試論我國現(xiàn)行捐贈稅收制度

試論我國現(xiàn)行捐贈稅收制度

近年來，中國社會各界積極響應(yīng)公益性捐贈。特別是2008年四川汶川發(fā)生8.0級地震后，社會各界都開始捐款。但是,與發(fā)達國家相比,我國的捐贈事業(yè)仍處于比較低的水平。我國2002年人均捐獻善款0.92元,占當年人均GDP的0.012%。在某些發(fā)達國家,企業(yè)和個人捐贈的比例都達到了50%以上,2003年美國人捐贈2410億美元給慈善公益機構(gòu),人均捐獻善款460美元,占當年人均GDP的2.17%。目前我國社會公益資源投入僅為國民收入總額的0.1%,而發(fā)達國家一般都在8%到10%。另據(jù)中華慈善總會統(tǒng)計,我國每年的捐贈大約75%來自境外,15%來自國內(nèi)富人,10%來自平民百姓。在中國的企業(yè)中,99%的企業(yè)從來沒有參與過任何捐贈活動,僅有1%的企業(yè)參與捐贈。究竟是什么原因使中西方的捐贈事業(yè)有如此大的差距呢?筆者認為除人們的觀念、我國的經(jīng)濟發(fā)展水平等原因外,一個重要的原因是我國現(xiàn)行的稅收制度關(guān)于捐贈的規(guī)定不盡合理,存在很大的缺陷,在某種程度上阻礙和制約了我國公益性捐贈的發(fā)展。為了支持和鼓勵捐贈慈善事業(yè)的發(fā)展,有必要對我國現(xiàn)行稅收制度關(guān)于捐贈的規(guī)定進行改革與完善。一、捐贈與中國現(xiàn)行稅法關(guān)于捐贈的規(guī)定我國現(xiàn)行稅法關(guān)于捐贈的規(guī)定分別體現(xiàn)在流轉(zhuǎn)稅、所得稅、資源稅、財產(chǎn)稅和行為稅五大稅類的具體稅種之中。(一)開發(fā)、利用、免稅服務(wù)等的稅收優(yōu)惠我國的流轉(zhuǎn)稅類包括增值稅、消費稅、營業(yè)稅、關(guān)稅四個稅種。從流轉(zhuǎn)稅各稅種看,我國在每個稅種的立法中分別對納稅人的捐贈做了相應(yīng)的規(guī)定?！吨腥A人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第4條第1款第8項規(guī)定,單位或個體經(jīng)營者將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人,視同銷售貨物行為,應(yīng)征增值稅?！吨腥A人民共和國消費稅暫行條例》第4條規(guī)定,納稅人生產(chǎn)的應(yīng)稅消費品,用于其他方面的,于移送使用時納稅?！吨腥A人民共和國消費稅暫行條例實施細則》第6條規(guī)定,條例第4條所說的“用于其他方面的”,是指納稅人用于生產(chǎn)非應(yīng)稅消費品和在建工程,管理部門,非生產(chǎn)機構(gòu),提供勞務(wù),以及用于饋贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、獎勵等方面的應(yīng)稅消費品?？梢?納稅人若是將自產(chǎn)應(yīng)征消費稅的貨物無償贈送他人的,視同銷售應(yīng)稅消費品,應(yīng)征消費稅。《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》第4條規(guī)定,單位將不動產(chǎn)無償贈與他人,視同銷售不動產(chǎn),應(yīng)征營業(yè)稅。《中華人民共和國關(guān)稅條例》第27條規(guī)定,外國政府、國際組織無償贈送的物資可以免稅?！敦斦俊叶悇?wù)總局、海關(guān)總署關(guān)于發(fā)布<扶貧、慈善性捐贈物資免征進口稅收暫行辦法>的通知》(財稅152號)第2條規(guī)定,對境外捐贈人無償向受贈人捐贈的直接用于扶貧、慈善事業(yè)的物資,免征進口關(guān)稅和進口環(huán)節(jié)增值稅。從上述規(guī)定看,在增值稅、消費稅、營業(yè)稅的立法中規(guī)定,凡是納稅人向他人捐贈實物,無論是公益性捐贈還是非公益性捐贈,一律視同銷售征稅,不存在對公益性捐贈給予減免稅的稅收優(yōu)惠,只有《中華人民共和國關(guān)稅條例》對納稅人的捐贈規(guī)定了免稅的稅收優(yōu)惠,并且由財政部、國家稅務(wù)總局、海關(guān)總署發(fā)布的《扶貧、慈善性捐贈物資免征進口稅收暫行辦法》對納稅人的公益性捐贈與非公益性捐贈進行了區(qū)別對待,規(guī)定如果物資進口后進行公益性捐贈的,免征進口關(guān)稅和進口環(huán)節(jié)增值稅。(二)應(yīng)納稅部分的扣除在新企業(yè)所得稅法頒布之前,我國所得稅類包括企業(yè)所得稅(以下簡稱“內(nèi)資企業(yè)所得稅”)、外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅(以下簡稱“外資企業(yè)所得稅”)、個人所得稅三個稅種。在這三個稅種之中都有捐贈的規(guī)定,但是內(nèi)資企業(yè)所得稅和外資企業(yè)所得稅有關(guān)捐贈的規(guī)定不一致,外資企業(yè)享受超國民待遇。新企業(yè)所得稅法合并了內(nèi)外資企業(yè)所得稅,實行了統(tǒng)一的稅收制度,并對捐贈行為做了統(tǒng)一規(guī)定。《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第9條規(guī)定,企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出,在年度利潤總額的12%以內(nèi)的部分,準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。新企業(yè)所得稅法與原外資企業(yè)所得稅法相比,取消了外資企業(yè)所得稅法據(jù)實扣除的規(guī)定,而堅持了內(nèi)資企業(yè)所得稅條例關(guān)于部分扣除的規(guī)定,但發(fā)生了兩個明顯的變化:一是提高了扣除比例,從3%提高到12%;二是扣除依據(jù)(即計算基數(shù))發(fā)生了變化,將“應(yīng)納稅所得額”修改為“年度利潤總額”。《中華人民共和國個人所得稅法》第6條第2款規(guī)定,個人將其所得對教育事業(yè)和其他公益事業(yè)捐贈的部分,按照國務(wù)院有關(guān)規(guī)定從應(yīng)納稅所得額中扣除,《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》第24條對此做了進一步的規(guī)定:稅法第6條第2款所說的個人將其所得對教育事業(yè)和其他公益事業(yè)捐贈,是指個人將其所得通過中國境內(nèi)的非營利性社會團體、國家機關(guān)向教育和其他社會公益事業(yè)以及遭受嚴重自然災(zāi)害的地區(qū)、貧困地區(qū)所作的間接公益性、救濟性捐贈;捐贈額未超過納稅人申報的應(yīng)納稅所得額30%的部分,可以從其應(yīng)納稅所得額中扣除。另外,從2000年至2006年,財政部、國家稅務(wù)總局先后出臺的《關(guān)于納稅人等社會力量向紅十字事業(yè)捐贈有關(guān)所得稅政策問題的通知》等一系列規(guī)范性文件規(guī)定,納稅人通過中國境內(nèi)非營利的社會團體、國家機關(guān)向紅十字事業(yè)、福利性或非營利的老年服務(wù)機構(gòu)、農(nóng)村義務(wù)教育、青少年活動場所等進行捐贈的,在計算所得稅時準予全額扣除。根據(jù)上述規(guī)定,所得稅法關(guān)于捐贈的規(guī)定有三種情形。一是全額扣除。即納稅人通過中國境內(nèi)非營利的社會團體、國家機關(guān)向中國紅十字事業(yè)、福利性和非營利性老年服務(wù)機構(gòu)、農(nóng)村義務(wù)教育、公益性青少年活動場所的捐贈,在計算所得稅時準予全額扣除。二是按比例扣除。即企業(yè)發(fā)生的間接公益性捐贈支出,在年度利潤總額的12%以內(nèi)的部分,準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。個人將其所得通過中國境內(nèi)的非營利社會團體、國家機關(guān)向教育和其他社會公益事業(yè)以及遭受嚴重自然災(zāi)害的地區(qū)、貧困地區(qū)所作的公益性、救濟性捐贈,捐贈額未超過納稅人申報的應(yīng)納稅所得額30%的部分,可以從其應(yīng)納稅所得額中扣除。三是不允許扣除。具體包括三種情形:第一,超過國家允許扣除的間接公益性、救濟性捐贈不允許扣除;第二,納稅人直接進行的公益性、救濟性捐贈不允許扣除。第三,非公益性、救濟性的捐贈,無論是直接捐贈還是間接捐贈,均不得扣除。(三)土地和房屋贈其他稅類主要有資源稅類、財產(chǎn)稅類和行為稅類三類。在這三類稅包括的十多個稅種中,只有土地增值稅、契稅和印花稅三個稅種的立法對納稅人的捐贈做了明確規(guī)定?！吨腥A人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第2條規(guī)定,贈與方式無償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為,不征土地增值稅?！吨腥A人民共和國契稅暫行條例》第4條第1款第4項規(guī)定,土地使用權(quán)贈與、房屋贈與的,承受的單位和個人均為契稅的納稅義務(wù)人,由征收機關(guān)參照土地使用權(quán)出售、房屋買賣的市場價格核定征收契稅?！吨腥A人民共和國契稅暫行條例》第6條第1款第1項規(guī)定,國家機關(guān)、事業(yè)單位、社會團體、軍事單位承受土地、房屋用于辦公、教學、醫(yī)療、科研和軍事設(shè)施的,免征契稅?！吨腥A人民共和國契稅暫行條例實施細則》第6條規(guī)定,條例所稱土地使用權(quán)贈與,是指土地使用者將其土地使用權(quán)無償轉(zhuǎn)讓給受贈者的行為。《中華人民共和國契稅暫行條例實施細則》第7條規(guī)定,條例所稱房屋贈與,是指房屋所有者將其房屋無償轉(zhuǎn)讓給受贈者的行為?！吨腥A人民共和國印花稅暫行條例》第4條第1款第2項規(guī)定,財產(chǎn)所有人將財產(chǎn)贈給政府、社會福利單位、學校所立的書據(jù)免納印花稅?！吨腥A人民共和國印花稅暫行條例實施細則》第5條規(guī)定,條例第2條所說的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù),是指單位和個人產(chǎn)權(quán)的買賣、繼承、贈與、交換、分割等所立的書據(jù)。二、關(guān)于捐贈的規(guī)定適用法律的缺陷通過對我國現(xiàn)行稅法關(guān)于捐贈的規(guī)定梳理發(fā)現(xiàn),我國現(xiàn)行稅法關(guān)于捐贈的規(guī)定存在著一定的缺陷與不足。(一)贈與的稱謂目前,我國關(guān)于捐贈的稱謂有四種表述形式。第一種稱謂是“贈送”。這主要體現(xiàn)在《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第4條第1款第8項和《中華人民共和國關(guān)稅條例》第27條。第二種稱謂是“饋贈”。這主要體現(xiàn)在《中華人民共和國消費稅暫行條例實施細則》第6條。第三種稱謂是“贈與”。這主要體現(xiàn)在《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》第4條、《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第2條、《中華人民共和國契稅暫行條例實施細則》第6條、《中華人民共和國印花稅暫行條例實施細則》第5條。第四種稱謂是“捐贈”。這主要體現(xiàn)在《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第9條及實施條例第35-37條,《中華人民共和國個人所得稅法》第6條第2款及實施條例第24條。另外,財政部、國家稅務(wù)總局先后出臺的《關(guān)于納稅人等社會力量向紅十字事業(yè)捐贈有關(guān)所得稅政策問題的通知》等一系列規(guī)范性文件,《財政部、國家稅務(wù)總局、海關(guān)總署關(guān)于發(fā)布<扶貧、慈善性捐贈物資免征進口稅收暫行辦法>的通知》(財稅152號)第2條也使用了“捐贈”。(二)關(guān)于流亡稅轉(zhuǎn)移稅的規(guī)定存在一些缺陷1.稅收優(yōu)惠政策的必要性這一立法極其不合理。首先,對公益性捐贈和非公益性捐贈在稅收政策方面不加以區(qū)分是國家逃避其責任的表現(xiàn)。公益性捐贈是社會主體用個體財產(chǎn)資助國家進行公益性事業(yè),這在一定程度上減輕了國家的負擔,國家應(yīng)當相應(yīng)地給予公益性捐贈的納稅人一定的稅收優(yōu)惠。但是,現(xiàn)行的流轉(zhuǎn)稅類各個稅種的稅收立法卻沒有這方面的規(guī)定。這從一個側(cè)面反映了國家對公益事業(yè)的消極態(tài)度,即國家在逃避其在公益事業(yè)方面的責任;而且不對公益性捐贈的納稅人給予稅收優(yōu)惠實際上是在阻礙公益性捐贈的進行,或者客觀地說,至少是不鼓勵公益性捐贈。其次,對公益性捐贈和非公益性捐贈在稅收政策方面不加以區(qū)分,制約了公益性捐贈事業(yè)的發(fā)展。對于納稅人而言,由于其擁有的財產(chǎn)是一定的,如果納稅人將部分財產(chǎn)進行捐贈,就意味著納稅人失去了對這部分財產(chǎn)的支配權(quán),就喪失了對這部分財產(chǎn)的利益。因此,從這個角度講,納稅人一般是不愿意進行捐贈的;但是納稅人作為一個社會主體,應(yīng)當履行自己的社會責任,從這一方面來看,納稅人又應(yīng)當進行公益性捐贈。因此,在公益性捐贈方面,納稅人處于財產(chǎn)利益與社會責任的矛盾中,這時為了公益性事業(yè)的發(fā)展,國家有必要對公益性捐贈給予一定的激勵,以緩解納稅人的這種矛盾心理,體現(xiàn)在稅法上就應(yīng)當給予公益性捐贈的納稅人一定的稅收優(yōu)惠,使其在財產(chǎn)權(quán)益上得到一定的補償。而現(xiàn)行立法對公益性捐贈不給予一定的稅收優(yōu)惠,會影響納稅人對公益性捐贈的積極性,也制約了公益性捐贈事業(yè)的發(fā)展。2.損害相關(guān),嚴重阻礙了公益性原則的實現(xiàn)在現(xiàn)實生活中,納稅人在進行公益性捐贈時,可以是現(xiàn)金捐贈,也可以是實物捐贈。但是,我國現(xiàn)行稅法對公益性實物捐贈與現(xiàn)金捐贈在稅收方面的待遇卻是不一樣的。對于現(xiàn)金捐贈而言,企業(yè)所得稅法與個人所得稅法規(guī)定納稅人在計算企業(yè)所得稅與個人所得稅時,可以在一定比例內(nèi)進行扣除;而納稅人進行公益性實物捐贈時,只是在某些特定情況下(防治非典和四川汶川地震)才能享受稅收減免。也就是說,納稅人如果向慈善機構(gòu)捐贈實物,在現(xiàn)行的稅收制度下一般不能享受稅收優(yōu)惠待遇,相反,流轉(zhuǎn)稅類各個稅種的稅收立法還規(guī)定納稅人進行的實物贈送視同銷售納稅,這一規(guī)定顯然不合理。首先,其規(guī)定與《公益性事業(yè)捐贈法》所倡導的宗旨是相違背的。從我國《公益性事業(yè)捐贈法》的相關(guān)規(guī)定來看,國家鼓勵單位、個人為社會公益事業(yè)捐贈財產(chǎn),單位、個人不管是捐贈貨幣資產(chǎn)還是捐贈實物,都在鼓勵范圍之列。但是目前的稅收政策使得單位、個人在一般情況下的實物捐贈不能享受稅收減免。其次,其規(guī)定嚴重打擊了納稅人進行實物捐贈的積極性。在現(xiàn)實生活中,納稅人在很大程度上更愿意用實物進行捐贈,特別是企業(yè)更樂意用自己生產(chǎn)的產(chǎn)品進行捐贈。因為對于納稅人而言,現(xiàn)金畢竟是有限的,一旦捐贈出去,就會使納稅人在資金運轉(zhuǎn)方面出現(xiàn)困難,而以自己的產(chǎn)品進行捐贈的話,納稅人不僅履行了社會責任,而且還使更多的人了解和熟悉了自己的產(chǎn)品,可以說是一舉兩得。但是,在我國現(xiàn)行的流轉(zhuǎn)稅類各稅種的立法中,除針對貨物進口以后進行公益性實物捐贈給予一定的稅收優(yōu)惠外,其他情況下的公益性實物捐贈視同銷售納稅。這樣的規(guī)定對捐贈者來說,意味著在進行實物捐贈時還要承擔稅收負擔,這使得納稅人在進行實物捐贈時不得不考慮稅收負擔問題。這也無形中增加了納稅人進行實物捐贈的難度,即納稅人進行實物捐贈,要么不能享受到國家的稅收優(yōu)惠,要么將這批實物變賣,然后用現(xiàn)金進行捐贈。最后,實物捐贈在稅收方面的不公平待遇,嚴重阻礙了公益性捐贈事業(yè)的發(fā)展。我國是個自然災(zāi)害頻發(fā)的國家,無論是歷年來的洪澇災(zāi)害,還是2007年南方發(fā)生的雪災(zāi)、以及2008年四川汶川發(fā)生的地震,納稅人的實物捐贈在抗震救災(zāi)中起到了至關(guān)重要的作用,這種實物捐贈發(fā)揮的作用有時是現(xiàn)金捐贈不能比擬的。如四川汶川發(fā)生大地震后,當?shù)鼐用褡罹o缺的就是藥品、食品、礦泉水和帳篷等,災(zāi)區(qū)人民急需這些實物渡過難關(guān),納稅人進行這些實物捐贈顯得無比重要;而現(xiàn)行的流轉(zhuǎn)類的稅收立法對于實物捐贈的不公平待遇會導致這樣一種局面的產(chǎn)生:納稅人捐贈的全都是現(xiàn)金,而國家再用這筆現(xiàn)金從納稅人手里購買相應(yīng)的實物,這就使抗震救災(zāi)工作的效率大打折扣。(三)所得稅和個人所得稅的捐贈規(guī)定并不完善1.我國公益性捐贈立法的類型在所得稅類方面,盡管在立法中區(qū)分了公益性捐贈與非公益性捐贈,且對公益性捐贈給予一定的稅收優(yōu)惠,但是,關(guān)于公益性捐贈的立法除企業(yè)所得稅法和個人所得稅法的規(guī)定外,大量的是財政部、國家稅務(wù)總局頒發(fā)的效力比較低(部門規(guī)章都算不上)的規(guī)范性文件。而且這些規(guī)范性文件關(guān)于納稅人相同性質(zhì)的公益性捐贈的規(guī)定與企業(yè)所得稅法和個人所得稅法的規(guī)定不一致,出現(xiàn)有些按全額扣除,而有些按比例扣除的局面,這顯然違背了稅收公平原則。2.向公共慈善機構(gòu)捐贈首先,從企業(yè)所得稅法的規(guī)定看,企業(yè)所得稅法盡管解決了內(nèi)、外資企業(yè)所得稅法關(guān)于公益性捐贈扣除標準不統(tǒng)一的局面,并且該規(guī)定與企業(yè)所得稅暫行條例規(guī)定相比,提高了公益性捐贈的扣除比例,但是企業(yè)所得稅法關(guān)于納稅人進行的公益性捐贈在年度利潤12%以內(nèi)的可以扣除的規(guī)定仍然顯得過低。如在加拿大,公司向慈善機構(gòu)的捐贈,如果在其應(yīng)納稅所得額的75%以內(nèi),則可以在所得稅稅前扣除。無論是向經(jīng)營性慈善機構(gòu)捐贈,還是向公共慈善基金會捐贈,也不論是以現(xiàn)金還是不動產(chǎn)進行捐贈,捐贈者都能得到同樣的稅收優(yōu)惠。印度稅法規(guī)定,任何個人和團體向免稅組織捐贈,都可獲得其捐贈額50%的減免稅權(quán)。對于營利企業(yè)的捐贈,根據(jù)所得稅法35CCA條規(guī)定,向農(nóng)村發(fā)展工程捐贈,這種法人捐贈可獲得100%的減免稅。即使一些國家如美國規(guī)定,公司捐贈的扣除標準10%比我國的12%低,但實際的扣除標準比我國高。因為其規(guī)定了超過限額的部分可以向后結(jié)轉(zhuǎn)5年,即當年納稅人的捐贈額度超過了法律規(guī)定的10%,但是在以后的5年內(nèi),都可以在10%的范圍內(nèi)進行扣除。實際上這樣的扣除標準遠遠高于我國12%。其次,從個人所得稅法的規(guī)定看,我國現(xiàn)行的個人所得稅法關(guān)于公益性捐贈扣除標準的規(guī)定也過低。由于個人在進行社會公益性捐贈的時候,對社會履行了一個善良公民應(yīng)盡的義務(wù),應(yīng)該得到鼓勵。如果對公益性捐贈的部分給予全額扣除,會進一步激發(fā)其向社會履行義務(wù)。事實上,財政部、稅務(wù)總局從2000年到2006年連續(xù)發(fā)布的幾個通知已規(guī)定,對個人通過中國教育發(fā)展基金會用于公益性、救濟性捐贈,準予在計算個人所得稅前全額扣除,這說明國家對個人的公益性捐贈全額扣除持肯定態(tài)度。另外,由于我國現(xiàn)行個人所得稅是按照個人所得分項計算應(yīng)納稅額的,因此,如果個人進行了公益性捐贈,在應(yīng)納稅所得額30%的范圍內(nèi)扣除公益性捐贈部分的計算是比較麻煩的,給征納雙方帶來許多不便。3.企業(yè)的慈善捐贈行為在現(xiàn)實生活中,企業(yè)可能在有的年度向社會提供了較多的捐贈,如發(fā)生重大自然災(zāi)害的年度、社會舉辦較多公益活動的年度等,而在有的年度企業(yè)卻無力向社會捐贈或捐贈較少。但我國現(xiàn)行的稅收政策規(guī)定,企業(yè)捐贈超過當年扣除限額標準的,不允許向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。這一規(guī)定既不符合國際稅收慣例,也不利于企業(yè)逐年消化一次性較多的捐贈。從企業(yè)的實際情況而言,有些企業(yè)在一個會計年度內(nèi),可能經(jīng)濟效益不均衡,上半年利潤豐厚,為擴大影響力或出于對公益慈善事業(yè)的支持進行了較多的慈善捐贈,但到了下半年,如果企業(yè)經(jīng)營形勢發(fā)生逆轉(zhuǎn),最終導致全年虧損,則上半年的企業(yè)捐贈支出將無法扣除,而且也不能遞延到以后年度扣除。因此,企業(yè)只能謹慎地進行慈善捐贈活動,選擇在效益好的年度捐贈,方可稅前扣除,否則,對企業(yè)不利。另外,與廣告費支出相比,其規(guī)定明顯不合理。對符合稅法扣除條件的廣告費支出,其扣除限額當年未扣完的部分可無限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)。從企業(yè)選擇廣告策略和選擇捐贈策略看,無論是對企業(yè)來說,還是對國家來說,從某種意義上講,并沒有什么本質(zhì)的區(qū)別:對企業(yè)而言,都可以宣傳企業(yè)和企業(yè)的產(chǎn)品,樹立企業(yè)良好的社會形象;對國家而言,也都是有益的——廣告策略可以增加企業(yè)的產(chǎn)品銷售數(shù)量,從而增加企業(yè)的應(yīng)稅收入,廣告投放也增加了廣告企業(yè)的應(yīng)稅收入。既然納稅人將更多的財物捐贈,為政府分擔了一部分負擔,也減少了國家的財政支出。那么,為什么國家對廣告策略和捐贈策略安排了不同的稅收政策呢?4.防止部分納稅人利用捐贈制度中的漏洞偷稅、漏稅當時國家之所以如此嚴格規(guī)定,是考慮到相關(guān)捐贈的配套措施不到位,對捐贈的監(jiān)管乏力,為了防止一部分納稅人利用捐贈制度中的一些漏洞偷稅、漏稅,不得已而為之。但是,我國目前的國情與當時的情況相比已發(fā)生了很大的變化,當時的規(guī)定顯然已不能適應(yīng)今天的需要,因此,應(yīng)對此規(guī)定進行修改完善。(四)納稅人的捐贈行為在資源稅類、財產(chǎn)稅類和行為稅類中,只有契稅、土地增值稅和印花稅三個稅種的立法對納稅人的捐贈行為做出了明確的規(guī)定,且不完善。在其他稅種的立法中幾乎沒有關(guān)于捐贈的規(guī)定。這說明資源稅類、財產(chǎn)稅類和行為稅類關(guān)于捐贈的規(guī)定不完整,存在一定的漏洞。三、完善中國捐贈稅收制度的對策(一)捐贈是指“倡導”“贈與”“贈送”、“饋贈”、“贈與”、“捐贈”等詞匯,從字面看是不同的合成詞,但其內(nèi)涵基本一致。當然,從我國有關(guān)立法考證,還存在一定的細微差別。1992年1月24日司法部發(fā)布的《贈與公證細則》對“贈與”概念做了明確界定,其第2條規(guī)定:“贈與是財產(chǎn)所有人在法律允許的范圍內(nèi)自愿將其所有的財產(chǎn)無償贈送他人的法律行為”。1999年6月28日公布的《公益事業(yè)捐贈法》第2條規(guī)定:“自然人、法人或者其他組織自愿無償向依法成立的公益性社會團體和公益性非營利的事業(yè)單位捐贈財產(chǎn),用于公益事業(yè)的,適用本法?！睆倪@兩個規(guī)定分析,筆者認為,“贈與”是屬概念,“捐贈”是種概念,“捐贈”是“贈與”的一種?！百浰汀焙汀梆佡洝笔恰百浥c”概念的另一種表述。為了使捐贈稅收制度能夠統(tǒng)一,首先應(yīng)對有關(guān)捐贈的稱謂統(tǒng)一。建議在今后的稅收立法中統(tǒng)一使用“捐贈”的稱謂,特別是在設(shè)計有關(guān)公益性捐贈稅收優(yōu)惠制度時一律使用“捐贈”,從而避免在實踐中產(chǎn)生誤會或引起歧義。其次,為了便于認定公益性捐贈并給予稅收優(yōu)惠,有必要對公益性捐贈的構(gòu)成要件做出明確規(guī)定,以便于在實際中操作和執(zhí)行。(二)根據(jù)流轉(zhuǎn)稅調(diào)整措施向各類稅收的捐贈1.稅收政策要積極引入社會慈善捐贈筆者認為在增值稅、消費稅、營業(yè)稅的立法中規(guī)定:凡是通過中國境內(nèi)非營利的社會團體、國家機關(guān)向教育、民政等公益事業(yè)和遭受自然災(zāi)害地區(qū)、貧困地區(qū)的捐贈,視同銷售征稅,但可以采取先征后退或即征即退的稅收優(yōu)惠。具體而言,對于增值稅而言,直接把“納稅人將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人”的行為從征稅范圍中剔除是不現(xiàn)實的,這樣至少會引出兩大問題:一是造成納稅人的偷稅漏稅。因為納稅人的有些捐贈并不是用于慈善事業(yè)的;二是導致增值稅抵扣鏈接的中斷。因此,最理想的方法是對納稅人的慈善捐贈行為采取先征后退或即征即退的方法。相對于增值稅而言,由于消費稅是一種差別稅,因而它更容易發(fā)揮對私人慈善捐贈的激勵效應(yīng)。在我國,要想把消費稅對私人慈善捐贈的激勵效應(yīng)釋放出來,建議對現(xiàn)行規(guī)定作如下調(diào)整:一是當外購的應(yīng)稅消費品和委托加工收回的應(yīng)稅消費品直接用于捐贈時,若有中國境內(nèi)非營利的社會團體、國家機關(guān)出具的收款憑證,則其已納消費稅允許抵扣;納稅人自產(chǎn)的應(yīng)稅消費品,凡用于慈善捐贈的,只要有中國境內(nèi)非營利的社會團體、國家機關(guān)出具的合法收款憑證,就應(yīng)給予全額免稅。二是適當提高對奢侈品征收的消費稅稅率,通過限制富人階層對奢侈品消費的方法來激勵捐贈意愿。與增值稅和消費稅相比,營業(yè)稅對私人慈善捐贈的激勵效應(yīng)似乎并不明顯。因為政府已經(jīng)對個人無償捐贈不動產(chǎn)的行為免征營業(yè)稅,所以營業(yè)稅調(diào)整的要點應(yīng)該是:單位以慈善為目的通過中國境內(nèi)非營利的社會團體、國家機關(guān),將不動產(chǎn)無償捐贈他人時免征營業(yè)稅。在增值稅、消費稅、營業(yè)稅的立法中這樣規(guī)定,一方面體現(xiàn)了國家對于公益事業(yè)的支持態(tài)度,另一方面也能夠激勵納稅人積極進行公益性捐贈。另外,我國目前實施這樣的政策在現(xiàn)階段也是完全有可能的。我國在1994年進行稅制改革時,之所以對無償贈與行為沒有規(guī)定稅收優(yōu)惠,主要是基于兩方面的考慮:一是我國當時的財政收入嚴重不足,中央和地方的財政都出現(xiàn)了不同程度的危機,如果對無償贈與進行稅收優(yōu)惠,勢必會減少國家的財政收入;二是如果對納稅人的無償贈與給予稅收優(yōu)惠,就會有納稅人利用捐贈的名義偷逃稅款,不利于稅收的征管。但是現(xiàn)階段,我國的財政收入狀況已經(jīng)得到了實質(zhì)性的改變,對納稅人的公益性捐贈進行稅收優(yōu)惠,不會從根本上影響國家的財政收入。而且納稅人的公益性捐贈只有在取得了公益性組織開具的憑證后才能夠享受到稅收優(yōu)惠,這很容易控制納稅人偷逃稅款的行為。2.完善公益性原則的過程中捐贈價值的議價辦法實物捐贈視同銷售,原意是要防止企業(yè)通過實物捐贈轉(zhuǎn)移利潤而少繳企業(yè)所得稅,但是將實物捐贈視同銷售的規(guī)定卻影響了納稅人進行實物捐贈的積極性。如果對實物捐贈給予一定的稅收優(yōu)惠,就可以鼓勵企業(yè)通過實物捐贈積極支持貧困、受災(zāi)地區(qū)的扶貧救災(zāi)工作。作為捐贈者,無論是現(xiàn)金捐贈還是實物捐贈都是在履行一個善良公民應(yīng)該履行的社會責任,其捐贈的效果是一樣的,都有力地推進了社會公益事業(yè)的發(fā)展,減輕了政府的壓力。而且在一些突發(fā)的災(zāi)難性事件中,實物更需要。因此,應(yīng)當在流轉(zhuǎn)稅各稅種中規(guī)定公益性實物捐贈享受一定的稅收優(yōu)惠。要落實公益性實物捐贈享受的稅收減免,就應(yīng)完善公益性實物捐贈價值的估價辦法。目前,稅務(wù)機關(guān)確定捐贈實物價值的具體操作法一般是以受贈的公益性組織所出具的憑證為準。但是由于社會公益性組織一般情況下對市場不熟悉,對實物的價值無法正確估價,往往是根據(jù)捐贈者提供的數(shù)據(jù)來確定實物的價值,這就很有可能出現(xiàn)捐贈實物價值高估的情況。因為,捐贈者都希望自己捐贈的實物價值能夠得到最大的肯定,于是提供的數(shù)據(jù)就有可能不真實,導致公益性組織作出的捐贈實物的價值判斷偏高。而且,社會公益性組織作為捐贈行為中的受贈方,在確定捐贈實物價值時本身缺乏公允性。因此,現(xiàn)行的由接受捐贈的社會公益性組織進行估價的辦法不能完全滿足社會發(fā)展的需要。為此,應(yīng)從以下兩個方面入手。首先,完善現(xiàn)行的實物捐贈估價辦法。如何確定捐贈實物的價值是一個難題,特別是在曝光了許多以次充好、虛報捐贈數(shù)額等捐贈丑聞之后,如何對捐贈實物進行公正的估價,保證捐贈的名與實相符,保證稅收優(yōu)惠的合理性成為關(guān)鍵。因此,應(yīng)盡早完善實物捐贈價值的計算模式,制定科學、簡便的可比價格體系。其次,對捐贈實物的估價由接受捐贈或者是捐贈者所在地的稅務(wù)機關(guān)進行。捐贈者在進行捐贈時要享受到稅收優(yōu)惠,就應(yīng)當在進行捐贈的時候出具這批貨物的市場價格的證明,由稅務(wù)機關(guān)進行審定,否則不能夠享受到稅收優(yōu)惠。這樣納稅人在進行捐贈的時候,一方面稅務(wù)機關(guān)能夠在檢查貨物的時候確定貨物的價格,從源頭上控制了稅款的流失,另一方面又使得捐贈者在進行實物捐贈的時候享受到了稅收優(yōu)惠。如果捐贈者不能夠提供該批貨物的價格證明資料的話,稅務(wù)機關(guān)可以在檢查貨物以后,備案所有資料,待捐贈結(jié)束以后再查清楚該批貨物的價值。(三)適當提高在應(yīng)納稅中的扣除比例,并注意對原則1.加快對公益性捐贈稅收優(yōu)惠法規(guī)、規(guī)章的清理,使其與企業(yè)所得稅法和個人所得稅法的規(guī)定相一致。針對所得稅法關(guān)于捐贈的立法不統(tǒng)一、內(nèi)容雜亂、缺乏體系等問題,應(yīng)盡快對現(xiàn)有的關(guān)于公益性捐贈稅收優(yōu)惠法規(guī)、規(guī)章根據(jù)不同情況進行全面的梳理。對一些已經(jīng)過時的法規(guī)、規(guī)章予以廢除。對相互矛盾的法規(guī)、規(guī)章進行完善,達到統(tǒng)一。對與企業(yè)所得稅法與個人所得稅法相沖突的法規(guī)、規(guī)章進行修改,使之與其保持一致。通過清理,使所得稅法關(guān)于公益性捐贈稅收優(yōu)惠的規(guī)定更加合理和科學,也使公益性捐贈的稅收政策法律化、規(guī)范化、體系化。2.進一步完善企業(yè)所得稅法關(guān)于間接公益性捐贈的規(guī)定。首先,應(yīng)借鑒發(fā)達國家和地區(qū)的經(jīng)驗,適當提高間接公益性捐贈在應(yīng)納稅所得額中的扣除比例,從而促進納稅人承擔更多的社會責任。目前國家大力提倡納稅人應(yīng)多承擔社會責任,而且新公司法對納稅人承擔社會責任做了倡導性的立法,但如何讓其貫徹落實,稅收政策發(fā)揮著巨大的作用。從我國目前的稅收制度和稅收政策看,在流轉(zhuǎn)稅各稅種的立法中,幾乎沒有對公益性捐贈進行肯定的規(guī)定,因而企業(yè)所得稅立法就應(yīng)規(guī)定適當提高扣除比例,從而有利于納稅人多承擔社會責任。因此,建議適當提高在應(yīng)納稅所得額中的扣除比例,但是扣除比例不宜過高,更不宜全額扣除。比例過高,容易形成偷逃稅,企業(yè)會借助于免稅組織實現(xiàn)稅收籌劃;采取全額扣除則容易造成企業(yè)通過捐贈以國家稅款獲取自身的廣告效應(yīng)和名聲。實際上,很少有企業(yè)能夠?qū)⒋蟛糠只蛉康氖找娑季栀浗o社會。因為這也不利于企業(yè)的持續(xù)發(fā)展。而且,從世界各國看,很少有對企業(yè)捐贈不做比例限制的。因此,建議借鑒外國多數(shù)國家的做法,在下一步修改新的企業(yè)所得稅過程中,規(guī)定納稅人間接公益性捐贈,在年度應(yīng)納稅所得額30%以內(nèi)的部分,準予按實際發(fā)生額在稅前扣除。其次,允許超過部分可以往以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除,但超過部分往以后年度結(jié)轉(zhuǎn)的時間最長不得超過5年。3.對未通過指定的非營利社會團體和國家機關(guān)的公益性、救濟性捐贈以及直接對受贈人的捐贈也給予一定的稅收優(yōu)惠,但要進行嚴格審核。目前,比起通過公益機構(gòu)的捐贈,更多的納稅人采取了直接捐贈的方式,其原因一方面是捐贈者擔心發(fā)生救災(zāi)物資、捐贈被不法者截留侵吞的情況;另一方面是捐贈者實施直接捐贈有一種成就感、滿足感。面對受贈者,從而得到精神上的回報,讓受贈者有直接的感恩對象。另外,為避免稅款流失而對直接捐贈不允許稅前扣除的做法事實上也不完全有效。如有的納稅人通過捐給個人,由個人作為資本投入也可達到避稅目的。因此,應(yīng)當對公益性救濟性直接捐贈給予一定的稅收優(yōu)惠。具體可由稅務(wù)部門和民政部門共同來制定操作規(guī)程,經(jīng)稅務(wù)部門和民政部門認可后,允許稅前扣除。4.將個人所得稅法規(guī)定的限額扣除修改為允許在應(yīng)納稅所得額中全額扣除。在歷次的自然災(zāi)害中,個人進行公益性捐贈的積極性很高,但是與企業(yè)相比,個人的力量畢竟是有限的。因此,這種公益性捐贈更應(yīng)當?shù)玫絿业恼J可。況且在很多巨大的自然災(zāi)害或突發(fā)性事件中,國家對個人的這種捐贈在個人所得稅稅收優(yōu)惠方面都做了專門的規(guī)定。比如財政部、國家稅務(wù)總局通過專項通知的手段規(guī)定在非典時期、在汶川大地震時期進行的個人公益性捐贈準予在稅前全部扣除。這種專項通知全額扣除的稅收優(yōu)惠政策,也從另一個側(cè)面表明國家需要個人進行公益性捐贈,以解決政府在應(yīng)對自然災(zāi)害、突發(fā)性事件中資金不足的問題。因此,為了鼓勵個人的公益性捐贈,應(yīng)將現(xiàn)行的公益性捐贈在應(yīng)納稅所得額30%內(nèi)準予扣除的規(guī)定修改為準予在應(yīng)納稅所得額中全額扣除。同時補充規(guī)定在個人將其所得通過中國境內(nèi)的非營利性社會團體、國家機關(guān)向紅十字事業(yè)、農(nóng)村義務(wù)教育、公益性青少年活動場所、公益性老年服務(wù)機構(gòu)的捐贈,在繳納個人所得稅時,準予在應(yīng)納稅所得額中全額扣除。這樣就使得這種全額扣除制度固定化,給捐贈者合理的預(yù)期。事實上,在我國個別發(fā)達地區(qū)已經(jīng)有采取在稅前全額扣除做法的先例。如廣東省對捐贈者向廣東省慈善總會捐款,采取在稅前全額扣除的做法,這種做法值得在全國推行。另外,要盡快出臺政策,使接受捐贈的機構(gòu)在向納稅人出具捐贈證時,明確記載清楚納稅人通過哪項收入進行的捐贈,這樣一方面可以使納稅人受到公平的稅收優(yōu)惠,另一方面可以加強國家稅收的監(jiān)管。(四)完善社會捐贈稅收優(yōu)惠的建議資源稅類、財產(chǎn)稅類和行為稅類中的契稅、印花稅有關(guān)贈與的規(guī)定比較合理,而土地增值稅有關(guān)贈與的規(guī)定需要進一步完善。建議在《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第2條補充規(guī)定非公益性贈與應(yīng)征土地增值稅,并規(guī)定只有以下兩種情況下的贈與可以不征土地增值稅:一是向直系親屬或承擔直接贍養(yǎng)義務(wù)人的捐贈;二是納稅人通過中國境內(nèi)非營利的社會團體、國家機關(guān)將房屋所有權(quán)、土地使用權(quán)捐贈教育、民政和其他社會福利、公益事業(yè)。對于資源稅、財產(chǎn)稅、行為稅類的其他稅種,有必要進行分析研究,看哪些稅種可以規(guī)定公益性捐贈稅收優(yōu)惠,將來在對這些稅種的現(xiàn)行規(guī)定進行修改時,補充規(guī)定公益性捐贈的稅收優(yōu)惠,使這些稅種的規(guī)定更加合理和完善。筆者認為開征遺產(chǎn)稅對推動社會捐贈將起到積極作用。美國開征高達50%的遺產(chǎn)稅,在高稅率的調(diào)控下,很多富人選擇在世時多捐款。因為捐贈既可以為社會作貢獻,還可以享受公司法人應(yīng)繳稅所得額扣除10%、個人捐贈者扣除50%的優(yōu)惠。國外經(jīng)驗表明,開征遺產(chǎn)稅和贈與稅對促進慈善捐贈是最為有效的手段,但我國目前仍沒有開征遺產(chǎn)稅和贈與稅,這是一個巨大的稅制漏洞,而且隨著時間的推移,這一漏洞的危害性會越來越大。因為大多數(shù)的富有者會選擇將自身財產(chǎn)全部轉(zhuǎn)讓給自己的繼承者而不會用于慈善事業(yè),這必將導致貧富分化的“傳宗接代”。所以對富人及時征收遺產(chǎn)稅和贈與稅就顯得尤為重要。這樣可以使富人大大減少自我財富累積的動機,刺激其慈善捐贈行為,從而使整個社會的私人自愿捐贈最大化,最終實現(xiàn)經(jīng)濟效率和社會公平目標的雙贏局面。因此,應(yīng)借鑒美國等國家的做法,選擇時機開征遺產(chǎn)稅,開征遺產(chǎn)稅后,在捐贈免稅和遺產(chǎn)征稅的相機抉擇中,稅收政策的調(diào)控將在一定程度上推動個人捐贈的發(fā)展,從而鼓勵更多的人進行公益性捐贈。四、應(yīng)該解決兩個問題在完善我國稅法關(guān)于納稅人捐贈制度的同時,還需要解決與之相關(guān)的兩個問題,從而有利于該制度的推行。(一)社會團體或基金的資格問題根據(jù)我國現(xiàn)行稅法的規(guī)定,目前,我國有資格接受公益性捐贈的組織主要有兩大類:一類是國家機關(guān),指縣及縣以上人民政府及其部門。另一類是公益性非營利組織。具體包括經(jīng)國務(wù)院民政部門批準成立的中華健康基金會、中華慈善總會等20多個非營利的公益性社會團體和基金會。對政府行政機關(guān)有資格接受捐贈無可爭議,但是,對只有20多個非營利的公益性社會團體和基金會才有資格接受公益性捐贈大家的意見比較大。首先,可以接受捐贈的單位只包括非營利性的社會團體和國家機關(guān),而不包括公益性非營利事業(yè)單位,這一規(guī)定導致與《公益事業(yè)捐贈法》的規(guī)定相抵觸?！豆媸聵I(yè)捐贈法》第9條規(guī)定,自然人、法人或者其他組織可以選擇符合其捐贈意愿的公益性社會團體和公益性非營利的事業(yè)單位進行捐贈?！豆媸聵I(yè)捐贈法》第10條規(guī)定,公益性社會團體和公益性非營利的事業(yè)單位可以依照本法接受捐贈。其次,這相對于全國幾十萬家公益性、救濟性社會機構(gòu)而言,數(shù)量顯然太少。最后,有資格接受公益性捐贈的社會機構(gòu)數(shù)量太少,由此引發(fā)的后果是日常發(fā)生的大批量、小金額、社區(qū)性的企業(yè)捐贈難以獲得減免稅憑證,直接對中小企業(yè)和社區(qū)性公益機構(gòu)的捐贈和募捐行為產(chǎn)生了不利影響。一方面,中小企業(yè)的捐贈指向主要在企業(yè)社區(qū),而社區(qū)內(nèi)很少有可以接受減免稅捐贈的公益機構(gòu),所以大部分中小企業(yè)的捐贈減免途徑受到限制;另一方面,多數(shù)公益性、救濟性社會團體,特別是社區(qū)性公益機構(gòu),因為不能提供可減免稅的捐贈憑證而在善款籌集方面舉步維艱。為了解決以上問題,建議進行以下兩個方面的完善。1.作為接受公益性捐贈活動的組織應(yīng)選擇一批動員社會資源能力相對較強,有一定社會公信力的公益組織,給予其出具捐贈免稅票據(jù)的資格。特別是應(yīng)將地方性的非營利公益性社會團體和基金會納入。規(guī)定任何非營利公益性社會團體和基金會,不論是中央的還是地方性的,凡是符合規(guī)定條件的,就可以成為接受公益性捐贈組織,這樣便于納稅人進行公益性捐贈活動的開展,促進捐贈事業(yè)的發(fā)展?？梢允蛊髽I(yè)能夠在更大的范圍內(nèi)選擇符合其捐贈意愿的公益性社會組織進行捐贈。由財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合簽發(fā)的《關(guān)于公益救濟性捐贈稅前扣除政策及相關(guān)管理問題的通知》(財稅6號)表示,經(jīng)民政部門批準成立的非營利的公益性社會團體和基金會,凡符合有關(guān)規(guī)定條件,并經(jīng)財政稅務(wù)部門確認后,納稅人通過其用于公益救濟性的捐贈,可按現(xiàn)行稅收