償51,488,795.86元相對應(yīng)的成本為17,657,600元稅費為11,141,629.20元如果該款項未得到海南省交通廳的確認則對公司2001年度凈利潤影響數(shù)為70,235,123.96元。以上款項4年共計29488.23萬元。從公司歷年年報中看出，公司自己計算出來的補償收入和違約補償從一開始就未得到債務(wù)人—海南省交通廳的確認。對于這種存在著重大不確定性的收入，是否應(yīng)該確認？收入確認標準之一就是與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)，從海南高速的案例中可以看出，公司的收入確認標準并未得到債務(wù)人的確認，很難說明收入能夠流入公司。公司的收入確認標準連續(xù)3年都未得到債務(wù)人的確認，在2001年是否還應(yīng)該繼續(xù)確認呢？東北制藥——盈利還是虧損？東北制藥股份公司1996年報告了1,920萬元的凈利潤。年度報告顯示，該公司根據(jù)當?shù)刎斦块T的批復，將已經(jīng)發(fā)生的折舊費用、管理費用、退稅損失、利息支出等累計約14,000萬元掛列為“遞延資產(chǎn)”。東北制藥公布了這份年度財務(wù)報告后,引起投資者一片嘩然。如果已經(jīng)發(fā)生的經(jīng)營費用只要經(jīng)過當?shù)刎斦块T的批復，即可通過掛賬予以“待攤”或“遞延”，那么，上市公司還會虧損嗎？最終，東北制藥受到證券監(jiān)管部門的通報批評，并被處于罰款。財政部為此還專門向各地財政部門發(fā)文，明確指出上市公司為全國性公眾公司，其會計處理必須遵循財政部頒布的會計制度和準則，地方財政部門無權(quán)對上市公司違反會計制度和準則的會計處理作出批復。審計意見類型1清潔的審計意見，即無保留的審計意見2不清潔的審計意見，包括加說明段的審計意見否定意見拒絕表示意見新疆友好---財政補貼用心良苦1997年新疆某政府給新疆友好（商業(yè)零售企業(yè)）1550萬元的補貼。該項補貼占該公司稅前利潤的48%。應(yīng)當說，地方政府根據(jù)國家有關(guān)產(chǎn)業(yè)政策或從地方經(jīng)濟發(fā)展的角度出發(fā)，對特定行業(yè)的特定企業(yè)給予一定的財政補貼是無可非議，但向以零售業(yè)為主營業(yè)務(wù)，且盈利能力不斷下降的新疆友好提供巨額補貼就令人不可思議了。從該公司1995至1997年三年的凈資產(chǎn)收益率分別為10.21%、10.03%、10.47%的事實以及1998年度順利配股的情況中，我們不難看出這筆補貼的真實目的。利用補貼收入粉飾報表的做法及案例分析出于種種原因，地方政府直接為上市公司提供財政補貼的現(xiàn)象屢見不鮮，有的財政補貼數(shù)額巨大，有的補貼沒有正當理由，往往是“業(yè)績不夠，補貼來湊”。下表列示了2001年度一些上市公司的補貼收入及其占利潤總額比例的統(tǒng)計資料，這些統(tǒng)計資料足以彰顯出我國上市公司濫用補貼收入政策以達到粉飾報表的普遍程度。吉林紙業(yè)和粵海發(fā)展----立竿見影的股權(quán)置換

吉林紙業(yè)于1997年12月26日與其母公司集團公司簽定協(xié)議，將股份公司經(jīng)評估確認的二至五車間以及化漿車間的房屋及機器設(shè)備以8，660萬元的價格出售給集團公司，由此獲得收益8，150萬元，占利潤總額的92%?；浐０l(fā)展（600647）于1998年6月將其擁有的價值56萬美元的上海正大新亞餐飲有限公司40%的股權(quán)作價格4000萬元人民幣，與深圳粵海企業(yè)（集團）公司擁有的深圳市海峰電子有限公司95%的股權(quán)進行置換，深圳市粵海企業(yè)（集團）公司是粵海發(fā)展的控股公司---深圳粵海實業(yè)投資發(fā)展有限公司的投資股東。本次資產(chǎn)置換使粵海發(fā)展56萬美元的不良資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為4，000萬元的優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)，僅此一項就為粵海發(fā)展增加了3，500多萬元的收益，不僅使該公司1998年上半年免于虧損，而且在彌補了以前年度2558萬元的虧損后，還可剩余相當一部分可分配利潤。廣電股份----資產(chǎn)和股權(quán)置換的奇跡廣電股份1997年度財務(wù)報告所反映的利潤總額為9,733萬元。這一良好的業(yè)績主要得益于廣電股份與其控股股東的資產(chǎn)重組。1997年6月，廣電股份將其下屬虧損企業(yè)——無線電廠除土地使用權(quán)（當時評估值為6,926萬元）外的其他全部轉(zhuǎn)讓給控股股東。1997年11月將無線電廠占用的評估值為6,926萬元的土地以21,926萬元的價格轉(zhuǎn)讓給其控股股東，確認了15,000萬元的收益，其中11,000萬元反映為“其他業(yè)務(wù)利潤”，該公司聲稱這是控股股東給予的用于補償土地拆遷造成積壓呆滯物資處理損失，其余的4,000萬元確認為“營業(yè)外收入”。同年12月，廣電股份又將賬面凈資產(chǎn)為1,454萬元的一家下屬公司的整體產(chǎn)權(quán)以9,414萬元的價格轉(zhuǎn)給其母公司，確認了7,960萬元的營業(yè)外收入。此項轉(zhuǎn)讓交易雖然經(jīng)過產(chǎn)權(quán)交易所鑒證，但并未經(jīng)過資產(chǎn)評估確認價值。僅上述兩項所謂的資產(chǎn)重組交易就帶來了22,960萬元的收益，占該年度利潤總額9,733萬元的235.9%。若剔除這兩筆交易，該公司1997年度實際上虧損了13,227萬元。資產(chǎn)重組和關(guān)聯(lián)交易的“魔力”由此可見一斑。

激勵的一個現(xiàn)實版：以什么進行激勵電影“阿甘正傳”(ForestGump)劇作家：格魯姆(WinstonGroom)主角：湯姆.漢克斯(TomHanks)票房收入：$329000000(3.29億美元)反差為何如此之大？劇作家格魯姆(WinstonGroom)的分成機制：從凈利潤中分成主角湯姆.漢克斯(TomHanks)：從票房收入中分成結(jié)果：湯姆.漢克斯(TomHanks)腰包鼓鼓；格魯姆(WinstonGroom)分文未得(電影公司聲稱發(fā)行成本巨額，電影分文未賺)分析票房收入可以驗證，而利潤不可驗證！判斷電影公司是否賺錢——取決于可觀察性；但要否定或置疑一個公司得利潤狀況，需要有充足的證據(jù)——取決于可驗證性，且舉證責任在原告【格魯姆(WinstonGroom)】，且證據(jù)搜尋成本很高，只好“啞巴吃黃連”！關(guān)注利潤確定的不可驗證性、人為性！反思假若格魯姆(WinstonGroom)是經(jīng)濟學家，或向一個經(jīng)濟學家或財務(wù)學家咨詢，情況將大不相同！假若你是一個銷售人員，你愿意和公司訂立以銷售收入為基礎(chǔ)的合同，還是以利潤業(yè)績?yōu)榛A(chǔ)的合同？什么樣的人愿意以利潤為基礎(chǔ)訂立激勵合同？最近得到了一些消息：鑒于近年來研究生本科生擴招所引起的就業(yè)壓力，教育部某負責人近日聲稱到2010年，教育部將在現(xiàn)有的基礎(chǔ)上再增加兩個學位，博士畢業(yè)后可以繼續(xù)進修，四年后將授予“壯士”學位，相應(yīng)設(shè)立“壯士后流動站”。如果得到壯士學位自己還不滿足，可以繼續(xù)學習，四年后如果答辯通過可以獲得“烈士”學位。此外，應(yīng)終身教育的需要，教育部將在新增的“壯士”和“烈士”的基礎(chǔ)上計劃再增加三個學位，烈士畢業(yè)后可以繼續(xù)進修，四年后將授予圣斗士學位，相應(yīng)設(shè)立“圣斗士流動站”。如果得到圣斗士學位自己還不滿足，可以繼續(xù)學習，四年后如果答辯通過可以根據(jù)其牛B程度獲得“青銅圣斗士”，“白銀圣斗士”和“黃金圣斗士”學位。據(jù)說能夠獲得“黃金圣斗士”學位的都是很牛B的人。同時，中國婦聯(lián)、教育部達成意向，今后每年的3.8期間，將從各圣斗士流動站的女性同胞中，評選出1名最牛X的人，并授予“雅典娜”榮譽稱號。教育部又做出補充決定，對于能培養(yǎng)出“烈士”及其以上學位的極其牛B的人的導師，將授予“斗牛士”學位！Part.IV：固定資產(chǎn)新舊會計準則主要差異1預計凈殘值新的固定資產(chǎn)準則中預計凈殘值是指，假定固定資產(chǎn)的預計使用壽命已滿并處于使用壽命終了時的預期狀態(tài)，企業(yè)目前從該項資產(chǎn)的處置中獲得的扣除預計處置費用后的金額。新的預計凈殘值的定義強調(diào)了現(xiàn)值，也就是說在確定預計凈殘值時其金額應(yīng)為其折現(xiàn)值。在企業(yè)準備出售固定資產(chǎn)時，應(yīng)復核其預計凈殘值，在這種情況預計凈殘值通常應(yīng)等于公允價值減去處置費用后的凈額。新的固定資產(chǎn)準則將固定資產(chǎn)預計的處置費用以折現(xiàn)金額計入固定資產(chǎn)入賬價值、將發(fā)生的符合條件的后續(xù)支出確認為固定資產(chǎn)，會使固定資產(chǎn)的計量結(jié)果增大，導致企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)發(fā)生變化，即使長期資產(chǎn)比重提高。固定資產(chǎn)計量結(jié)果增大，同時預計凈殘值強調(diào)現(xiàn)值，結(jié)果會使企業(yè)各期計提的折舊額增加，導致各期的支出、費用增加，最終使企業(yè)的收益水平及所有者權(quán)益金額降低。2取消了后續(xù)支出的確認原則新的固定資產(chǎn)準則規(guī)定，固定資產(chǎn)發(fā)生后續(xù)支出時其確認原則同初始確認固定資產(chǎn)的原則：該固定資產(chǎn)包含的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。3取消了固定資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回新的會計準則體系增加了資產(chǎn)減值準則，其明確規(guī)定，減值損失不允許轉(zhuǎn)回。確保財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績更加真實、可靠，避免利用資產(chǎn)減值進行盈余管理，保護投資者利益。新準則與國際會計準則的區(qū)別1關(guān)于定義我國新的準則中有“單位價值較高”這樣的限制，IAS16中沒有。IAS16定義段中新添了“主體特定價值”的定義，我國新的準則中未涉及這一定義。2關(guān)于固定資產(chǎn)的初始計量我國新的準則和IAS16都提到固定資產(chǎn)最初計量應(yīng)按成本計量，但在成本構(gòu)成的規(guī)定上略有差異：IAS16包括估計拆卸、搬移費及場地使用費，我國準則并不包括該內(nèi)容；IAS16規(guī)定所有的資產(chǎn)交換交易均應(yīng)以公允價值計量，除非該項交易不具有商業(yè)實質(zhì)，或者所收到資產(chǎn)和所放棄資產(chǎn)的公允價值均不能可靠地計量，才能以所放棄資產(chǎn)的賬面金額作為收到資產(chǎn)的成本。3關(guān)于固定資產(chǎn)的后續(xù)計量在初始確認為固定資產(chǎn)之后的計量上，IAS16提出了兩種模式：成本模式和重估價模式。當固定資產(chǎn)允許重估時，固定資產(chǎn)的價值按固定資產(chǎn)重估日的公允價值減隨后按重估價值計算的累計折舊的余額來表述。若重估發(fā)生增值，增值不計入當期損益而列為所有者權(quán)益中的單獨項目——“重估價盈余”，若過去已有重估增值并曾貸計重估價值盈余以后再重估時出現(xiàn)重估減值則先用重估價盈余抵補，即借計重估價盈余。我國對重估增殖計入的是“資本公積”科目，同時，我國沒有相應(yīng)的重估政策對重估的時間規(guī)定，以及固定資產(chǎn)重估后應(yīng)如何計提折舊和會計處理。重估價模式繼初始確認為資產(chǎn)后，如果不動產(chǎn)、廠場和設(shè)備項目的公允價值能夠可靠確定，則應(yīng)以重估價金額計量，即該資產(chǎn)在重估日的公允價值減去隨后發(fā)生的累計折舊和累計減值損失后的余額。重估價應(yīng)當經(jīng)常進行，以使其賬面金額不致于與資產(chǎn)負債表日以公允價值確定的該項資產(chǎn)的價值相差太大。土地和建筑物的公允價值通常是根據(jù)市場提供的證據(jù)由合格的專業(yè)評估人員通過評估確定。廠場和設(shè)備項目的公允價值通常是通過評估確定的市場價值。如果由于不動產(chǎn)、廠場和設(shè)備項目的專門性質(zhì)，并且這些項目除作為連續(xù)業(yè)務(wù)的組成部分外，絕少出售，從而缺少以市場為基礎(chǔ)確定的公允價值時，主體可能需要采用收益法或折舊后重置成本法估計公允價值。重估價頻率根據(jù)被重估不動產(chǎn)、廠場和設(shè)備項目公允價值的波動情況而定。當重估價資產(chǎn)的公允價值與其賬面金額相差太大時，進一步的重估是必要的。有些不動產(chǎn)、廠場和設(shè)備項目可能歷經(jīng)公允價值的重大而無規(guī)則的波動，因而需要每年進行重估。對于那些公允價值波動不大的不動產(chǎn)、廠場和設(shè)備項目，頻繁的重估價是沒有必要的。相反，每三年或五年進行一次重估價就足夠了。重估價引起資產(chǎn)賬面金額的增加應(yīng)直接貸記股東權(quán)益中的“重估價盈余”項目。但是，就同一資產(chǎn)而言，以前確認為費用的重估價減值在轉(zhuǎn)回范圍內(nèi)應(yīng)確認為收益。重估價引起資產(chǎn)賬面金額的減少應(yīng)確認為費用，但是，就同一資產(chǎn)而言，在現(xiàn)存“重估價盈余”項目的貸方余額范圍內(nèi)賬面金額的減少應(yīng)直接借記“重估價盈余”項目。4關(guān)于折舊(1)IAS16要求對于固定資產(chǎn)的每一重要組成部分都要單獨計提折舊，各種要組成部分的判斷是以各組成部分成本相對于總成本而言是否重大為標準，我國新的準則中沒有這樣明確的規(guī)定。(2)在折舊范圍方面，IAS16指出土地不計提折舊，除此以外沒有其他的范圍規(guī)定。我國新的準則確有以下明確規(guī)定：“除以下情況外，企業(yè)應(yīng)對所有固定資產(chǎn)計提折舊:已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)；按規(guī)定單獨估價作為固定資產(chǎn)入賬的土地?！?3)在折舊方法方面，IAS16提到了直線法、余額遞減法和工作量法;我國新的準則提到方法較多，有年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法及年數(shù)總和法。(4)在固定資產(chǎn)殘值和使用壽命方面，IAS16要求定期復核固定資產(chǎn)的殘值和使用壽命，并規(guī)定，如果預期值不同于以前的估計，差異應(yīng)作為會計估計變更處理。對于資產(chǎn)預計殘值的增加，需要調(diào)整應(yīng)折舊金額。當預計殘值增加到等于或超過資產(chǎn)賬面金額時，資產(chǎn)折舊費用按零處理。我國新的準則只要求定期復核固定資產(chǎn)的使用壽命，當固定資產(chǎn)使用壽命的預期數(shù)與原先的估計數(shù)有重大差異時，調(diào)整固定資產(chǎn)的折舊年限。一個現(xiàn)象的思考眾所周知，固定資產(chǎn)的加速折舊可以獲得“納稅金額因時間遞延的貨幣時間價值”，然而我國上市公司卻極少采納加速折舊法，原因何在？5關(guān)于固定資產(chǎn)減值IAS16允許固定資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回;我國新的準則不允許固定資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回。如何進行減值準備的計提：IAS的做法確定固定資產(chǎn)持續(xù)使用中的未來現(xiàn)金流量是一個難題，因為除非和其他資產(chǎn)結(jié)合，否則大部分固定資產(chǎn)不能單獨產(chǎn)生未來現(xiàn)金流量。國際會計準則對此的解決辦法是：（1）如果沒有理由相信，固定資產(chǎn)持續(xù)使用的未來經(jīng)濟利益遠遠超過其銷售凈價，則資產(chǎn)的銷售凈價可視為其可收回金額；（2）如果固定資產(chǎn)持續(xù)使用的未來經(jīng)濟利益確實遠遠超過其銷售凈價，則應(yīng)確定和固定資產(chǎn)有關(guān)的現(xiàn)金產(chǎn)出單元（所謂現(xiàn)金產(chǎn)出單元，是指從持續(xù)使用中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入基本上獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合所產(chǎn)生的現(xiàn)金流入的資產(chǎn)組合，并且能認定該資產(chǎn)組合是最小的資產(chǎn)組合），由于現(xiàn)金產(chǎn)出單元未來現(xiàn)金流量可知，因此可以確定現(xiàn)金產(chǎn)出單元是否發(fā)生減值，如果現(xiàn)金產(chǎn)出單元沒有發(fā)生減值，則現(xiàn)金產(chǎn)出單元中的固定資產(chǎn)不應(yīng)確認減值損失；如果現(xiàn)金產(chǎn)出單元發(fā)生了減值，則應(yīng)首先用減值損失沖減現(xiàn)金產(chǎn)出單元中的商譽資產(chǎn)（假定現(xiàn)金產(chǎn)出單元中存在商譽資產(chǎn)），如果商譽資產(chǎn)全部沖銷以后，減值損失還有剩余，則應(yīng)按現(xiàn)金產(chǎn)出單元中各項資產(chǎn)賬面價值占不包括商譽資產(chǎn)在內(nèi)的現(xiàn)金產(chǎn)出單元賬面價值（即與該現(xiàn)金產(chǎn)出單元有關(guān)的資產(chǎn)組合賬面價值）的比例對減值損失進行分配，因此，固定資產(chǎn)應(yīng)分配的減值損失的大小主要取決于該固定資產(chǎn)賬面價值在現(xiàn)金產(chǎn)出單元中所占的比例。我國的固定資產(chǎn)減值原則固定資產(chǎn)減值。具體實務(wù)操作中，一是要把握一個判斷資產(chǎn)減值的原則，即應(yīng)確保資產(chǎn)以不超過其可收回金額的前提下進行計量，如果資產(chǎn)原值超過其可收回金額，該資產(chǎn)視為已經(jīng)減值，則資產(chǎn)應(yīng)確認減值損失。二是計量資產(chǎn)減值應(yīng)核查兩個重要金額，即確認被核查資產(chǎn)的銷售凈價和使用價值。三是分三個步驟評估減值：評估一項資產(chǎn)是否存在減值跡象；確認資產(chǎn)可收回金額與賬面價值比較；資產(chǎn)減值損失的會計處理。對于擬計提減值準備的固定資產(chǎn)，要確認該項固定資產(chǎn)能否產(chǎn)生獨立于其他資產(chǎn)的現(xiàn)金流入，如果可以確認，應(yīng)單獨計算該項資產(chǎn)的減值準備；否則，應(yīng)以資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合為單位來計算減值準備，分別計算銷售凈價與使用價值（預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值），二者較高者確認為可收回金額。計提減值準備時將可收回金額與資產(chǎn)凈值比較，如果為正數(shù)，不計提減值準備；如果為負數(shù)，應(yīng)當計提減值準備。2005年12月31日，A公司發(fā)現(xiàn)2002年12月31日購入一項利用專利技術(shù)設(shè)備，發(fā)現(xiàn)類似的專利技術(shù)在市場上已經(jīng)出現(xiàn)，發(fā)現(xiàn)此項設(shè)備可能減值，1）如果該企業(yè)準備出售，市場上廠商愿意以2,200,000元的銷售凈價收購該設(shè)備，2）尚可使用5年，未來5年的現(xiàn)金流量為500,000元、480,000元、460,000元、440,000元、420,000元，第6年現(xiàn)金流量及使用壽命結(jié)束時預計處置帶來現(xiàn)金流量為380,000元。3）采用折現(xiàn)率5%，假設(shè)2005年賬面價值3,000,000元，已經(jīng)計提折舊500,000元，以前年度已計提減值準備200,000元。資產(chǎn)使用價值為2283561元，銷售凈價為2200000元，取兩者較高者為資產(chǎn)可收回金額。確認資產(chǎn)減值損失為16439元（2300000-2283561）。第三，資產(chǎn)損失的會計處理。借：營業(yè)外支出16439貸：固定資產(chǎn)減值準備16439Part.V：資產(chǎn)減值主要變化1在減值跡象判斷上，新準則比現(xiàn)行制度有要求更加明確。一是明確“企業(yè)應(yīng)當在會計期末對各項資產(chǎn)進行核查，判斷資產(chǎn)是否有跡象表明可能發(fā)生了減值”。二是明確“如不存在減值跡象，不應(yīng)估計資產(chǎn)的可收回金額”。3可收回金額的計量原則比現(xiàn)行制度更具實務(wù)操作指導性。對公允價值、處置費用和預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值（如預計未來現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率）的計算等分別作了較為詳細操作指導規(guī)定。3新準則規(guī)定已計提減值準備不允許轉(zhuǎn)回。公允價值很大程度是靠人為判斷，中國目前還無法廣泛使用公允價值，人為調(diào)整利潤的行為屢屢出現(xiàn)，所以對公允價值采取限制使用的態(tài)度。4新準則取消了商譽直線法攤銷改用公允價值法。企業(yè)合并形成的商譽，每年至少進行一次減值測試，并結(jié)合相關(guān)資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合進行測試。只要有活躍市場，只要有公平價值，就可以使用公允價值。強調(diào)一旦使用了公允價值，就停止歷史成本價值的賬務(wù)處理。5.2001年《企業(yè)會計制度》提出了計提“八項”資產(chǎn)減值準備，建立了資產(chǎn)減值（可收回金額）的理念，及其確認和計量原則，但在適用范圍上有所局限，缺乏詳盡的實務(wù)指導性規(guī)定內(nèi)容，新準則規(guī)定“適用范圍包括固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及除特別規(guī)定以外的其他減值的處理”。對于商譽，規(guī)定每年至少減值測試一次，首次采用將對損益影響很大，今后使用影響較少。而且按照資產(chǎn)減值的沖減順序，首先沖減商譽，沖減成零以后才能沖減資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的其他資產(chǎn)項目。新會計準則與國際會計準則主要差異1在減值測試時間上，我國與國際準則IAS36不盡相同。新準則要求主體定期（在會計期末）根據(jù)有關(guān)跡象核查減值。對商譽特別明確每年至少進行一次減值測試。2在資產(chǎn)減值能否轉(zhuǎn)回的問題上，國際會計準則IAS36規(guī)定可以轉(zhuǎn)回，我國新準則明確規(guī)定了“已經(jīng)計提減值準備不允許轉(zhuǎn)回”。原因在于：我國企業(yè)利用減值轉(zhuǎn)回人為調(diào)整利潤現(xiàn)象頻頻發(fā)生，對2004年度減值損失轉(zhuǎn)回金額最大的前20家上市公司年報的分析結(jié)果，通過轉(zhuǎn)回前期資產(chǎn)減值損失不同程度人為調(diào)整損益，2家ST公司分別增加當年利潤32495和4500萬元，占各自當年凈利潤的309%和581%，成功地摘除了ST；4家上市公司分別增加當年利潤28080萬元、6885萬元、6373萬元和5003萬元，避免當年出現(xiàn)虧損；6家上市公司維持或提升了公司的業(yè)績。3與國際會計準則比較，新準則沒有采用產(chǎn)出現(xiàn)金單元的定義，結(jié)合我國實際情況采用資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合的定義。但是沒有規(guī)定減值跡象判斷和計量確認操作過程。國際準則IAS36的現(xiàn)金產(chǎn)出單元更詳細的規(guī)定了減值操作。舉例：商譽減值資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合減值損失的分兩步分攤：第一步，抵減資產(chǎn)組或組合中商譽的賬面價值，即減值損失應(yīng)優(yōu)先分攤至價值確定比較主觀的資產(chǎn)；第二步，根據(jù)資產(chǎn)組或組合中除商譽外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值比重，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。資產(chǎn)組合賬面價值調(diào)整為1850萬元，可收回金額為1000萬元，判斷存在資產(chǎn)減值損失850萬元，但確認的商譽僅限于A企業(yè)持有B企業(yè)的所有者權(quán)益的80%部分，因此實際確認商譽的80%進行減值，先沖減商譽400萬元，再沖減可辨認凈資產(chǎn)450萬元。Part.VI：分部報告國內(nèi)原有規(guī)定和國際會計準則中國證監(jiān)會《公開發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容與格式準則第2號——年度報告的內(nèi)容與格式》的附件《會計報表附注指引》中，對分部信息披露的內(nèi)容作了簡單規(guī)定?！镀髽I(yè)會計制度》對分部報表及其規(guī)定作了規(guī)定。財政部2001年11月2日印發(fā)了《企業(yè)會計準則----分部報告》（ED）。國際會計準則委員會于1981年8月發(fā)布了國際會計準則第14號《分部報告的會計信息》，于1997年修訂，發(fā)布了新的國際會計準則第14號《分部報告》。新會計準則的主要內(nèi)容一、分部的劃分分部包括業(yè)務(wù)分部和地區(qū)分部。劃分分部的依據(jù)是風險和報酬。業(yè)務(wù)分部是指企業(yè)內(nèi)可區(qū)分的、能夠提供單項或一組相關(guān)產(chǎn)品或勞務(wù)的組成部分。該組成部分承擔了不同于其他組成部分的風險和報酬。在確定業(yè)務(wù)分部時，應(yīng)考慮以下主要因素：1、產(chǎn)品或勞務(wù)的性質(zhì)；2、生產(chǎn)過程的性質(zhì)；3、產(chǎn)品或勞務(wù)的客戶類型或類別；4、產(chǎn)品銷售或勞務(wù)提供所使用的方法；5、產(chǎn)品生產(chǎn)或勞務(wù)提供所處的法律環(huán)境。地區(qū)分部是指企業(yè)內(nèi)可區(qū)分的、能夠在一個特定的經(jīng)濟環(huán)境內(nèi)提供產(chǎn)品或勞務(wù)的組成部分。該組成部分承擔了不同于在其他經(jīng)濟環(huán)境組成部分的風險和報酬。在確定地區(qū)分部時，應(yīng)考慮以下主要因素：1、所處經(jīng)濟、政治環(huán)境的相似性；2、在不同地區(qū)經(jīng)營之間的關(guān)系；3、生產(chǎn)經(jīng)營的相似性；4、某一特定地區(qū)經(jīng)營相關(guān)的特別風險；5、外匯管理規(guī)定情況；6、潛在的貨幣風險大小。二、報告分部的確定業(yè)務(wù)分部和地區(qū)分部是報告分部確定的基礎(chǔ)。確定報告分部的幾個標準：重要性的標準（10%）；報告分部比重達到75%的標準；報告分部的數(shù)量一般不超過10個。三、分部報告的形式分部報告的形式分為主要分部報告形式和次要分部報告形式。確定的依據(jù)是風險和報酬差異的主要原因。主要分部報告形式按下列原則確定：1、企業(yè)的風險和報酬主要受其產(chǎn)品和勞務(wù)差異影響的，報告分部信息的主要形式應(yīng)當是業(yè)務(wù)分部，次要形式是地區(qū)分部。2、企業(yè)的風險和報酬主要受其在不同的國家或地區(qū)經(jīng)營活動影響的，報告分部信息的主要形式應(yīng)當是地區(qū)分部，次要形式是業(yè)務(wù)分部。3、企業(yè)的風險和報酬同時較大地受其產(chǎn)品和勞務(wù)的差異以及經(jīng)營活動所在地區(qū)的差異影響的，報告分部信息的主要形式應(yīng)當是業(yè)務(wù)分部，次要形式是地區(qū)分部。四、分部會計信息披露1對于主要報告形式，企業(yè)應(yīng)當按主要報告形式在附注中披露分部收入、分部費用、分部利潤（虧損）、分部資產(chǎn)和分部負債等。企業(yè)披露報告分部信息，應(yīng)當與合并財務(wù)報表或個別財務(wù)報表中的總額信息相銜接。2次要報告形式披露收入、資產(chǎn)。在計量和報告對其他分部交易收入時，除其他具體會計準則另有規(guī)定外，分部間轉(zhuǎn)移交易應(yīng)當按照實際交易價格計量。分部間轉(zhuǎn)移交易價格的確定原則及其變更，應(yīng)當予以披露。企業(yè)應(yīng)當披露分部會計政策。分部會計政策是編制合并財務(wù)報表或個別財務(wù)報表時采用的會計政策，以及與分部報告特別相關(guān)的會計政策。Part.VII：財務(wù)報表列報財務(wù)報表的組成財務(wù)報表是對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的結(jié)構(gòu)性表述。財務(wù)報表至少應(yīng)當包括下列組成部分：(一)資產(chǎn)負債表；(二)利潤表；(三)所有者權(quán)益(或股東權(quán)益，下同)變動表；(四)現(xiàn)金流量表；(五)附注。所有者權(quán)益變動表—一般應(yīng)單獨列報以下項目：（一）凈利潤；（二）直接計入所有者權(quán)益的利得和損失項目及其總額；（三）會計政策變更和會計差錯更正的累積影響金額；（四）所有者投入資本和向所有者分配利潤等；（五）按照規(guī)定提取的盈余公積；（六）實收資本、資本公積、盈余公積、未分配利潤期初和期末余額及其調(diào)整情況。Part.10：關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露新舊企業(yè)會計準則主要差異原《企業(yè)會計準則—關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》由財政部于1997年5月發(fā)布，本次對該準則的修訂主要體現(xiàn)在：準則內(nèi)容描述更具體、客觀，強調(diào)實質(zhì)重于形式原則，擴大了關(guān)聯(lián)方關(guān)系的外延，對關(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易披露事項作了具體要求。準則差異原會計準則新修訂會計準則關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露報表披露范圍不要求母公司財務(wù)報表中披露關(guān)聯(lián)方交易，也不要求在合并財務(wù)報表中披露包括在合并報表中的企業(yè)集團成員之間的交易修訂的準則中，不要求母公司財務(wù)報表中披露關(guān)聯(lián)方交易，但在合并財務(wù)報表中應(yīng)當披露包括在合并報表中的企業(yè)集團成員之間的交易，以及個別財務(wù)報表中披露有關(guān)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的信息判斷原則原準則正文未表述準則正文強調(diào)了實質(zhì)重于形式原則，關(guān)聯(lián)方關(guān)系注重關(guān)系的實質(zhì)，不僅僅是法律形式。明確：不能僅因為兩個或多個企業(yè)有同一名關(guān)鍵管理人員，就將其作為關(guān)聯(lián)方，除非該關(guān)鍵管理人員能同時對這些企業(yè)實施控制、共同控制或重大影響。不能僅因為共同控制某合營企業(yè)，就將各合營者作為關(guān)聯(lián)方關(guān)聯(lián)方定義原準則定義中未包括此范圍關(guān)聯(lián)方定義擴展：1）間接地對企業(yè)實施共同控制或施加重大影響的各方屬于關(guān)聯(lián)方2）母公司的關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員屬于關(guān)聯(lián)方受主要投資者個人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員直接間接地控制、共同控制、重大影響的其他企業(yè)屬于關(guān)聯(lián)方關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露披露要求原則規(guī)定無論是否發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易，存在控制關(guān)系的關(guān)聯(lián)方企業(yè)應(yīng)當披露，但未明確提及披露的層次即母公司、最終控制方和最低中間控股公司。關(guān)聯(lián)方發(fā)生交易，可選擇按交易的金額或相應(yīng)比例披露。對未結(jié)算項目只簡要提及應(yīng)披露金額或比例。原準則未要求無論是否發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易，存在控制關(guān)系的關(guān)聯(lián)方企業(yè)應(yīng)當在報表附注中披露母子公司的關(guān)系，包括母公司、最終控制方、對外公開提供財務(wù)報表的最低中間控股公司，關(guān)聯(lián)方關(guān)系披露更清晰、客觀。關(guān)聯(lián)方發(fā)生交易，取消金額或比例的披露選擇，要求企業(yè)必須披露交易金額。對未結(jié)算項目要求披露詳細信息及金額。強調(diào)只有在提供充分證據(jù)的情況下，企業(yè)才能披露關(guān)聯(lián)方交易采用了與公平交易相同的條款。新會計準則與國際會計準則主要差異國際會計準則《關(guān)聯(lián)方披露》（IAS24），1984年7月發(fā)布，1994年11月重編，2003年12月修訂，生效日期2005年1月1日。我國新修訂后的《企業(yè)會計準則—關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》在定義及披露內(nèi)容上部分向IAS24趨同，但存在實質(zhì)性差異——即同受國家控制的企業(yè)間是否作為關(guān)聯(lián)方披露問題。IAS規(guī)定，與關(guān)聯(lián)方發(fā)生的交易應(yīng)該進行披露，下面是一些交易的例子：（1）商品（產(chǎn)成品或半成品）的購銷；（2）不動產(chǎn)和其他資產(chǎn)的購銷；（3）勞務(wù)的提供或接受；（4）租賃；（5）研究與開發(fā)項目的轉(zhuǎn)移；（6）許可協(xié)議下的轉(zhuǎn)移；（7）融資協(xié)議下的轉(zhuǎn)移（包括以現(xiàn)金或?qū)嵨锾峁┑馁J款或權(quán)益性投資）；（8）擔?；虻盅簻蕚?；以及（9）代表主體或由主體代表另一方所進行的債務(wù)結(jié)算。Part.8：現(xiàn)金流量表現(xiàn)金流量模型上述三種活動所產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量可組成多個現(xiàn)金流量模型，每一個現(xiàn)金流量模型可反映每一個公司所處的不同的公司發(fā)展時期，及當前公司的狀況。一個常見的正常現(xiàn)金流量模型是：

經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量為正，投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量為負，籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量為正或負。對于正常經(jīng)營的多數(shù)公司（在美國超過70%）而言，來自經(jīng)營活動的現(xiàn)金凈流量應(yīng)為正數(shù)。事實上，除少數(shù)特殊情況外，如果一個公司多次來源于經(jīng)營活動的現(xiàn)金凈流量為負數(shù)，這是該公司財務(wù)狀況陷入困境的信號。Part.9：資產(chǎn)負債表日后事項新舊會計準則的主要差異關(guān)于股利的會計處理*舊準則：資產(chǎn)負債表日后至財務(wù)報告批準報出日之間由董事會或類似機構(gòu)所制定利潤分配方案中分配的股利（或分配給投資者的利潤，下同），應(yīng)按如下方式予以處理：（1）現(xiàn)金股利在資產(chǎn)負債表所有者權(quán)益中單獨列示；（2）股票股利在會計報表附注中單獨披露。資產(chǎn)負債表日后至財務(wù)報告批準報出日之間由董事會或類似機構(gòu)制定并經(jīng)股東大會或類似機構(gòu)批準宣告發(fā)放的股利，比照上述規(guī)定處理。*新準則：將擬分配的股票股利和現(xiàn)金股利在報表附注中進行披露。企業(yè)在資產(chǎn)負債表日后至財務(wù)報表批準報出日之間由董事會或類似機構(gòu)所制定利潤分配方案中擬分配的股票股利和現(xiàn)金股利（或擬分配給投資者的利潤），不應(yīng)在資產(chǎn)負債表日確認為負債，而應(yīng)當在財務(wù)報表附注中單獨披露。因為其不符合負債定義中所強調(diào)的現(xiàn)時義務(wù)的標準。Part.10：會計政策、會計估計變更和前期差錯更正

一、增加了有關(guān)無法進行追溯調(diào)整和追溯重述的規(guī)定新準則規(guī)定，就以前某一特定期間而言，滿足下列條件之一的，即可認為無法對會計政策變更應(yīng)用追溯調(diào)整法進行調(diào)整或無法對某項前期差錯應(yīng)用追溯重述法進行更正：1．應(yīng)用追溯調(diào)整法或追溯重述法的影響數(shù)不能確定；2．應(yīng)用追溯調(diào)整法或追溯重述法要求對管理層在該期當時的意圖做出假定；3．應(yīng)用追溯調(diào)整法或追溯重述法要求對有關(guān)金額進行重大估計，并且不可能將提供有關(guān)交易發(fā)生時存在狀況的證據(jù)和該期間財務(wù)報表批準報出時能夠取得的信息這兩類信息與其他信息客觀地加以區(qū)分。二、取消了重大差錯改為前期差錯前期差錯，是指由于沒有運用或錯誤運用以下兩種信息，而對前期財務(wù)報表造成遺漏或誤報。1．在以前期間的財務(wù)報表批準報出時能夠取得的可靠信息；2．在編報以前期間的財務(wù)報表時能夠合理預期可以取得并應(yīng)當加以考慮的可靠信息。前期差錯包括由計算錯誤、應(yīng)用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實以及舞弊產(chǎn)生的影響。重要的前期差錯應(yīng)該采用追溯重述法進行更正。追溯重述法，是指在發(fā)生前期差錯時，如同該項前期差錯從未發(fā)生過，對財務(wù)報表的相關(guān)項目進行更正的方法。新會計準則與國際會計準則主要差異

一、會計政策的定義IAS8將會計政策定義為“企業(yè)編制財務(wù)報表時采用的特定原則、基礎(chǔ)、管理、規(guī)則和做法”，其在內(nèi)涵和外延上都比較寬泛,實質(zhì)上包含了會計的基本假設(shè)、會計的一般原則和具體原則、會計處理方法,甚至還包含某些非會計假設(shè)。我國目前的新準則對會計政策的定義未作修改，仍與我國《企業(yè)會計制度》對會計政策的定義基本相同，“指企業(yè)在會計核算時所遵循的具體原則以及企業(yè)所采納的具體會計處理方法”,其中“具體原則”指企業(yè)按照國家統(tǒng)一的會計制度規(guī)定的原則所制定的、適合于本企業(yè)的會計制度中所采用的會計原則；“具體會計處理方法”，指企業(yè)在會計核算中對于諸多可選擇的會計處理方法中所選擇的適合于本企業(yè)的會計處理方法，它在內(nèi)涵上更為集中。二、會計政策變更的會計處理IAS8對會計政策變更給出了兩種不同的會計處理方法：（1）基準方法：會計政策變更時，應(yīng)當采用追溯調(diào)整法，除非有關(guān)前期的調(diào)整金額不能合理確定。由于采用追溯調(diào)整法而產(chǎn)生的調(diào)整金額，應(yīng)當調(diào)整留存收益的期初余額；如果前期調(diào)整金額不能合理確定，則采用未來適用法。比較會計信息應(yīng)當加以重編，除非重編比較信息不可行。（2）備選方法：企業(yè)對會計政策變更應(yīng)當采用追溯調(diào)整法，除非有關(guān)前期的調(diào)整金額不能合理確定。由于采用追溯調(diào)整法而產(chǎn)生的調(diào)整金額，應(yīng)當計入調(diào)整當期的凈損益；比較信息的表達方式應(yīng)與前期一致，同時，應(yīng)當按基準方法所要求的那樣，提供模擬比較信息，除非提供模擬比較信息不可行；模擬比較信息經(jīng)常單獨作為一欄。企業(yè)采用備選方法時，如果應(yīng)當計入當期的調(diào)整金額不能合理確定，則采用未來適用法。本準則要求會計政策變更時除有特別規(guī)定，均應(yīng)采用追溯調(diào)整法進行處理，并將會計政策變更的累積影響數(shù)調(diào)整期初留存收益，會計報表其他相關(guān)項目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整，但不需要重編以前年度的會計報表。如果累計影響數(shù)不能合理確定，會計政策變更應(yīng)采用未來適用法。在編制比較會計報表時，對于比較會計報表期間的會計政策變更，應(yīng)調(diào)整各該期間的凈損益和其他相關(guān)項目，視同該政策在比較會計報表期間一直采用?？梢?，IAS8給予企業(yè)自主選擇的空間比本準則大。本準則與IAS8的基準方法類似，而不允許企業(yè)將累積影響數(shù)調(diào)整計入當期損益。本準則此次修訂增加的有關(guān)無法進行追溯調(diào)整的規(guī)定，令會計政策變更處理方法的選擇更為明確。三、會計政策變更的披露內(nèi)容IAS8針對不同的方法分別規(guī)定了會計政策變更應(yīng)披露的內(nèi)容。在基準方法下，企業(yè)應(yīng)當披露：①會計政策變更的原因；②當期的以及所列報各期的調(diào)整金額；③比較信息以前各期的調(diào)整金額；④重編比較信息的事實，或重編比較信息不可行的事實。在備選方法下，企業(yè)應(yīng)當披露：①會計政策變更的原因；②計入當期凈損益的調(diào)整金額；③比較信息所包含的各期調(diào)整金額以及以前各期的調(diào)整金額，或列報模擬信息不可行的事實。我國的準則對會計政策變更應(yīng)披露內(nèi)容的規(guī)定比較簡單，要求披露：①會計政策變更的內(nèi)容和理由；②會計政策變更的累積影響數(shù)；③累積影響數(shù)不能合理確定的理由。會計政策變更的披露內(nèi)容是與會計處理方法相對應(yīng)的，本準則的規(guī)定仍然與IAS8的基準方法相類似，但本準則只要求披露累積影響數(shù)，比IAS8要求披露的比較信息以前各期的調(diào)整金額更為簡單。四、前期差錯的會計處理IAS8對于前期差錯，同樣規(guī)定了兩種處理方法：（1）基準方法：與前期相關(guān)的錯誤更正金額應(yīng)通過調(diào)整留存收益的期初余額來反映，除非這樣做不可行；比較信息應(yīng)重新表述，除非無法做到這一點。（2）備選方法：會計差錯更正金額應(yīng)計入發(fā)現(xiàn)當期凈損益。在財務(wù)報表中，比較信息應(yīng)如前期的報告方式一樣報告。附加模擬信息也應(yīng)予以報告，除非無法做到這一點。本準則規(guī)定，重要的前期差錯應(yīng)采用追溯重述法進行更正。追溯重述法，是指在發(fā)生前期差錯時，如同該項前期差錯從未發(fā)生過，對財務(wù)報表的相關(guān)項目進行更正的方法。序號項目會計政策變更會計估計變更前期差錯更正1準則名稱改變

舊準則稱“會計差錯更正”；

新準則稱“前期差錯更正”2會計政策、會計估計和會計差錯的定義指企業(yè)在會計核算時所遵循的具體原則以及企業(yè)所采納的具體會計處理方法。如合并會計報表政策、外幣折算方法、收入確認方法、所得稅處理方法、存貨計價方法、長期投資核算方法、壞帳損失核算方法、借款費用核算方法等。指企業(yè)對其結(jié)果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。如壞帳準備的估計、固定資產(chǎn)折舊年限和凈殘值的估計、無形資產(chǎn)受益年限估計、或有損失估計等。(1)舊準則定義：會計差錯指企業(yè)在會計核算時由于確認、計量、記錄等方面出現(xiàn)的錯誤。包括會計政策使用上的差錯、會計估計上的差錯及其他會計差錯等。

(2)新準則定義：前期差錯指由于沒有運用或錯誤運用以下兩種信息，而對前期財務(wù)報表造成遺漏或誤報。一是在以前期間的財務(wù)報表批準報出時能夠取得的可靠信息；二是在編報以前期間的財務(wù)報表時能夠合理預期可以取得并應(yīng)當加以考慮的可靠信息。包括由于計算錯誤、應(yīng)用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實以及舞弊產(chǎn)生的影響。請大家仔細按照如下比較的內(nèi)容進行理解3會計政策變更、會計估計變更和會計差錯更正的定義指企業(yè)對相同的交易或事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。指由于情況發(fā)生變化或者掌握了新的信息，積累了更多的經(jīng)驗，使得變更會計估計能夠更好地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。指企業(yè)對于發(fā)生的會計差錯，應(yīng)當區(qū)別不同情況，分別采用不同的方法進行處理更正。4變更或更正的條件會計政策變更，必須符合下列條件之一：(1)法律或會計準則等行政法規(guī)、規(guī)章的要求；(2)這種變更能夠提供有關(guān)企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等更可靠、更相關(guān)的會計信息。

下列各項不屬于會計政策變更：(1)本期發(fā)生的交易或事項與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會計政策；(2)對初次發(fā)生的或不重要的交易或事項采用新的會計政策。(1)企業(yè)賴以進行估計的基礎(chǔ)發(fā)生了變化，使會計估計也相應(yīng)作出改變。

(2)取得了新的信息、積累了更多的經(jīng)驗，需要對會計估計進行修訂。

(3)會計政策變更和會計估計變更很難區(qū)分時，應(yīng)按照會計估計變更的處理方法進行處理。(1)企業(yè)濫用會計政策、會計估計及其變更，應(yīng)當作為重大會計差錯予以更正。

(2).年度資產(chǎn)負債表日至財務(wù)報告批準報出日之間發(fā)現(xiàn)的報告年度的會計差錯及以前年度的非重大會計差錯，應(yīng)按照《企業(yè)會計準則——資產(chǎn)負債表日后事項》的規(guī)定處理。5變更或更正的例子(1)國家發(fā)布實施了新的會計準則，要求變更會計政策；(2)通貨膨脹時將存貨計價方法由先進先出法改為后進先出法。(1)企業(yè)某無形資產(chǎn)的攤銷年限原定為10年，以后情況發(fā)生變化，該資產(chǎn)的收益年限已不足10年，則應(yīng)相應(yīng)調(diào)減攤銷年限。(2)原壞帳準備的計提比例是5%，現(xiàn)判斷壞帳增多，將計提比例提高為15%。(1)會計政策使用上的差錯,如購建固定資產(chǎn)在該資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)后發(fā)生的借款費用應(yīng)計入損益而錯于資本化，應(yīng)更正；(2)會計估計上的差錯，如多計或少計壞帳準備，影響損益應(yīng)更正；(3)其他差錯，如科目使用差錯應(yīng)更正。6會計處理方法(1)追溯調(diào)整法。指對某項交易或事項變更會計政策時，如同該交易或事項初次發(fā)生時就開始采用新的會計政策，并以此對相關(guān)項目進行調(diào)整的方法。即應(yīng)當計算會計政策變更的累積影響數(shù)，并相應(yīng)調(diào)整變更年度的期初留存收益以及會計報表的相關(guān)項目。如果是比較會計報表，應(yīng)當調(diào)整比較期間各期的凈損益和有關(guān)項目；對于比較會計報表期間以前的會計政策變更的累積影響數(shù)，應(yīng)當調(diào)整比較會計報表最早期間的期初留存收益，其他相關(guān)項目的數(shù)字也作相應(yīng)調(diào)整。

追溯調(diào)整法的運用步驟：計算確定會計政策變更的累積影響數(shù)；進行相關(guān)的帳務(wù)處理；調(diào)整會計報表相關(guān)項目；附注說明。

(2)未來適用法。指對某項交易或事項變更會計政策時，新的會計政策適用于變更當期及未來期間發(fā)生的交易或事項的方法。不須計算變更的累積影響數(shù)、也不必調(diào)整變更當年年初的留存收益，只需計算確定變更對當期凈利潤的影響數(shù)。對于會計估計變更，企業(yè)應(yīng)采用未來適用法。即在會計估計變更當期及以后期間，采用新的會計估計，不改變以前期間的會計估計，也不調(diào)整以前期間的報告結(jié)果。為了使不同期間的財務(wù)報表能夠可比，如果以前期間的會計估計變更的影響數(shù)計入日常經(jīng)營活動損益，則以后期間也應(yīng)計入日常經(jīng)營活動損益；如果以前期間的會計估計變更的影響數(shù)計入特殊項目，則以后期間的會計估計變更的影響數(shù)也應(yīng)計入特殊項目。新準則增加了追溯重述法，指在發(fā)生前期差錯時，如同該項前期差錯從未發(fā)生過，對財務(wù)報表的相關(guān)項目進行更正的方法。重要的前期差錯應(yīng)該采用追溯重述法進行更正。本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的重大會計差錯，如影響損益，應(yīng)將其對損益的影響數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當期的期初留存收益，會計報表其他相關(guān)項目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整；如不影響損益，應(yīng)調(diào)整會計報表相關(guān)項目的期初數(shù)。在編制比較會計報表時，對于比較會計報表期間的重大會計差錯，應(yīng)調(diào)整各該期間的凈損益和其他相關(guān)項目，視同該差錯在產(chǎn)生的當期已經(jīng)更正；對于比較會計報表期間以前的重大會計差錯，應(yīng)調(diào)整比較會計報表最早期間的期初留存收益，會計報表其他相關(guān)項目的數(shù)字也應(yīng)一并調(diào)整。

7會計處理方法選擇(1)法律或行政法規(guī)、規(guī)章的要求改變會計政策的同時，也規(guī)定了會計政策變更的會計處理方法，則按規(guī)定辦法處理。如國家發(fā)布的新舊會計制度銜接辦法。

(2)法律或行政法規(guī)、規(guī)章的要求改變會計政策，但沒有規(guī)定相關(guān)的會計處理方法，則采用追溯調(diào)整法。

(3)由于經(jīng)濟環(huán)境和客觀情況發(fā)生改變，為使會計信息更為可靠、相關(guān)而改變會計政策，則采用追溯調(diào)整法。

(4)如會計政策變更累積影響數(shù)不能合理確定，則采用未來適用法。

(1)本期發(fā)現(xiàn)的與本期相關(guān)的會計差錯，應(yīng)調(diào)整本期相關(guān)項目。

(2)本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的非重大會計差錯，如影響損益，應(yīng)直接計入本期凈損益，其他相關(guān)項目也應(yīng)作為本期數(shù)一并調(diào)整；如不影響損益，應(yīng)調(diào)整本期相關(guān)項目。

(3)重要的前期差錯應(yīng)該采用追溯重述法進行更正。8在會計報表附注應(yīng)披露的內(nèi)容(1)會計政策變更的內(nèi)容和理由，包括對會計政策變更的闡述、變更的日期、變更前采用的會計政策、變更后采用新的會計政策以及變更的原因等。

(2)會計政策變更的影響數(shù)，包括采用追溯調(diào)整法時會計政策變更的累積影響數(shù)、變更對當期以及比較會計報表所列其他各期凈損益的影響金額等。

(3)累積影響數(shù)不能合理確定的理由，包括累積影響數(shù)不能合理確定的理由以及會計政策變更對當期經(jīng)營成果的影響金額等。(1)會計估計變更的內(nèi)容和理由，包括對會計估計變更的內(nèi)容、變更的日期以及會計估計變更的原因等。

(2)會計估計變更的影響數(shù)，包括會計估計變更對當期損益的影響金額和對其他項目的影響金額等。

(3)會計估計變更的影響數(shù)不能確定的理由。(1)重大會計差錯的內(nèi)容，包括重大會計差錯的事項、原因和更正方法。

(2)重大會計差錯的更正金額，包括重大會計差錯對凈損益的影響金額以及對其他項目的影響金額。Part.11：無形資產(chǎn)新舊會計準則主要差異一、準則定義不同原準則規(guī)定，無形資產(chǎn)指企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租給他人、或為管理目的而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)。無形資產(chǎn)分為可辨認無形資產(chǎn)和不可辨認無形資產(chǎn)。修訂后的準則規(guī)定：無形資產(chǎn)指沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)。不再區(qū)分可辨認無形資產(chǎn)和不可辨認無形資產(chǎn)，把商譽排除在外。二、對研究開發(fā)費用的費用化和資本化的會計處理進行修訂原準則規(guī)定“自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，其入賬價值應(yīng)按依法取得時發(fā)生的注冊費、律師費等費用確定；依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費用，應(yīng)于發(fā)生時確認為當期費用。”新準則對研究開發(fā)費用的費用化進行了修訂，研究費用依然是費用化處理，進入開發(fā)程序后，對開發(fā)過程中的費用如果符合相關(guān)條件，就可以資本化。三、增加有關(guān)不確定有用壽命無形資產(chǎn)的會計處理規(guī)定原準則中只是規(guī)定了有限有用壽命的無形資產(chǎn)的會計處理，新準則增加有關(guān)不確定有用壽命無形資產(chǎn)的會計處理規(guī)定。一項無形資產(chǎn)的有用壽命可能會很長，也可能會很短，或者是不確定的，不確定性說明應(yīng)運用穩(wěn)健原則，應(yīng)當進行減值測試。四、原準則規(guī)定了無形資產(chǎn)減值準備，而新準則在資產(chǎn)減值準則中規(guī)定，一旦提取就不允許沖回。新準則對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響1無形資產(chǎn)的范圍和定義的變化，只是進一步明確了商譽應(yīng)由企業(yè)合并準則來規(guī)范，而不使用無形資產(chǎn)準則，對權(quán)益、損益及資產(chǎn)結(jié)構(gòu)沒有影響。2取消原準則第10條中的“但企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn)，應(yīng)以該無形資產(chǎn)在投資方的賬面價值作為入賬價值。”，這條規(guī)定取消后，企業(yè)就可以按照投資雙方議定的價格作為入帳價值，從而造成權(quán)益增加，資產(chǎn)機構(gòu)隨之發(fā)生變化，權(quán)益比率提高，有利于增強企業(yè)在市場中的競爭能力。3對研究開發(fā)費用的費用化和資本化的會計處理進行修訂。此條規(guī)定對于研究開發(fā)費用較大的企業(yè)影響是巨大的，將極大的增加企業(yè)的損益，從而造成權(quán)益的增加，資產(chǎn)機構(gòu)隨之發(fā)生變化，權(quán)益比率提高，有利于增強企業(yè)在市場中的競爭能力。4增加有關(guān)不確定有用壽命無形資產(chǎn)的會計處理規(guī)定。明確規(guī)定了此類無形資產(chǎn)不再采用攤銷的辦法，而是采用減值測試。商譽的后續(xù)計量方式由按照直線法攤銷，改變?yōu)橹辽倜磕赀M行減值測試不攤銷的方法，并規(guī)定按照相關(guān)資產(chǎn)組或組合進行減值測試的方法。可能增加或減少企業(yè)的損益，從而造成權(quán)益變化，資產(chǎn)機構(gòu)隨之發(fā)生變化。5資產(chǎn)減值準備一旦提取就不允許沖回。此條規(guī)定將極大地遏制利用資產(chǎn)減值準備粉飾財務(wù)報告，調(diào)整利潤的行為。因此減少企業(yè)的損益，從而造成權(quán)益減少，資產(chǎn)機構(gòu)隨之發(fā)生變化，權(quán)益比率降低。無形資產(chǎn)與隱形價值《財富》雜志1999年世界500強中：通用汽車公司排名第一，其年銷售額為1090.58億美元，資產(chǎn)總額為2739.21億美元，2000年3月14日的股票市場價值為638.38億美元；微軟公司排名第84位，其銷售額為197.47億美元，資產(chǎn)總額