講所得稅會計處理及其對企業(yè)的影響

案例深高速遞延的是所得稅資產(chǎn)還是所得稅負(fù)債?9/20/20231山東輕工業(yè)學(xué)院-周紅根案例：深高速遞延的是所得稅資產(chǎn)還是所得稅負(fù)債？要求：1.說明發(fā)生了哪些暫時性差額，并分析深高速采用應(yīng)付稅款法和債務(wù)法對所得稅的反映有何不同？2.透視導(dǎo)致發(fā)生暫時性差額的事項，分析對深高速未來或潛在的財務(wù)風(fēng)險。9/20/20232山東輕工業(yè)學(xué)院-周紅根理論基礎(chǔ)舊準(zhǔn)則:應(yīng)付稅款法、納稅影響會計法納稅影響會計法：1.債務(wù)法2.遞延法債務(wù)法有分為：利潤表債務(wù)法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法新準(zhǔn)則：資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法不論采用何種所得稅會計處理方法，不可能影響根據(jù)稅收法規(guī)確定的應(yīng)交所得稅，但會對各期所得稅費用的確認(rèn)或期末資產(chǎn)負(fù)債的反映帶來影響。操縱利潤也可能改變所得稅會計處理方法P1739/20/20233山東輕工業(yè)學(xué)院-周紅根應(yīng)付稅款法應(yīng)付稅款法（taxespayablemethod）（一）含義及特點

將本期稅前會計利潤和納稅所得之間的差額對所得稅的影響數(shù)額，在當(dāng)期確認(rèn)所得稅費用，計入本期損益，而不遞延到以后各期。在這種方法下，本期所得稅費費等于本期應(yīng)交的所得稅，時間性差異產(chǎn)生的影響所得稅的金額在會計報表中不反映為一項負(fù)債或一項資產(chǎn)，僅在會計報表附注中說明其影響的程度。所得稅費用=應(yīng)交稅費—應(yīng)交所得稅借：所得稅費用貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交所得稅（稅法）一般小企業(yè)可以使用這種方法這種方法的優(yōu)點在于操作簡便，缺點在于其利潤表所得稅費用與收入不配比，資產(chǎn)負(fù)債表也未能客觀反映企業(yè)資產(chǎn)與負(fù)債的真實情況。9/20/20234山東輕工業(yè)學(xué)院-周紅根（二）起源與運用。1954年，美國頒布的收入法案允許采用加速折舊法，這主要是出于稅法目的的考慮，可使企業(yè)的前期所提折舊大而減少前期所得稅費用，從而實現(xiàn)折舊的抵稅作用所帶來的時間價值。出于會計目的計提的折舊一般采用簡單易行的直線法。但這必然產(chǎn)生出于稅法目的和出于會計目的所計提折舊之間的重大差異，從而導(dǎo)致應(yīng)納稅所得額與稅前會計利潤出現(xiàn)差異，因此產(chǎn)生了所得稅會計處理的爭論。爭論的焦點是所得稅的分?jǐn)倖栴}，即每期應(yīng)付所得稅是否應(yīng)作為所得稅費用直接計入當(dāng)期損益，或者所得稅也應(yīng)同其他費用一樣在各期間進(jìn)行分配。9/20/20235山東輕工業(yè)學(xué)院-周紅根1944年，美國會計師協(xié)會中的會計程序委員會（CAP）發(fā)布了第23號公告（ARB23），這是第一個建議對實際發(fā)生的應(yīng)付所得稅進(jìn)行分?jǐn)偟臋?quán)威性會計公告，并首次明確了所得稅的費用性質(zhì)，提出了永久性差異和時間性差異的概念。1953年發(fā)布的會計研究公告第43號（ARBs43）和1958年發(fā)布的第44號（ARBs44）則正式將所得稅分?jǐn)傋鳛樨攧?wù)會計的一條重要原則。采用“當(dāng)期計列法”（即應(yīng)付稅款法）作為所得稅會計處理方法，這種規(guī)定一直持續(xù)到1959年。我國在1994年發(fā)布的《企業(yè)所得稅會計處理的暫行規(guī)定》、1995年頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——所得稅》征求意見稿、2000年12月制定的《企業(yè)會計制度》中也允許采用應(yīng)付稅款法。但由于它的局限性，已被美國會計準(zhǔn)則委員會和我國新準(zhǔn)則所淘汰。9/20/20236山東輕工業(yè)學(xué)院-周紅根二、遞延法（一）含義與特點。遞延法是將本期時間性差異產(chǎn)生的所得稅影響額遞延和分配到以后各期，并同時轉(zhuǎn)回原已確認(rèn)的時間性差異對本期所得稅影響額的一種方法。遞延法本質(zhì)上以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，強(qiáng)調(diào)收入與費用的配比。但是在此法下，在稅率變動或開征新稅時，對遞延稅款的賬面余額不作調(diào)整。遞延稅款的賬面余額是按照產(chǎn)生時間性差異時期所適用的稅率計算確認(rèn)，而不是用現(xiàn)行稅率計算所得。因此，其所得稅費用與收入在稅率發(fā)生變化時仍不能配比，同時資產(chǎn)負(fù)債表上反映的遞延稅款余額也并不代表收款的權(quán)利或付款的義務(wù)。9/20/20237山東輕工業(yè)學(xué)院-周紅根（二）起源與運用。美國會計原則委員會（APB）在其發(fā)布的第6號意見書（APBOpinionsNo.6）中明確表示，企業(yè)只能在“遞延法”與“債務(wù)法”之間選擇所得稅會計處理方法。1967年，美國會計原則委員會（APB，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會FASB的前身）發(fā)布了第11號意見書，取消了以往的“當(dāng)期計列法”（即應(yīng)付稅款法），改用“全面分?jǐn)偡ǎ–omprehensiveAllocation）”，要求采用遞延所得稅法來核算所得稅，目的是將所得稅費用和當(dāng)年相關(guān)的收入相配比。在全面分?jǐn)偡ㄏ?，不論遞延所得稅是否由于相應(yīng)環(huán)境發(fā)生變化能否轉(zhuǎn)回，所有時間性差異對未來的納稅影響額都將被確認(rèn)為遞延項目計入資產(chǎn)負(fù)債表。1979年7月，國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）發(fā)布了第12號公告《所得稅會計》，要求納稅主體采用納稅影響會計法（包括遞延法）處理所得稅會計。我國在舊制度中也允許采用遞延法。但由于遞延法的局限性，現(xiàn)已被IASC、FASB和我國新準(zhǔn)則所淘汰。9/20/20238山東輕工業(yè)學(xué)院-周紅根三、利潤表債務(wù)法（一）含義與特點。利潤表債務(wù)法是將本期時間性差異產(chǎn)生的所得稅影響額遞延和分配到以后各期，并同時轉(zhuǎn)回原已確認(rèn)的時間性差異對本期所得稅影響額的一種方法。它與遞延法的主要區(qū)別在于，當(dāng)所得稅稅率變更時，需要調(diào)整遞延稅款賬面余額。這種進(jìn)步能夠保證遞延稅款的賬面余額是按照現(xiàn)行稅率計算的結(jié)果，從而使所得稅費用與收入在稅率發(fā)生變化時保持配比關(guān)系。9/20/20239山東輕工業(yè)學(xué)院-周紅根但此法與遞延法一樣，以收入與費用的配比為中心，以利潤表為基礎(chǔ)，側(cè)重時間性差異，將時間性差異對未來所得稅的影響記入遞延稅款。在核算時，首先計算當(dāng)期所得稅費用（當(dāng)期所得稅費用＝會計利潤×適用所得稅稅率±稅率變動對以前遞延稅款的調(diào)整數(shù)），然后根據(jù)當(dāng)期所得稅費用與當(dāng)期應(yīng)納稅款之差，倒軋出本期的遞延稅款。可見，利潤表債務(wù)法本質(zhì)仍以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，但其注重利潤表的當(dāng)期所得稅費用，而資產(chǎn)負(fù)債表的“遞延稅款”為倒軋數(shù)。因此，在利潤表債務(wù)法下，資產(chǎn)負(fù)債表上反映的遞延稅款余額并不代表收款的權(quán)利或付款的義務(wù)。9/20/202310山東輕工業(yè)學(xué)院-周紅根（二）利潤表債務(wù)法的運用。由于利潤表債務(wù)法相比于應(yīng)付稅款法和遞延法，具有注重所得稅費用與收入配比、稅率變化時按現(xiàn)行稅率調(diào)整遞延稅款余額等優(yōu)點，因此利潤表債務(wù)法很快被廣泛運用。1959年，美國公認(rèn)會計原則的制定機(jī)構(gòu)會計原則委員會（APB）在其發(fā)布的第6號意見書（APBOpinionsNo.6）中明確表示，企業(yè)只能在“遞延法”與“債務(wù)法”之間選擇所得稅會計處理方法。在1989年1月，國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）發(fā)布了《所得稅會計征求意見稿》（ED33），建議采用利潤表債務(wù)法進(jìn)行所得稅會計處理。我國在舊制度中也允許采用利潤表債務(wù)法。9/20/202311山東輕工業(yè)學(xué)院-周紅根但由于利潤表債務(wù)法過于注重利潤表的當(dāng)期所得稅費用與收入的配比，而資產(chǎn)負(fù)債表的“遞延稅款”只是倒軋數(shù)，仍舊無法使資產(chǎn)負(fù)債表上的遞延稅款余額代表收款權(quán)利或付款義務(wù)，不能真正意義上從資產(chǎn)和負(fù)債的定義出發(fā)，真實反映主體的資產(chǎn)和負(fù)債。因此，利潤表債務(wù)法現(xiàn)已被IASC、FASB和我國新準(zhǔn)則所淘汰。不同的是，英國會計準(zhǔn)則FRS19仍舊采用利潤表債務(wù)法，這與其采用時間性差異不采用暫時性差異的認(rèn)識有關(guān)。9/20/202312山東輕工業(yè)學(xué)院-周紅根四、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法（一）含義與特點。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的基本原理與利潤表債務(wù)法相似，在所得稅稅率變更時，也需要調(diào)整遞延稅款賬面余額。但它們的理論基礎(chǔ)與核算對象卻大不相同。與利潤表債務(wù)法以收入費用觀為理論起點，以利潤表為基礎(chǔ)，注重收入費用配比，側(cè)重時間性差異不同，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法以資產(chǎn)負(fù)債觀為理論起點，以資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)，注重資產(chǎn)負(fù)債的真實反映，側(cè)重暫時性差異。在此法下，按預(yù)計轉(zhuǎn)回年度的所得稅稅率計算其納稅影響數(shù)并確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)，使資產(chǎn)負(fù)債表的期末遞延所得稅負(fù)債（或資產(chǎn)）能真實地反映其預(yù)計轉(zhuǎn)回時的金額，符合資產(chǎn)負(fù)債的定義。在核算時，首先計算資產(chǎn)負(fù)債表期末遞延所得稅負(fù)債（資產(chǎn)），然后倒軋出利潤表中的當(dāng)期所得稅費用，其計算公式為：當(dāng)期所得稅費用＝當(dāng)期應(yīng)納所得稅＋（期末遞延所得稅負(fù)債－期初遞延所得稅負(fù)債）－（期末遞延所得稅資產(chǎn)－期初遞延所得稅資產(chǎn)）。9/20/202313山東輕工業(yè)學(xué)院-周紅根可見，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，以資產(chǎn)負(fù)債觀為基本理念，注重資產(chǎn)、負(fù)債的真實與客觀。只有在這種方法下，資產(chǎn)負(fù)債表上反映的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債余額方代表其真實的收款權(quán)利或付款義務(wù)。9/20/202314山東輕工業(yè)學(xué)院-周紅根（二）資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的運用。1986年，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會發(fā)布了《所得稅會計征求意見稿》，建議采用資產(chǎn)負(fù)債法來對當(dāng)年和以前年度由企業(yè)經(jīng)營活動所產(chǎn)生的所得稅的影響進(jìn)行核算。1987年12月頒布的美國財務(wù)會計準(zhǔn)則第96號《所得稅的會計處理》（1992年被FAS109取代）中率先提出了暫時性差異（TemporaryDifferences）的概念，用以取代美國會計原則委員會在第11號會計原則委員會意見書（APBOpinionNo.11）中使用的時間性差異（TimingDifferences）。1991年6月，委員會發(fā)布了《所得稅會計征求意見稿》，該征求意見稿保留了96號公告中以資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算和報告所得稅的規(guī)定。9/20/202315山東輕工業(yè)學(xué)院-周紅根1994年10月，國際會計準(zhǔn)則委員會再次發(fā)布了《所得稅會計征求意見稿》（ED49），該征求意見稿基本上采納了美國109號公告所提出的處理方法，即資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。1996年10月國際會計委員會正式頒布了修訂后的《國際會計準(zhǔn)則第12號——所得稅》，其所采用的方法和原則與再次發(fā)布的ED49提出的要求基本一致，用暫時性差異這一概念取代了時間性差異的概念，確立了資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法在所得稅會計中的重要地位。我國2006年頒布的，2007年1月1日起暫在上市公司執(zhí)行的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》（CAS18）也規(guī)定只能采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅會計處理。目前資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法已成為代表所得稅會計處理國際慣例的主導(dǎo)方法9/20/202316山東輕工業(yè)學(xué)院-周紅根資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的核算程序資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是以資產(chǎn)負(fù)債表為重心，按企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與稅法規(guī)定的計稅基礎(chǔ)之間的差額，計算暫時性差異，據(jù)以確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn)，再確認(rèn)所得稅費用的會計核算方法。由此確認(rèn)的所得稅費用包括當(dāng)期所得稅費用和遞延所得稅費用。在稅率變動時，應(yīng)當(dāng)對已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行調(diào)整，并將其影響數(shù)計入變化當(dāng)期的所得稅費用。因此，遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的計量反映了資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)預(yù)計收回資產(chǎn)或清償負(fù)債賬面價值的納稅影響。

運用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅核算時，對資產(chǎn)負(fù)債表項目直接確認(rèn)，對利潤表項目則間接確認(rèn)。企業(yè)的收益應(yīng)根據(jù)“資產(chǎn)／負(fù)債觀”來定義，因而所得稅費用的計算也應(yīng)從遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)上出發(fā)來加以倒擠推算，具體核算程序如下：9/20/202317山東輕工業(yè)學(xué)院-周紅根（1）確定每項資產(chǎn)或負(fù)債的計稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額；負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。（2）依據(jù)該資產(chǎn)或負(fù)債的賬面金額與其計稅基礎(chǔ)之間的差額，確定暫時性差異。（3）暫時性差異乘以適用稅率得到遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的期末余額；（4）本期發(fā)生和轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債（所得稅影響金額）應(yīng)是其期末、期初余額的差額，即遞延所得稅資產(chǎn)＝發(fā)生的可抵減性暫時性差異的所得稅影響金額－已轉(zhuǎn)回的可抵減暫時性差異的所得稅影響金額士調(diào)整金額；遞延所得稅負(fù)債＝發(fā)生的應(yīng)納稅暫時性差異的所得稅影響金額－已轉(zhuǎn)回的應(yīng)納稅暫時性差異的所得稅影響金額±調(diào)整金額。（5）當(dāng)期所得稅費用＝當(dāng)期應(yīng)納所得稅稅額＋（期末遞延所得稅負(fù)債一期初遞延所得稅負(fù)債）－（期末遞延所得稅資產(chǎn)－期初遞延所得稅資產(chǎn)）＝當(dāng)期應(yīng)納所得稅稅額＋期初遞延所得稅凈資產(chǎn)－期末遞延所得稅凈資產(chǎn)。9/20/202318山東輕工業(yè)學(xué)院-周紅根遞延所得稅資產(chǎn)；可抵扣暫時性差異（資產(chǎn)賬面價值〈資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)；負(fù)債賬面價值〉負(fù)債計稅基礎(chǔ)）。其實就是資產(chǎn)在未來收回時可以在費用里扣的多的部分，負(fù)債表示的是清償債務(wù)時允許未來在費用里扣遞延所得稅負(fù)債；應(yīng)納稅暫時性差異（資產(chǎn)賬面價值〉資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)；負(fù)債賬面價值〈負(fù)債計稅基礎(chǔ)）其實就是資產(chǎn)在未來收回時可以在費用里扣的少的部分，負(fù)債表示的是清償債務(wù)時不允許未來在費用里扣上述可以分別計入商譽(yù)、資本公積及所得稅費用遞延所得稅資產(chǎn)可以發(fā)生減值以及可以轉(zhuǎn)回9/20/202319山東輕工業(yè)學(xué)院-周紅根資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法取代利潤表債務(wù)法的原因分析1.資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的核算對象為暫時性差異，利潤表債務(wù)法的核算對象為時間性差異

暫時性差異是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額；時間性差異是指稅法與會計制度在確認(rèn)收益、費用或損失時的時間不同而產(chǎn)生的稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額的差異。前者側(cè)重于從資產(chǎn)和負(fù)債的角度分析利潤和應(yīng)稅所得之間的差異，揭示的是某個時點上的差異，是對未來應(yīng)納稅所得額的累計影響額。后者側(cè)重于從收入和費用角度分析會計利潤和應(yīng)稅所得之間的差異，揭示的是某個期間內(nèi)的差異，是對未來應(yīng)納稅所得額的本期影響額。

9/20/202320山東輕工業(yè)學(xué)院-周紅根而暫時性差異包含的范圍比時間性差異更廣泛。所有的時間性差異都是暫時性差異。但不是所有的暫時性差異都是時間性差異，暫時性差異包括時間性差異和其他暫時性差異兩類。時間性差異是因收入或費用在會計上確認(rèn)的期間與稅法規(guī)定申報的期間不同而產(chǎn)生的。其他暫時性差異是其他原因使計稅基礎(chǔ)