第3章 審計證據(jù)

第3章審計證據(jù)第一節(jié)審計證據(jù)的性質第二節(jié)審計程序第三節(jié)函證第四節(jié)分析程序第一節(jié)審計證據(jù)的性質一、審計證據(jù)的含義二、審計證據(jù)的充分性和適當性一、審計證據(jù)的含義審計證據(jù)是指CPA為了得出審計結論、形成審計意見而使用的所有信息，包括構成財務報表基礎的會計記錄所含有的信息和其他信息。一、審計證據(jù)的含義-2財務報表依據(jù)的會計記錄中含有的信息和其他信息共同構成審計證據(jù)，二者缺一不可。沒有前者，審計工作無法進行；沒有后者，可能無法識別重大錯報。特別關注以下形式的會計記錄1．銷售發(fā)運單和發(fā)票、顧客對賬單以及顧客的匯款通知單；2．附有驗貨單的訂購單、購貨發(fā)票和對賬單；3．考勤卡和其他工時記錄、工薪單、個別支付記錄和人事檔案；4．支票存根、電子轉移支付記錄、銀行存款單和銀行對賬單；5．合同記錄或協(xié)議；6．記賬憑證；7．分類賬賬戶調節(jié)表。【例題·單選題】審計證據(jù)包括會計記錄和其他信息，以下理解不恰當?shù)氖?

)。A.作為審計證據(jù)僅僅依靠會計記錄不能有效形成結論，CPA有必要獲取其他信息B.會計記錄中含有的信息是CPA對財務報表發(fā)表審計意見的基礎，CPA只需要收集充分適當?shù)臅嬘涗浶畔.如果會計記錄是電子數(shù)據(jù)，CPA為了獲取電子數(shù)據(jù)的會計記錄的真實性、準確性和完整性，則必須對內部控制予以充分關注D.如果沒有財務報表依據(jù)的會計記錄中包含的信息，審計工作將無法進行，但如果沒有其他信息，則可能無法識別重大錯報風險，只有將兩者結合在一起，CPA才能將審計風險降至可接受的低水平，為發(fā)表審計意見提供合理基礎【答案】B【解析】會計記錄中含有的信息本身并不足以提供充分的審計證據(jù)作為對財務報表發(fā)表審計意見的基礎，CPA還應當獲取用作審計證據(jù)的其他信息。

二、審計證據(jù)的充分性和適當性（一）審計證據(jù)的充分性（二）審計證據(jù)的適當性（一）審計證據(jù)的充分性1.審計證據(jù)的充分性是對審計證據(jù)數(shù)量的衡量，主要與CPA確定的樣本量有關。2．影響審計證據(jù)充分性的因素（1）受CPA對重大錯報風險評估的影響，若評估的重大錯報風險越高，需要的審計證據(jù)可能越多；（2）受CPA獲取審計證據(jù)質量的影響，若審計證據(jù)質量越高，需要的審計證據(jù)可能越少?！纠}·單選題】在確定審計證據(jù)的數(shù)量時，下列表述中錯誤的是（）。A．重大錯報風險越大，需要的審計證據(jù)可能越多B．審計證據(jù)質量越高，需要的審計證據(jù)可能越少C．審計證據(jù)的質量存在缺陷，可能無法通過獲取更多的審計證據(jù)予以彌補D．通過調高重要性水平，可以降低所需獲取的審計證據(jù)的數(shù)量【答案】D【解析】本題考查的是影響審計證據(jù)數(shù)量的因素，同時涉及對重要性原則運用的理解。CPA獲取所需的審計證據(jù)數(shù)量最受影響的是其評估的重大錯報風險的高低，同時還受審計證據(jù)質量的影響，故選項A、B、C表述正確；選項D錯在對重要性含義的理解，重要性是CPA站在財務報表使用者的角度對其審計的財務報表存在錯報是否重大的一種判斷，CPA之所以在計劃審計工作中確定重要性水平目的是為了確定一個發(fā)現(xiàn)重大錯報的數(shù)量界限，重要性水平確定的同時也就界定了審計風險的高低，確定了CPA應當實施審計程序的多少，決定了所需審計證據(jù)數(shù)量的多少，CPA不能人為調高重要性水平，減少必要的審計程序及審計證據(jù)數(shù)量。（二）審計證據(jù)的適當性審計證據(jù)的適當性是對審計證據(jù)質量的衡量，即審計證據(jù)在支持審計意見所依據(jù)的結論方面具有相關性和可靠性。1.審計證據(jù)的相關性2.審計證據(jù)的可靠性3.充分性和適當性之間的關系4.評價充分性和適當性時的特殊考慮：1.審計證據(jù)的相關性審計證據(jù)的相關性是指用作審計證據(jù)的信息與審計程序的目的和所考慮的相關認定之間的邏輯聯(lián)系。用作審計證據(jù)的信息的相關性可能受測試方向的影響；例如……確定審計證據(jù)相關性時應當考慮因素（1）特定的審計程序可能只為某些認定提供相關的審計證據(jù)，而與其他認定無關；例如……（2）有關某一特定認定（如存貨的存在認定）的審計證據(jù)，不能替代與其他認定（如該存貨的計價認定）相關的審計證據(jù)；（3）不同來源或不同性質的審計證據(jù)可能與同一認定相關。例子審計師懷疑客戶發(fā)了貨卻沒有向顧客開票(完整性目標):1.從銷售發(fā)票副本中選取一個樣本，并追查每張發(fā)票至相應的發(fā)貨單，2.追查發(fā)貨單樣本至相應的銷售發(fā)票副本，以確定每張發(fā)貨單是否均已開票。哪個程序是相關的？【例題·單選題】在確定審計證據(jù)的相關性時，下列表述中錯誤的是（）。A．特定的審計程序可能只為某些認定提供相關的審計證據(jù)，而與其他認定無關B．針對某項認定從不同來源獲取的審計證據(jù)存在矛盾，表明審計證據(jù)不存在說服力C．只與特定認定相關的審計證據(jù)并不能替代與其他認定相關的審計證據(jù)D．針對同一項認定可以從不同來源獲取審計證據(jù)或獲取不同性質的審計證據(jù)【答案】B【解析】本題考查的是對審計證據(jù)相關性三個方面的理解。CPA在確定審計證據(jù)的相關性時應當考慮：（1）特定的審計程序可能只為某些認定提供相關的審計證據(jù)，而與其他認定無關；（2）針對同一項認定可以從不同來源獲取審計證據(jù)或獲取不同性質的審計證據(jù)；（3）只與特定認定相關的審計證據(jù)并不能替代與其他認定相關的審計證據(jù)。故選項A、C、D表述正確。在選項B中，如果從不同來源獲取的審計證據(jù)或獲取的不同性質的審計證據(jù)不一致，表明某項審計證據(jù)可能不可靠，CPA應當追加必要的審計程序。2.審計證據(jù)的可靠性審計證據(jù)的可靠性是指審計證據(jù)的可信程度?！獊碓础⑿再|、具體環(huán)境。（1）從外部獨立來源獲取的審計證據(jù)比從其他來源獲取的審計證據(jù)更可靠?！?。（2）內部控制有效時內部生成的審計證據(jù)比內部控制薄弱時內部生成的審計證據(jù)更可靠。例如（3）直接獲取的審計證據(jù)比間接獲取或推論得出的審計證據(jù)更可靠。例如（4）以文件、記錄形式（無論是紙質、電子或其他介質）存在的審計證據(jù)比口頭形式的審計證據(jù)更可靠。例如（5）從原件獲取的審計證據(jù)比從傳真件或復印件獲取的審計證據(jù)更可靠。還應當注意可能出現(xiàn)的重要例外情況。例如課堂練習CPA在對F公司2005年度會計報表進行審計時，收集到以下六組審計證據(jù)：（1）收料單與購貨發(fā)票（2）銷貨發(fā)票副本與產(chǎn)品出庫單（3）領料單與材料成本計算表（4）工資計算單與工資發(fā)放單（5）存貨盤點表與存貨監(jiān)盤記錄（6）銀行詢證函回函與銀行對賬單要求：請分別說明每組審計證據(jù)中哪項審計證據(jù)較為可靠，并簡要說明理由。（2006年）【答案】（1）購貨發(fā)票比收料單可靠，這是因為購貨發(fā)票來自于公司以外的機構或人員，而收料單是公司自行編制的。（2）銷貨發(fā)票副本比產(chǎn)品出庫單可靠。這是因為銷貨發(fā)票是在外部流轉，并獲得公司以外的機構或個人的承認；而產(chǎn)品出庫單只在公司內部流轉。（3）領料單比材料成本計算表可靠。這是因為領料單預先被連續(xù)編號，并且經(jīng)過公司不同部門人員的審核，而材料成本計算表只在會計部門內部流轉。（理由回答正確才能得分）（4）工資發(fā)放單比工資計算單可靠。這是因為工資發(fā)放單需經(jīng)會計部門外的工資領取人簽字確認，而工資計算單只在會計部門內部流轉。（5）存貨監(jiān)盤記錄比存貨盤點表可靠。這是因為存貨監(jiān)盤記錄是CPA自行編制的，而存貨盤點表是公司提供的。（6）銀行詢證函回函比銀行對賬單可靠。這是因為銀行詢證函回函是CPA直接獲取的，未經(jīng)公司有關職員之手；而銀行對賬單經(jīng)過公司有關職員之手，存在偽造、涂改的可能性?！纠}·多選題】在對Q公司短期借款實施相關審計程序后，需對所取得的審計證據(jù)進行評價。以下有關短期借款審計證據(jù)可靠性的論述中，正確的有()。A.從第三方獲取的有關短期借款的證據(jù)比直接從Q公司獲得的相關證據(jù)更可靠B.短期借款的控制風險為低水平時產(chǎn)生的會計數(shù)據(jù)比控制風險為高水平時產(chǎn)生的會計數(shù)據(jù)更為可靠C.短期借款的控制風險為高水平時產(chǎn)生的會計數(shù)據(jù)比控制風險為低水平時產(chǎn)生的會計數(shù)據(jù)更為可靠D.Q公司提供的短期借款合同盡管有借貸雙方的簽章，但如果沒有其他證據(jù)佐證，也不可靠【答案】ABD【解析】A屬于外部證據(jù)，它比內部證據(jù)可靠；B屬于內部控制良好產(chǎn)生的證據(jù)比內部控制較差產(chǎn)生的證據(jù)可靠；D屬于內部證據(jù)，一般其可靠程度較低，所以需其他證據(jù)的佐證。3.充分性和適當性之間的關系充分性和適當性是審計證據(jù)的兩個重要特征，兩者缺一不可。CPA需要獲取的審計證據(jù)的數(shù)量也受審計證據(jù)質量的影響。審計證據(jù)質量越高，需要的審計證據(jù)數(shù)量可能越少。也就是說，審計證據(jù)的適當性會影響審計證據(jù)的充分性。盡管審計證據(jù)的充分性和適當性相關，但如果審計證據(jù)的質量存在缺陷，那么CPA僅靠獲取更多的審計證據(jù)可能無法彌補其質量上的缺陷。質量很重要！【例題·單選題】審計證據(jù)有相關性和適當性兩大特征，以下對審計證據(jù)特征的理解恰當?shù)氖牵ǎ?。A．多獲取證據(jù)，可以增進審計證據(jù)的適當性B．審計證據(jù)越適當，需要的證據(jù)數(shù)量越多C．如果審計證據(jù)質量不高，則需要更多數(shù)量越多的證據(jù)D．審計證據(jù)質量存在缺陷，不能依據(jù)審計證據(jù)數(shù)量彌補其缺陷充分性與適當性相互影響【答案】D【解析】選項A不正確，審計證據(jù)越適當則所需審計證據(jù)數(shù)量越少；選項B、C和D討論的都是審計證據(jù)質量和數(shù)量的關系，審計證據(jù)的質量不高不能依靠審計證據(jù)數(shù)量來彌補。4.評價充分性和適當性時的特殊考慮（1）對文件記錄可靠性的考慮（2）使用被審計單位生成信息時的考慮（3）證據(jù)相互矛盾時的考慮（4）獲取審計證據(jù)時對成本的考慮（1）對文件記錄可靠性的考慮審計工作通常不涉及鑒定文件記錄的真?zhèn)危珻PA也不是鑒定文件記錄真?zhèn)蔚膶＜?，但應當考慮用作審計證據(jù)的信息的可靠性，并考慮與這些信息生成與維護相關控制的有效性。如果在審計過程中識別出的情況使其認為文件記錄可能是偽造的，或文件記錄中的某些條款已發(fā)生變動，CPA應當做出進一步調查，包括直接向第三方詢證，或考慮利用專家的工作以評價文件記錄的真?zhèn)?。?）使用被審計單位生成信息時的考慮（1）CPA為獲取可靠的審計證據(jù)，實施審計程序時使用的被審計單位生成的信息需要足夠完整和準確；（2）如果針對這類信息的完整性和準確性獲取審計證據(jù)是所實施審計程序本身不可分割的組成部分，則可以與對這些信息實施中的審計程序同時時行。其他情況下，通過測試針對生成和維護這些信息的控制，CPA也可以獲得關于這些信息準確性和完整性的審計證據(jù)。然而，在某些情況下，CPA可能確定在必要實施追加的審計程序。（3）在某些情況下，CPA可能打算將被審計單位生成的信息用于其他審計目的，在這種情況下，獲取的審計證據(jù)的適當性受到該信息對于審計目的而言是否足夠精確和詳細的影響。例如（3）證據(jù)相互矛盾時的考慮（a）如果針對某項認定從不同來源獲取的審計證據(jù)或獲取的不同性質的審計證據(jù)能夠相互印證，與該項認定相關的審計證據(jù)則具有更強的說服力；例如，（b）如果從不同來源獲取的審計證據(jù)或獲取的不同性質的審計證據(jù)不一致，表明某項審計證據(jù)不可靠，CPA應當追加必要的審計程序。例如（4）獲取審計證據(jù)時對成本的考慮（a）CPA可以考慮獲取審計證據(jù)的成本與所獲取信息的有用性之間的關系，但不應以獲取審計證據(jù)的困難和成本為由減少不可替代的審計程序。（b）為了保證得出的審計結論、形成的審計意見是恰當?shù)?，CPA不應將獲取審計證據(jù)的成本高低和難易程度作為減少不可替代的審計程序的理由。【例題·單選題】下列關于CPA評價審計證據(jù)的充分性和適當性的說法中，不正確的是（）。A．審計工作通常不涉及鑒定文件記錄的真?zhèn)?，CPA也不是鑒定文件記錄真?zhèn)蔚膶＜?，但應當考慮用作審計證據(jù)的信息的可靠性，并考慮與這些信息生成與維護相關的控制的有效性B．如果在實施審計程序時使用被審計單位生成的信息，CPA應當就這些信息的準確性和完整性獲取審計證據(jù)C．如果從不同來源獲取的審計證據(jù)或獲取的不同性質的審計證據(jù)不一致，表明某項審計證據(jù)不可靠，CPA應當追加必要的審計程序D．CPA可以考慮獲取審計證據(jù)的成本與所獲取信息的有用性之間的關系，因此可以減少某些不可替代的審計程序【答案】D【解析】在選項D中，CPA不應以獲取審計證據(jù)的困難和成本為由減少不可替代的審計程序。第二節(jié)審計程序一、審計程序的作用二、審計程序的種類一、審計程序的作用CPA面臨的決策之一：實施審計程序，獲取充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，充分適當?shù)呐袛嗬脤徲嫵绦颢@取審計證據(jù)，四個方面的決策：性質：選用何種審計程序？范圍：選取多大樣本量？項目：從總體中選取哪些項目？時間：何時執(zhí)行這些審計程序？審計程序是指CPA在審計過程中的某個時間，對將要獲得的某類審計證據(jù)如何進行收集的詳細指令。例如二、審計程序的種類（一）檢查（二）觀察（三）詢問（四）函證（五）重新計算（六）重新執(zhí)行（七）分析程序（一）檢查1.檢查是指CPA對被審計單位內部或外部生成的，以紙質、電子或其他介質形式存在的記錄和文件進行審查，或對資產(chǎn)進行實物審查。2.檢查程序具有方向性，即順查和逆查。順查逆查檢查內部記錄或文件時，其可靠性則取決于生成該記錄或文件的內部控制的有效性。檢查用作控制測試的一個例子：檢查記錄以獲取關于授權的審計證據(jù)。檢查文件和資產(chǎn)能提供存在認定的證據(jù)順查順查：測試的方向是與逆查正好相反，是從憑證文件到會計記錄。具體測試程序是：首先選出交易執(zhí)行時所產(chǎn)生的憑證文件，再確定憑證文件所反映的交易事項是否被適當?shù)赜涗浽跁嬞~簿上。審計人員運用順查方法可有效檢查會計記錄的低估，因此是獲取關于“完整性”認定的證據(jù)的重要程序。如果客戶使用事前連續(xù)編號的憑證文件，那么運用這一程序將會收到更好的效果。逆查逆查：測試的方向是從會計記錄到憑證文件。具體測試程序是：首先選出報表項目，再檢查至該項目依據(jù)的分類賬、記賬憑證及相應的憑證文件，以確定交易的適當性及真實性。逆查是獲取關于“存在或發(fā)生”認定的證據(jù)的重要程序。（二）觀察觀察是指CPA察看相關人員正在從事的活動或實施的程序。例如，CPA對被審計單位人員執(zhí)行的存貨盤點或控制活動進行觀察。觀察可以提供執(zhí)行有關過程或程序的審計證據(jù)，但觀察所提供的審計證據(jù)僅限于觀察發(fā)生的時點，而且被觀察人員的行為可能因被觀察而受到影響，這也會使觀察提供的審計證據(jù)受到限制。（三）詢問詢問是指CPA以書面或口頭方式，向被審計單位內部或外部的知情人員獲取財務信息和非財務信息，并對答復進行評價的過程。2.詢問方法獲取審計證據(jù)的特征（1）知情人員對詢問的答復可能為CPA提供尚未獲悉的信息或佐證證據(jù)；（2）對詢問的答復也可能提供與CPA已獲取的其他信息存在重大差異的信息；（3）對詢問的答復為CPA修改審計程序或實施追加的審計程序提供了基礎；（4）在詢問管理層意圖時，獲取的支持管理層意圖的信息可能是有限的；（5）針對某些事項，CPA可能認為有必要向管理層和治理層(如適用)獲取書面聲明，以證實對口頭詢問的答復；（四）函證函證是指CPA直接從第三方(被詢證者)獲取書面答復以作為審計證據(jù)的過程，書面答復可以采用紙質、電子或其他介質等形式。2.函證的適用情形（修訂內容）（1）當針對的是與特定賬戶余額及其項目相關的認定時，函證常常是相關的程序；（2）函證不必僅僅局限于賬戶余額，還適用于對協(xié)議和交易條款進行函證；例如（3）函證程序還可以用于獲取不存在某些情況的審計證據(jù)。例如（五）重新計算重新計算是指CPA對記錄或文件中的數(shù)據(jù)計算的準確性進行核對，重新計算可通過手工方式或電子方式進行。。計算銷售發(fā)票和存貨的總金額，加總日記賬和明細賬，檢查折舊費用和預付費用的計算，檢查應納稅額的計算等。（六）重新執(zhí)行重新執(zhí)行是指CPA獨立執(zhí)行原本作為被審計單位內部控制組成部分的程序或控制。CPA利用被審計單位的銀行存款日記賬和銀行對賬單，重新編制銀行存款余額調節(jié)表，并與被審計單位編制的銀行存款余額調節(jié)表進行比較。（七）分析程序分析程序定義分析程序是指CPA通過分析不同財務數(shù)據(jù)之間以及財務數(shù)據(jù)與非財務數(shù)據(jù)之間的內在關系，對財務信息作出評價。分析程序還包括在必要時對識別出的、與其他相關信息不一致或與預期值差異重大的波動或關系進行調查。上述審計程序單獨或組合起來，可用作風險評估程序、控制測試和實質性程序。七種具體審計程序的含義和特點特點具體程序特點所獲取的審計證據(jù)主要能夠證明的認定檢查可提供可靠程度不同的審計證據(jù)，審計證據(jù)的可靠性取決于記錄或文件的來源和性質存在、完整性觀察觀察提供的審計證據(jù)僅限于觀察發(fā)生的時點存在詢問詢問本身不足以發(fā)現(xiàn)認定層次存在的重大錯報，也不足以測試內部控制運行的有效性與存在、完整性、權利和義務等認定有一定關系函證函證獲取的審計證據(jù)可靠性較高存在、權利和義務特點具體程序特點所獲取的審計證據(jù)主要能夠證明的認定重新計算通常包括計算銷售發(fā)票和存貨的總金額、加總日記賬和明細賬、檢查折舊費用和預付費用的計算、檢查應納稅額的計算等計價和分攤/準確性重新執(zhí)行CPA重新編制銀行存款余額調節(jié)表與被審計單位編制的銀行存款余額調節(jié)表進行比較就是一種重新執(zhí)行程序計價和分攤分析程序分析程序的使用需要存在有預期數(shù)據(jù)關系計價和分攤、存在、完整性上述審計程序基于審計的不同階段和目的單獨或組合起來，可用作風險評估程序、控制測試和實質性程序。風險評估程序（必須）控制測試（可以不）實質性程序（必須）檢查觀察詢問函證重新計算重新執(zhí)行分析程序【例題·單選題】下列關于審計程序的說法中，不正確的是()。A.檢查有形資產(chǎn)可提供權利和義務的全部審計證據(jù)B.觀察提供的審計證據(jù)僅限于觀察發(fā)生的時點C.對于詢問的答復，CPA應當通過獲取其他證據(jù)予以佐證D.分析程序包括調查識別出的、與其他相關信息不一致或與預期數(shù)據(jù)嚴重偏離的波動和關系【答案】A【解析】在選項A中，檢查有形資產(chǎn)主要是證實該項資產(chǎn)是否存在，直接證明的是“存在”認定，不能直接證明“權利和義務”認定?！締芜x題】下列各項中，為獲取適當審計證據(jù)所實施的審計程序與審計目標最相關的是()。（2007年）A.從甲公司銷售發(fā)票中選取樣本，追查至對應的發(fā)貨單，以確定銷售的完整性B.實地觀察甲公司固定資產(chǎn)，以確定固定資產(chǎn)的所有權C.對已盤點的甲公司存貨進行檢查，將檢查結果與盤點記錄相核對，以確定存貨的計價正確性D.復核甲公司編制的銀行存款余額調節(jié)表，以確定銀行存款余額的正確性【答案】D【解析】在選項A中，CPA從銷售發(fā)票存根追查至發(fā)貨單與賬簿記錄，可以確定銷售業(yè)務的完整性，僅查發(fā)貨單不能證明銷售業(yè)務的少計；在選項B中，CPA實地觀察固定資產(chǎn)可以獲取固定資產(chǎn)是否存在或是否漏記，不能證明固定資產(chǎn)的所有權；在選項C中，CPA對已盤點存貨進行檢查，可以確定存貨的準確性或完整性，不能證明存貨的入賬金額是否正確；在選項D中，CPA復核銀行存款余額調節(jié)表的目的是證實銀行存款余額的存在以及余額是否正確。【單選題】下列與審計證據(jù)相關的表述中，正確的是()。（2007年）A.如果審計證據(jù)數(shù)據(jù)足夠，就可以彌補審計證據(jù)的質量缺陷B.審計工作通常不涉及鑒定文件的真?zhèn)?，對用作審計證據(jù)的文件記錄，只需考慮相關內部控制的有效性C.不應考慮獲取審計證據(jù)的成本與獲取信息的有用性之間的關系D.會計記錄中含有的信息本身不足以提供充分的審計證據(jù)作為對財務報表發(fā)表審計意見的基礎【答案】D【解析】在選項A中，審計證據(jù)數(shù)量不能彌補審計證據(jù)質量的缺陷；在選項B中，“職業(yè)懷疑態(tài)度”要求CPA需要對可能是偽造的或某些文件記錄條款發(fā)生變動的情況作出進一步調查；在選項C中，CPA雖不應以獲取審計證據(jù)的困難和成本為由減少不可替代的審計程序，但是可以考慮獲取審計證據(jù)的成本與所獲取信息的有用性之間的關系；在選項D中，審計證據(jù)不僅包括會計記錄中含有的信息，還包括CPA獲取的其他信息，會計記錄中含有的信息本身不足以提供充分的審計證據(jù)?！径噙x題】審計證據(jù)的充分性是對審計證據(jù)數(shù)量的衡量，主要與以下哪些因素有關()。A.樣本量有關B.重大錯報風險C.具體審計程序D.審計證據(jù)的質量【答案】ABD【解析】審計證據(jù)數(shù)量主要受樣本量的影響（即選項A），除此之外，審計證據(jù)的質量越高所需的審計證據(jù)數(shù)量越少（即選項D）；如果CPA評估的重大錯報風險越高則所需的審計證據(jù)數(shù)量越多（即選項B）。選項C的具體審計程序與審計證據(jù)數(shù)量之間的關系不明確。第三節(jié)函證一、函證決策二、函證的內容三、詢證函的設計四、函證的實施與評價一、函證決策是否有必要函證？考慮的因素：1、評估的認定層次MMR重大錯報風險越高，CPA越需要設計函證等實質性程序獲取更加充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。特別風險2、函證程序針對的認定對不同的認定，函證的證明力不同3、實施除函證以外的其他審計程序CPA確定函證的內容、范圍、時間和方式時應考慮的因素：(1)被審計單位的經(jīng)營環(huán)境；(2)內部控制的有效性；(3)賬戶或交易的性質；(4)被詢證者處理詢證函的習慣做法；(5)被詢證者回函的可能性。例如除上述三個因素外，CPA還可以考慮下列因素以確定是否選擇函證程序作為實質性程序：（1）被詢證者對函證事項的了解。如果被詢證者對所函證的信息具有必要的了解，其提供的回復可靠性更高。（2）預期被詢證者回復詢證函的能力或意愿。例如，在下列情況下，被詢證者可能不會回復，也可能只是隨意回復或可能試圖限制對其回復的依賴程度：①被詢證者可能不愿承擔回復詢證函的責任；②被詢證者可能認為回復詢證函成本太高或消耗太多時間；③被詢證者可能對因回復詢證函而可能承擔的法律責任有所擔心；④被詢證者可能以不同幣種核算交易；⑤回復詢證函不是被詢證者日常經(jīng)營的重要部分。（3）預期被詢證者的客觀性。如果被詢證者是被審計單位的關聯(lián)方，則其回復的可靠性會降低?！纠}·多選題】CPA確定是否有必要實施函證以獲取認定層次的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)應當考慮以下哪些因素(

)。A.評估的財務報表層次重大錯報風險B.評估的認定層次重大錯報風險C.被審計單位的控制環(huán)境D.實施其他審計程序獲取的審計證據(jù)【答案】BD【解析】函證是為了獲取認定層次的審計證據(jù)，故選項A不正確；選項C的被審計單位的控制環(huán)境與函證決策沒有直接的聯(lián)系?！纠}·單選題】CPA采用函證程序最能夠證明下列項目相關認定的是(

)。A.應付賬款的完整性認定B.應收賬款的存在認定C.固定資產(chǎn)的存在認定D.主營業(yè)務成本的準確性認定【答案】B【解析】函證應收賬款是審計準則要求對應收賬款實施的必要的審計程序，除非有充分證據(jù)表明應收賬款對被審計單位財務報表而言是不重要的，或者函證很可能是無效的，否則，CPA應當對應收賬款進行函證。函證應收賬款的目的主要在于證實應收賬款賬的存在認定。選項B正確。二、函證的內容（一）函證的對象1.銀行存款、借款及與金融機構往來的其他重要信息2.應收賬款3.函證的其他內容（二）函證程序實施的范圍（三）函證的時間（四）管理層要求不實施函證時的處理1.銀行存款、借款及與金融機構往來的其他重要信息函證項目函證內容銀行存款、借款及與金融機構往來的其他重要信息了解實際存在的銀行存款余額、借款余額以及抵押、質押及擔保情況零余額賬戶隱瞞銀行存款或借款在本期內注銷的賬戶隱瞞銀行存款或借款2.應收賬款CPA應當對應收賬款實施函證程序，除非有充分證據(jù)表明應收賬款對財務報表不重要，或函證很可能無效。如果認為函證很可能無效，CPA應當實施替代審計程序，獲取相關、可靠的審計證據(jù)。如果不對應收賬款函證，CPA應當在審計工作底稿中說明理由。3.函證的其他內容CPA可以根據(jù)具體情況和實際需要對下列內容（包括但并不限于）實施函證：短期投資應收票據(jù)其他應收款預付賬款可以實施函證的其他財務項目由其他單位代為保管、加工或銷售的存貨長期投資委托貸款應付賬款預收賬款保證、抵押或質押或有事項重大或異常的交易可見，函證通常適用于賬戶余額及其組成部分（如應收賬款明細賬），但是不一定限于這些項目。例如，（二）函證程序實施的范圍抽樣時要使樣本代表總體CPA根據(jù)對被審計單位的了解、評估的重大錯報風險以及所測試總體的特征等確定從總體中選取特定項目進行測試。選取的特定項目可能包括：1．金額較大的項目；2．賬齡較長的項目；3．交易頻繁但期末余額較小的項目；4．重大關聯(lián)方交易；5．重大或異常的交易；6．可能存在爭議、舞弊或錯誤的交易。（三）函證的時間1.CPA通常以資產(chǎn)負債表日為截止日，在資產(chǎn)負債表日后適當時間內實施函證；2.如果重大錯報風險評估為低水平，CPA可選擇資產(chǎn)負債表日前適當日期為截止日實施函證，并對所函證項目自該截止日起至資產(chǎn)負債表日止發(fā)生的變動實施實質性程序。例如，以應收賬款為例（四）管理層要求不實施函證時的處理分析該要求是否合理。如果認為管理層的要求合理，CPA應當實施替代審計程序，以獲取與這些賬戶余額或其他信息相關的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。如果認為管理層的要求不合理，且被其阻撓而無法實施函證，CPA應當視為審計范圍受到限制，并考慮對審計報告可能產(chǎn)生的影響。分析管理層要求不實施函證的原因時，CPA應當保持職業(yè)懷疑態(tài)度，并考慮：（1）管理層是否誠信；（2）是否可能存在重大的舞弊或錯誤；（3）替代審計程序能否提供與這些賬戶余額或其他信息相關的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。三、詢證函的設計（一）設計詢證函的總體要求（二）設計詢證函需要考慮的因素（三）積極與消極的函證方式（一）設計詢證函的總體要求服從于審計目標的需要。通常對存在性目標，詢證函應列明余額。對于完整性目標，改變詢證函的設計或采取其他審計程序。函證應收賬款時，不列出余額，要求被詢證者提供信息，這樣才能發(fā)現(xiàn)應收賬款低估錯報。審計應付賬款完整性時，從供貨商明細表而不是應付賬款明細表中選取詢證對象。收入循環(huán)一章詢證函格式（二）設計詢證函需要考慮的因素設計詢證函應考慮所審計的認定影響可靠性的因素函證的方式以往審計或類似業(yè)務的經(jīng)驗擬函證信息的性質選擇被詢證者的適當性被詢證者易于回函的信息類型Thedesignofaconfirmationrequestmaydirectlyaffecttheconfirmationresponserate,andthereliability

andthenatureoftheauditevidenceobtainedfromresponses.選擇被詢證者的適當性舉例函證項目適當?shù)谋辉冏C者短期投資和長期投資向保管或登記機構函證股票、債券；向接受投資的一方函證股票、債券。應收票據(jù)向出票人或承兌人發(fā)函詢證。其他應收款向形成其他應收款的有關方發(fā)函詢證。預付賬款、應付賬款向供貨單位發(fā)函詢證。委托貸款向有關的金融機構發(fā)函詢證。預收賬款向購貨單位發(fā)函詢證。保證、抵押或質押向有關金融機構發(fā)函詢證?；蛴惺马椣蚵蓭煹劝l(fā)函詢證。重大或異常的交易向有關的交易方發(fā)函詢證。（三）積極和消極的函證方式如果采用積極的函證方式，CPA應當要求被詢證者在所有情況下必須回函，確認詢證函所列示信息是否正確，或填列詢證函要求的信息。如果采用消極的函證方式，CPA只要求被詢證者僅在不同意詢證函列示信息的情況下才予以回函。如果詢證函中的信息對被詢證者不利，則被詢證者更有可能回函表示其不同意，相反，如果詢證函中的信息對被詢證者有利，回函的可能性就相對較小，例如積極式函證的兩種方式比較積極式函證的兩種方式特點在詢證函中列明擬函證的賬戶余額或其他信息，要求被詢證者確認所函證的款項是否正確詢證函的回復能夠提供可靠的審計證據(jù)，但詢證者可能對所列示信息根本就不加以驗證就予以回函確認在詢證函中不列明賬戶余額或其他信息，而要求被詢證者填寫有關信息或提供進一步信息可能會導致回函率降低,進而導致CPA執(zhí)行更多的替代程序。當同時存在下列情況時，CPA可考慮采用消極的函證方式：①重大錯報風險評估為低水平；②涉及大量余額較小的賬戶；③預期不存在大量的錯誤；④沒有理由相信被詢證者不認真對待函證。審計實務中兩種方式結合使用例如所有的或抽取的大額應收賬款樣本：積極的函證方式小額應收賬款樣本：消極的函證方式【例題·多選題】以下有關函證方式的說法中恰當?shù)挠?

)。A.對于CPA在詢證函中列明擬函證的賬戶余額或其他信息的積極式詢證函，其結果有可能導致被詢證者對所列示信息不加核實就回函確認B.對于CPA在詢證函中不列明賬戶余額或者其他信息的積極式詢證函，其結果有可能導致被詢證者需要做出更多的努力而導致回函率降低C.對于CPA要求被詢證者僅在不同意詢證函列示信息的情況下才予以回函，則收到的回函能夠為財務報表認定層次提供說服力強的審計證據(jù)D.如果CPA在采用積極的函證方式時沒有收到回函，則說明所函證信息存在錯誤【答案】ABC【解析】選項D不正確。CPA在采用積極的函證方式時如果沒有收到回函時應確定原因，如果認為被詢證者沒有收到詢證函，應當再次寄發(fā)詢證函。四、函證的實施與評價（一）對函證過程的控制（二）積極式函證未收到回函時的處理（三）評價審計證據(jù)的充分性和適當性（滿意）時應考慮的因素（四）評價函證的可靠性（五）對不符事項的處理（六）實施函證時需要關注的舞弊風險跡象以及采取的應對措施（一）對函證過程的控制1.詢證函發(fā)出前的控制措施1．詢證函中填列的需要被詢證者確認的信息是否與被審計單位賬簿中的有關記錄保持一致。對于銀行存款的函證，需要銀行確認的信息是否與銀行對賬單等保持一致；2．考慮選擇的被詢證者是否適當，包括被詢證者對被函證信息是否知情、是否具有客觀性、是否擁有回函的授權等；３．是否已在詢證函中正確填列被詢證者直接向CPA回函的地址；4．是否已將被詢證者的名稱、地址與被審計單位有關記錄進行核對，以確保詢證函中的名稱、地址等內容的準確性?？梢詧?zhí)行的程序：2.通過不同方式發(fā)出詢證函時的控制措施（1）通過郵寄方式發(fā)出詢證函時采取的控制措施為避免詢證函被攔截、篡改等舞弊風險，在郵寄詢證函時，CPA可以在核實由被審計單位提供的被詢證者的聯(lián)系方式后，不使用被審計單位本身的郵寄設施，而是獨立寄發(fā)詢證函（例如，直接在郵局投遞）。（2）通過跟函的方式發(fā)出詢證函時采取的控制措施如果CPA認為跟函的方式（即CPA獨自或在被審計單位員工的陪伴下親自將詢證函送至被詢證者，在被詢證者核對并確認回函后，親自將回函帶回的方式）能夠獲取可靠信息，可以采取該方式發(fā)送并收回詢證函。如果被詢證者同意CPA獨自前往被詢證者執(zhí)行函證程序，CPA可以獨自前往。如果CPA跟函時需有被審計單位員工陪伴，CPA需要在整個過程中保持對詢證函的控制，同時，對被審計單位和被詢證者之間串通舞弊的風險保持警覺。在我國目前的實務操作中，由于被審計單位之間的商業(yè)慣例還比較認可印章原件，所以郵寄和跟函方式更為常見。如果CPA根據(jù)具體情況選擇通過電子方式發(fā)送詢證函，在發(fā)函前可以基于對特定詢證方式所存在風險的評估，考慮相應的控制措施。（二）積極式函證未收到回函時的處理1．如果采用積極的函證方式實施函證而未能收到回函，CPA應當考慮與被詢證者聯(lián)系，要求對方作出回應或再次寄發(fā)詢證函；2．如果未能得到被詢證者的回應，CPA應當實施替代審計程序；3．替代審計程序應當能夠提供實施函證所能夠提供的同樣效果的審計證據(jù)；函證需要證明的應付賬款的認定對應認定的替代審計程序存在性檢查期后付款記錄、對方提供的對賬單等完整性檢查收貨單等入庫記錄和憑證應付賬款函證的替代審計程序

（三）評價審計證據(jù)的充分性和適當性（滿意）時應考慮的因素1．如果CPA認為取得積極式函證回函是獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)的必要程序，則替代程序不能提供CPA所需要的審計證據(jù)；2．如果積極式函證未獲取回函，CPA應當確定其對審計工作和審計意見的影響；3．CPA可能識別出認定層次重大錯報風險，且取得積極式詢證函回函是獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)的必要程序。比如：（1）可獲取的佐證管理層認定的信息只能從被審計單位外部獲得；（2）存在特定舞弊風險因素使CPA不能信賴從被審計單位獲取的審計證據(jù)。（四）評價函證的可靠性Ⅰ評價函證的可靠性應當考慮的因素ⅱ驗證回函可靠性時實施的程序ⅲ被詢證者在回函中包括的免責或其他限制條款ⅳ認為詢證函不可靠Ⅰ評價函證的可靠性應當考慮的因素函證所獲得的審計證據(jù)的可靠性主要取決于CPA設計詢證函、實施函證程序和評價函證結果等程序的適當性。（1）對詢證函的設計、發(fā)出及收回的控制情況；（2）被詢證者的勝任能力、獨立性、授權回函情況、對函證項目的了解及其客觀性；（3）被審計單位施加的限制或回函中的限制。ⅱ驗證回函可靠性時實施的程序1.通過郵寄方式收到的回函（1）

被詢證者確認的詢證函是否是原件，是否與CPA發(fā)出的詢證函是同一份；（2）

回函是否由被詢證者直接寄給CPA；（3）寄給CPA的回郵信封或快遞信封中記錄的發(fā)件方名稱、地址是否與詢證函中記載的被詢證者名稱、地址一致；（4）回郵信封上寄出方的郵戳顯示發(fā)出城市或地區(qū)是否與被詢證者的地址一致；（5）被詢證者加蓋在詢證函上的印章以及簽名中顯示的被詢證者名稱是否與詢證函中記載的被詢證者名稱一致。在認為必要的情況下，CPA還可以進一步與被審計單位持有的其他文件進行核對或親自前往被詢證者進行核實等。如果被詢證者將回函寄至被審計單位，被審計單位將其轉交CPA，該回函不能視為可靠的審計證據(jù)。在這種情況下，CPA可以要求被詢證者直接書面回復。2.通過跟函方式收到的回函對于通過跟函方式獲取的回函，CPA可以實施以下審計程序：（1）了解被詢證者處理函證的通常流程和處理人員；（2）確認處理詢證函人員的身份和處理詢證函的權限，如索要名片、觀察員工卡或姓名牌等；（3）觀察處理詢證函的人員是否按照處理函證的正常流程認真處理詢證函，例如，該人員是否在其計算機系統(tǒng)或相關記錄中核對相關信息。3.以電子形式收到的回函對以電子形式收到的回函，由于回函者的身份及其授權情況很難確定，對回函的更改也難以發(fā)覺，因此可靠性存在風險。CPA和回函者采用一定的程序為電子形式的回函創(chuàng)造安全環(huán)境，可以降低該風險。如果CPA確信這種程序安全并得到適當控制，則會提高相關回函的可靠性。電子函證程序涉及多種確認發(fā)件人身份的技術，如加密技術、電子數(shù)碼簽名技術、網(wǎng)頁真實性認證程序。當CPA存有疑慮時，可以與被詢證者聯(lián)系以核實回函的來源及內容，例如，當被詢證者通過電子郵件回函時，CPA可以通過電話聯(lián)系被詢證者，確定被詢證者是否發(fā)送了回函。必要時，CPA可以要求被詢證者提供回函原件。4.對詢證函的口頭回復只對詢證函進行口頭回復不是對CPA的直接書面回復，不符合函證的要求，因此，不能作為可靠的審計證據(jù)。在收到對詢證函口頭回復的情況下，CPA可以要求被詢證者提供直接書面回復。如果仍未收到書面回函，CPA需要通過實施替代程序，尋找其他審計證據(jù)以支持口頭回復中的信息。ⅲ被詢證者在回函中包括的免責或其他限制條款1.對回函可靠性不產(chǎn)生影響的條款回函中格式化的免責條款可能并不會影響所確認信息的可靠性，實務中常見的這種免責條款的例子包括：（1）“提供的本信息僅出于禮貌，我方?jīng)]有義務必須提供，我方不因此承擔任何明示或暗示的責任、義務和擔?！?。（2）“本回復僅用于審計目的，被詢證方、其員工或代理人無任何責任，也不能免除CPA做其他詢問或執(zhí)行其他工作的責任”。其他限制條款如果與所測試的認定無關，也不會導致回函失去可靠性。例如，當CPA的審計目標是投資是否存在，并使用函證來獲取審計證據(jù)時，回函中針對投資價值的免責條款不會影響回函的可靠性。2.對回函可靠性產(chǎn)生影響的限制條款一些限制條款可能使CPA對回函中所包含信息的完整性、準確性或CPA能夠信賴其所含信息的程度產(chǎn)生懷疑，實務中常見的此類限制條款的例子包括：（1）“本信息是從電子數(shù)據(jù)庫中取得，可能不包括被詢證方所擁有的全部信息”；（2）“本信息既不保證準確也不保證是最新的，其他方可能會持有不同意見”；（3）“接收人不能依賴函證中的信息”。如果限制條款使CPA將回函作為可靠審計證據(jù)的程度受到了限制，則CPA可能需要執(zhí)行額外的或替代審計程序。這些程序的性質和范圍將取決于財務報表項目的性質、所測試的認定、限制條款的性質和實質，以及通過其他審計程序獲取的相關證據(jù)等因素。如果CPA不能通過替代或額外的審計程序獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，CPA應當按照《在審計報告中發(fā)表非無保留意見》準則的規(guī)定，確定其對審計工作和審計意見的影響。在特殊情況下，如果限制條款產(chǎn)生的影響難以確定，CPA可能認為要求被詢證者澄清或尋求法律意見是適當?shù)?。ⅳ認為詢證函不可靠如果認為詢證函不可靠，CPA應當評價其對評估的相關MMR（包括舞弊風險），以及其他審計程序的性質、時間安排和范圍的影響。例如，CPA可以通過直接打電話給被詢證者等方式驗證回函的內容和來源。特別注意：向銀行寄發(fā)詢證函（五）對不符事項的處理1.CPA應當調查不符事項，以確定是否表明存在錯報；2.詢證函回函中指出的不符事項可能顯示財務報表存在錯報或潛在錯報；3.當識別出財務報表存在錯報時，CPA應當評價該錯報是否表明存在舞弊；4.不符事項可以為CPA判斷來自類似的被詢證者回函的質量及類似賬戶回函質量提供依據(jù)；5.不符事項還可能顯示被審計單位與財務報告相關的內部控制存在缺陷；6.不符事項并不表明存在錯報，比如，詢證函回函的差異可能是由于函證程序的時間安排、計量或書寫錯誤造成的。應收賬款因登記入賬的時間不同而產(chǎn)生的不符事項情形表現(xiàn)應收賬款登記入賬的時間不同舉例1收款在途詢證函發(fā)出時，債務人已經(jīng)付款，而被審計單位尚未收到貨款2債務人收貨在途詢證函發(fā)出時，被審計單位的貨物已經(jīng)發(fā)出并已作銷售記錄，但貨物仍在途中，債務人尚未收到貨物。3退回貨物在途債務人由于某種原因將貨物退回，而被審計單位尚未收到4拒付貨款在途債務人對收到的貨物的數(shù)量、質量及價格等方面有異議而全部或部分拒付貨款等。（六）實施函證時需要關注的舞弊風險跡象以及采取的應對措施1.CPA需要關注的舞弊風險跡象2.針對舞弊風險跡象CPA可以采取的應對措施1.驗證被詢證者是否存在、是否與被審計單位之間缺乏獨立性，其業(yè)務性質和規(guī)模是否與被詢證者和被審計單位之間的交易記錄相匹配；2.將與從其他來源得到的被詢證者的地址（如與被審計單位簽訂的合同上簽署的地址、網(wǎng)絡上查詢到的地址）相比較，驗證寄出方地址的有效性；3.將被審計單位檔案中有關被詢證者的簽名樣本、公司公章與回函核對；4.要求與被詢證者相關人員直接溝通討論詢證事項，考慮是否有必要前往被詢證者工作地點以驗證其是否存在；5.分別在中期和期末寄發(fā)詢證函，并使用被審計單位賬面記錄和其他相關信息核對相關賬戶的期間變動；6.考慮從金融機構獲得被審計單位的信用記錄，加蓋該金融機構公章，并與被審計單位會計記錄相核對，以證實是否存在被審計單位沒有記錄的貸款、擔保、開立銀行承兌匯票、信用證、保函等事項。第四節(jié)分析程序分析性程序應用舉例—藍田股份分析性程序例題一、分析程序的目的二、用作風險評估程序三、用作實質性程序四、用于總體復核分析性程序應用舉例—藍田股份存貨的疑問在于其主要構成是在產(chǎn)品，年報沒有說明在產(chǎn)品的構成，但懷疑主要是魚塘里的魚，由于在魚塘里，我們根本不清楚其實際的品種、數(shù)量和重量；固定資產(chǎn)及在建工程的疑問與存貨的疑問是一樣的，藍田股份主要固定資產(chǎn)和在建工程都在水里面，誰也搞不清楚水里面有多少寶貝。結論趨勢分析1.資產(chǎn)結構比較激進2.存貨問題有待實地調查3.主營業(yè)務收入存在疑問同業(yè)比較1.現(xiàn)金短缺,短期償債能力低2.主營業(yè)務收入和應收帳款嚴重偏離同業(yè)平均水平3.速動比率嚴重偏離同業(yè)水平分析性程序例題假設：①企業(yè)本年度沒有發(fā)生不尋常的事件。因此，預計本年度的賬戶余額和比率與上一年度無明顯差別，除了：i盡管本年度行業(yè)無增長，但預計公司的銷售收入會增長4-5%，因為公司在上一年度就開始廣告促銷，以增加市場占有率。ii本年初償還了一筆長期負債的1/9，即500000元。②公司的經(jīng)營和會計政策屬該行業(yè)的典型情況，而該行業(yè)在過去幾年里，主要的財務比率無重大變化。因此，除了償還債務的影響之外，公司今年和去年相對于行業(yè)比率之間的關系，預計是相同的。執(zhí)行計算/比較

（1）本年度（未審計）（2）上一年（已審計）(3)（4）差異金額百分比資產(chǎn)現(xiàn)金584564203.5應收賬款44114313982.3壞賬準備(78)（76）(2)2.6存貨8047716088712.4預付費用1751344130.6流動資產(chǎn)合計131391209510448.6固定資產(chǎn)963694362002.1累計折舊(1244)（1139）(105)9.2資產(chǎn)總計215312039211395.6負債和權益本年未審計（1）上年已審計（2）差異金額（3）差異百分比（4）＝3/2應付賬款514647593878.1應計負債353371(18)(4.9)一年以內到期的長期負債50050000.0流動負債合計599956303696.0長期負債40004500(500)(11.1)負債合計999910130(131)(1.3)實收資本5300530000.0留存收益62324962127025.6權益合計1153210262127012.4負債和權益合計21531