會(huì)計(jì)人員管理體制的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析

會(huì)計(jì)人員管理體制的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析

一、會(huì)計(jì)人員管理體制的理論回顧會(huì)計(jì)的管理簡(jiǎn)潔明了。所有者經(jīng)營(yíng)自己的公司，任命會(huì)計(jì)職位，以實(shí)現(xiàn)所有者的目標(biāo)。我國(guó)在實(shí)行計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期,企業(yè)實(shí)際是行政機(jī)構(gòu)的附屬生產(chǎn)單位,會(huì)計(jì)人員的作用也是為所有者服務(wù)。隨著以所有者為控制主體的企業(yè)制度結(jié)構(gòu)解體、會(huì)計(jì)信息與企業(yè)有關(guān)各方利益的日益密切,便逐漸出現(xiàn)了會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真等問題,從而引發(fā)了會(huì)計(jì)人員管理問題的討論。關(guān)于會(huì)計(jì)人員管理問題,目前的主要觀點(diǎn)有“會(huì)計(jì)人員委派制”、“會(huì)計(jì)人員回歸企業(yè)”、“會(huì)計(jì)人員獨(dú)立”和“會(huì)計(jì)人員雙重身份”等。但是,以往的研究側(cè)重于從不同集團(tuán)的利益角度考慮問題,較少運(yùn)用經(jīng)濟(jì)學(xué)理論綜合分析會(huì)計(jì)人員管理體制所要達(dá)到的目的和體制運(yùn)行的效率。有鑒于此,本文試圖運(yùn)用經(jīng)濟(jì)學(xué)基本原理對(duì)會(huì)計(jì)人員管理體制作一研究,以豐富我國(guó)有關(guān)會(huì)計(jì)管理體制方面的基本理論。本文的研究以“個(gè)人效用最大化原則”和“個(gè)人目標(biāo)函數(shù)不一致”兩個(gè)經(jīng)濟(jì)學(xué)基本假設(shè)為前提。二、會(huì)計(jì)人員委托權(quán)與動(dòng)力問題的相互影響從經(jīng)濟(jì)學(xué)意義講,由于資源的稀缺性,人類的一切活動(dòng)的最根本目的是要取得最佳效益?！肮芾硎且环N社會(huì)活動(dòng),它是為了實(shí)現(xiàn)一個(gè)確定的目標(biāo)而不斷進(jìn)行計(jì)劃、組織和控制的過程。……其目的是如何運(yùn)用有限的人、財(cái)、物力,取得最佳的經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益”1。因此,會(huì)計(jì)人員管理體制無(wú)論如何定義,其根本目的必然是取得最佳的經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益。要實(shí)現(xiàn)這個(gè)目標(biāo),人類要解決兩大相互區(qū)別又相互聯(lián)系的基本經(jīng)濟(jì)問題——資源配置問題和動(dòng)力問題2,這也必然是會(huì)計(jì)人員管理體制所面臨解決的根本問題。第一,依據(jù)現(xiàn)代企業(yè)理論,企業(yè)是經(jīng)營(yíng)者、所有者、債權(quán)人、政府以及消費(fèi)者和社會(huì)公眾之間的一組契約的集合點(diǎn),在這些契約中,會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)是其極為重要的組成部分,而會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)是由會(huì)計(jì)人員的工作生成的。因此,會(huì)計(jì)人員處于受托者的地位,其工作涉及到契約各方的利益。顯然不能由契約各方均委派會(huì)計(jì)人員到企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)工作以滿足自己的需要,這樣不僅造成會(huì)計(jì)人員這種人力資源的重復(fù)配置,帶來(lái)效率的犧牲,更重要的是當(dāng)各方會(huì)計(jì)信息不一致時(shí),以哪一方作為標(biāo)準(zhǔn)是一個(gè)無(wú)法解決的問題。所以,一個(gè)企業(yè)只能有一個(gè)統(tǒng)一的會(huì)計(jì)信息,這樣,對(duì)會(huì)計(jì)人員的委托權(quán)就成為一種稀缺的產(chǎn)權(quán)資源,而清晰的產(chǎn)權(quán)界定“對(duì)整個(gè)社會(huì)的運(yùn)轉(zhuǎn)會(huì)產(chǎn)生效率意義”3。那么,這種產(chǎn)權(quán)資源應(yīng)如何配置才能最大限度地保證各方利益,以實(shí)現(xiàn)最大效益的目的,就成為會(huì)計(jì)人員管理體制所要解決的核心問題之一。第二,動(dòng)力問題的產(chǎn)生是基于個(gè)人目標(biāo)函數(shù)不完全一致的事實(shí),由于個(gè)人的行為以效用最大化為原則,要使他人的行為符合自己的目的,就必須為對(duì)方提供相應(yīng)的動(dòng)力或刺激,以實(shí)現(xiàn)對(duì)方的效用最大化。那么,會(huì)計(jì)信息需求者為實(shí)現(xiàn)自己的目標(biāo),需要會(huì)計(jì)人員采取什么樣的行為以及如何才能使會(huì)計(jì)人員的行為符合要求,即會(huì)計(jì)人員的職責(zé)及其相關(guān)的激勵(lì)約束機(jī)制,就成為會(huì)計(jì)人員管理體制所要解決的另一個(gè)核心問題。資源配置問題與動(dòng)力問題是相互聯(lián)系、相互制約的。要達(dá)到某種資源配置狀態(tài)以取得最大效益,人們不可避免地要遇到如何促使他人采取何種行為的問題,同樣,人們欲采取何種行為,對(duì)資源的配置狀態(tài)及其效益也必然產(chǎn)生重大影響。因此,會(huì)計(jì)人員委托權(quán)的安排與會(huì)計(jì)人員的職責(zé)及其相關(guān)的激勵(lì)約束機(jī)制也必然是相互影響的。由于會(huì)計(jì)人員管理體制的管理對(duì)象是人,其目的最終要通過會(huì)計(jì)人員的工作來(lái)實(shí)現(xiàn),所以,以下的分析從會(huì)計(jì)人員的動(dòng)力問題開始。三、會(huì)計(jì)職能和培訓(xùn)機(jī)制的責(zé)任要解決會(huì)計(jì)人員的動(dòng)力問題,首先必須明確會(huì)計(jì)人員應(yīng)承擔(dān)的職責(zé),在此前提下,才能確立相關(guān)的激勵(lì)約束機(jī)制。(一)委托者或受托者會(huì)計(jì)人員的職責(zé)即是委托者為達(dá)到自己的效用最大化目標(biāo)而希望會(huì)計(jì)人員采取的行為,這種要求以會(huì)計(jì)本身固有的功能為前提。因此,我們目前依據(jù)會(huì)計(jì)的職能,綜合所有信息需求者的要求,賦予了會(huì)計(jì)人員兩方面的職責(zé),一是核算(反映),二是監(jiān)督(控制)。但是,會(huì)計(jì)人員處于受托者地位,他的職責(zé)應(yīng)該是為委托者服務(wù),會(huì)計(jì)人員是否必須履行這兩項(xiàng)職責(zé),應(yīng)由委托者的要求來(lái)決定。具體而言,核算是會(huì)計(jì)最基本的職能,并且所有信息需求者的基本目的是要獲取企業(yè)的經(jīng)濟(jì)信息,因此,無(wú)論委托者是誰(shuí),核算都是會(huì)計(jì)人員必須承擔(dān)的一項(xiàng)基本職責(zé),否則,會(huì)計(jì)人員就失去了存在的基礎(chǔ)。監(jiān)督可以分為兩個(gè)部分,一是對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程的控制,二是對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的監(jiān)督,包括對(duì)經(jīng)營(yíng)者行為的監(jiān)督和保證對(duì)外報(bào)送的會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性4。控制生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程有利于提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益,從而保證和提高契約各方的利益,符合所有信息需求者的目的。因此,無(wú)論委托者是誰(shuí),控制生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程也必然是會(huì)計(jì)人員的一項(xiàng)基本職責(zé)。但是,監(jiān)督經(jīng)營(yíng)者的要求來(lái)自于外部信息需求者,與經(jīng)營(yíng)者的要求相沖突,會(huì)計(jì)人員是否必須采取這一行為,就要由其委托權(quán)的配置狀況來(lái)決定。(二)鼓勵(lì)和約束會(huì)計(jì)人才1.基于自身效用最大化的激勵(lì)約束機(jī)制由于目標(biāo)函數(shù)的不一致,會(huì)計(jì)人員能否真正履行其職責(zé),要由相關(guān)的激勵(lì)約束機(jī)制是否有效來(lái)決定。要使會(huì)計(jì)人員的行為符合委托者的目標(biāo),有三種可能的方法。一是改變會(huì)計(jì)人員的選擇空間,即強(qiáng)制法,規(guī)定會(huì)計(jì)人員應(yīng)采取的行為和違反規(guī)定的責(zé)任;二是改變會(huì)計(jì)人員可選行動(dòng)的后果,即交換法,使會(huì)計(jì)人員從自身效用最大化的目標(biāo)出發(fā),選擇符合委托者利益的行為;三是改變會(huì)計(jì)人員的觀念從而改變他的效用函數(shù),即勸說(shuō)法,使他改變對(duì)各種可選擇行動(dòng)之可能后果的評(píng)價(jià),或使他的效用函數(shù)與委托者的效用函數(shù)趨于一致2。強(qiáng)制法有一定作用,但其缺陷在于只是提高了會(huì)計(jì)人員采取有違委托者利益的行為所必須付出的成本,不可能將這種行為排除出會(huì)計(jì)人員的選擇空間,在利益大于成本的情況下就會(huì)失去作用,如法律禁止販毒,但總有販毒者存在。勸說(shuō)法只有局部、短期的作用,因?yàn)槿说挠^念最終是由客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境決定的。交換法因其符合會(huì)計(jì)人員自身效用最大化原則,應(yīng)該成為激勵(lì)約束機(jī)制的基本方法。交換法的具體形式有不同表現(xiàn),但其基本思想是盡可能解決會(huì)計(jì)人員的“成本——補(bǔ)償”平衡問題。在補(bǔ)償是可能的前提下,這一問題的解決依賴于成本度量的精確性。由于會(huì)計(jì)人員職責(zé)的履行情況即其工作成本無(wú)法通過其工作結(jié)果即會(huì)計(jì)信息直接表現(xiàn)出來(lái),就需要尋找一個(gè)客觀標(biāo)準(zhǔn)來(lái)度量其工作成本,這一度量過程必然要耗費(fèi)一定的度量成本。2.建立有效的激勵(lì)約束機(jī)制相對(duì)而言,對(duì)會(huì)計(jì)人員核算職責(zé)履行情況的度量較為容易,度量成本低5,只要以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度作為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)檢驗(yàn)會(huì)計(jì)信息,就可以度量其工作成本,同時(shí),這一職責(zé)的履行符合所有信息需要者的目標(biāo),無(wú)論委托者是誰(shuí),都愿意進(jìn)行補(bǔ)償。因此,容易通過交換法,使其“成本——補(bǔ)償”達(dá)到平衡,通過補(bǔ)償?shù)亩嗌?就形成了對(duì)會(huì)計(jì)人員的激勵(lì)和約束。相反,對(duì)會(huì)計(jì)人員監(jiān)督職責(zé)履行情況的度量則較為困難,首先是如何判別會(huì)計(jì)人員是否履行職責(zé)的難度大,沒有明顯的、具體的標(biāo)志可以直接表明會(huì)計(jì)人員是否履行職責(zé),這一問題不解決就談不上度量其工作成本的問題。其次,如果采用一些替代標(biāo)志,無(wú)論是控制企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程還是監(jiān)督經(jīng)營(yíng)者,會(huì)由于大量的不可控因素,導(dǎo)致無(wú)法找到一個(gè)客觀標(biāo)準(zhǔn)來(lái)度量其工作結(jié)果和工作成本,這就使建立有效的激勵(lì)約束機(jī)制的難度增大。激勵(lì)可以通過勸說(shuō)法來(lái)進(jìn)行,即加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德教育,也可以通過交換法,賦予會(huì)計(jì)人員部分剩余索取權(quán),讓其承擔(dān)一定的風(fēng)險(xiǎn),使其從自身效用最大化的目標(biāo)出發(fā)履行監(jiān)督職責(zé)。約束可以通過強(qiáng)制法來(lái)進(jìn)行,即通過有關(guān)會(huì)計(jì)法規(guī)的規(guī)定,合理提高會(huì)計(jì)人員不履行職責(zé)所必須付出的成本,也可以利用交換法,具體形式有兩個(gè),一是利用競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制,即通過會(huì)計(jì)人員市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)壓力,使會(huì)計(jì)人員從保住“飯碗”這一目標(biāo)出發(fā)采取履行職責(zé)的行為;二是監(jiān)督,即改變度量會(huì)計(jì)人員工作成本的方式,由結(jié)果度量轉(zhuǎn)為行為度量,對(duì)會(huì)計(jì)人員的工作過程進(jìn)行度量,依據(jù)度量結(jié)果進(jìn)行補(bǔ)償。強(qiáng)制法與勸說(shuō)法的缺陷前已述及,另外從我國(guó)《會(huì)計(jì)法》明確規(guī)定的會(huì)計(jì)人員的監(jiān)督職責(zé)無(wú)法很好地履行,以及進(jìn)行會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德教育收效不大也可以得到證明。從交換法的三種形式看,首先,由于不可能賦予會(huì)計(jì)人員全部剩余索取權(quán),受個(gè)人效用最大化原則的驅(qū)使,將面臨會(huì)計(jì)人員的道德風(fēng)險(xiǎn)問題?！耙?yàn)楫?dāng)他對(duì)工作盡了力,他可能承擔(dān)全部成本而僅獲取一小部分剩余,當(dāng)他消費(fèi)額外收益時(shí),他取得全部好處但只承擔(dān)一小部分成本6”。其次,競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制依賴于市場(chǎng)的形成。目前我國(guó)初、中級(jí)會(huì)計(jì)人員市場(chǎng)已經(jīng)形成,但在履行監(jiān)督職責(zé)中起關(guān)鍵作用的高級(jí)會(huì)計(jì)人員還相當(dāng)缺乏。同時(shí),競(jìng)爭(zhēng)的前提是合理的補(bǔ)償,否則人們就會(huì)退出這一職業(yè),而能否給予合理的補(bǔ)償,還依賴于會(huì)計(jì)人員委托權(quán)的配置狀況和對(duì)會(huì)計(jì)人員職責(zé)履行情況度量的準(zhǔn)確性。第三,行為度量的缺陷首先在于它要求監(jiān)督者能夠直接觀察到會(huì)計(jì)人員工作的全過程,而且,它的度量尺度也較為模糊,如會(huì)計(jì)人員是否盡了最大努力、是否采用了最佳的工作方法等很能準(zhǔn)確度量,同時(shí),對(duì)會(huì)計(jì)人員的監(jiān)督還受監(jiān)督人專業(yè)知識(shí)的限制,所以其度量成本較高。從以上分析可以看出,行為度量主要受客觀因素的制約,而其它方法的缺陷是自身固有的,只要能夠改善行為度量的客觀條件,提高度量的精確性,相對(duì)其它方法而言,就能形成較為有效的約束,從而成為激勵(lì)約束會(huì)計(jì)人員履行監(jiān)督職責(zé)的主要方法。但由于其缺陷不可能完全消除,所以,沒有任何一種現(xiàn)存的激勵(lì)約束方法可以完全解決會(huì)計(jì)人員履行監(jiān)督職責(zé)的動(dòng)力問題,在創(chuàng)新的機(jī)制未能出現(xiàn)之前,最佳的方法就是對(duì)現(xiàn)有的激勵(lì)約束方法的綜合運(yùn)用,以求得盡可能好的效果。但由誰(shuí)來(lái)運(yùn)用、能否運(yùn)用以及如何運(yùn)用這些方法,才能取得最佳的經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益,則依賴于會(huì)計(jì)人員委托權(quán)的配置狀況。四、會(huì)計(jì)培訓(xùn)的構(gòu)成(一)會(huì)計(jì)人員管理體制的社會(huì)效益會(huì)計(jì)人員管理體制的目的是取得最佳的經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益,要實(shí)現(xiàn)這個(gè)目的,會(huì)計(jì)人員委托權(quán)的配置應(yīng)符合以下四條原則:第一,會(huì)計(jì)人員委托權(quán)界定清晰。如前所述,委托權(quán)的配置狀況決定著會(huì)計(jì)人員的職責(zé)和相關(guān)的激勵(lì)約束機(jī)制是否可行、有效,因此,清晰的委托權(quán)界定是會(huì)計(jì)人員管理體制能否達(dá)到目的的前提條件。第二,滿足所有信息需求者的要求,即委托權(quán)的配置要保證實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)的核算和監(jiān)督職能。這體現(xiàn)了會(huì)計(jì)人員管理體制的社會(huì)效益。第三,會(huì)計(jì)人員管理體制的運(yùn)行成本最低。其運(yùn)行成本主要是為促使會(huì)計(jì)人員履行職責(zé)的激勵(lì)約束機(jī)制運(yùn)行成本,激勵(lì)約束機(jī)制的基本方法是交換法,而最有效的交換法是通過度量會(huì)計(jì)人員職責(zé)的履行情況來(lái)進(jìn)行補(bǔ)償,所以這條原則主要體現(xiàn)為度量成本盡可能低。第四,會(huì)計(jì)人員管理體制產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效益最大化。主要表現(xiàn)為企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益最大化,因?yàn)橹挥性黾恿似髽I(yè)的經(jīng)濟(jì)效益,信息需求各方在企業(yè)的利益才能得到根本的保證和提高,也即企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益是信息需求者的共同利益所在。第三,第四兩條原則均體現(xiàn)了會(huì)計(jì)人員管理體制的經(jīng)濟(jì)效益。以上四條原則是相互聯(lián)系、相互制約的,清晰的產(chǎn)權(quán)界定是產(chǎn)生效益的前提,不同產(chǎn)權(quán)配置狀態(tài)下產(chǎn)生的不同效益也必然對(duì)產(chǎn)權(quán)的界定產(chǎn)生影響,社會(huì)效益的實(shí)現(xiàn)有助于信息需求者作出正確的決策,從而產(chǎn)生間接的經(jīng)濟(jì)效益,良好的經(jīng)濟(jì)效益也有助于產(chǎn)生良好的社會(huì)后果,因此,會(huì)計(jì)人員委托權(quán)的配置必須能同時(shí)滿足這四條原則的要求。另一方面,會(huì)計(jì)人員管理體制的目的要通過會(huì)計(jì)人員的工作來(lái)實(shí)現(xiàn),效益的高低依賴于對(duì)會(huì)計(jì)人員的激勵(lì)約束機(jī)制的有效性,所以,對(duì)會(huì)計(jì)人員委托權(quán)的配置問題分析必須結(jié)合會(huì)計(jì)人員的動(dòng)力問題進(jìn)行。(二)對(duì)會(huì)計(jì)人員職責(zé)的履行情況進(jìn)行監(jiān)督的必要性會(huì)計(jì)人員獨(dú)立的實(shí)質(zhì)是把會(huì)計(jì)人員視為信息需求者的共同代理人,即視會(huì)計(jì)人員委托權(quán)是一種“社團(tuán)產(chǎn)權(quán)”3,這種產(chǎn)權(quán)的特點(diǎn)是共同享有,產(chǎn)權(quán)界定不清晰,必然出現(xiàn)“擁擠的產(chǎn)權(quán)現(xiàn)象”3,引起效率的犧牲。具體表現(xiàn)為契約的各方均要求會(huì)計(jì)人員為自己的利益服務(wù),究竟代表何方利益會(huì)使會(huì)計(jì)人員無(wú)所適從,因?yàn)檎嬲闹辛⑹遣淮嬖诘?企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選用,不同的控制生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的方法等,都會(huì)對(duì)各方的利益帶來(lái)不同的影響,無(wú)所適從的狀況必然影響會(huì)計(jì)人員的工作效率甚至難于工作,由此還會(huì)引起如何度量會(huì)計(jì)人員職責(zé)履行情況的問題,不僅是度量困難,而且是無(wú)法度量,因?yàn)閺牟煌婕瘓F(tuán)角度出發(fā)就會(huì)有不同的度量結(jié)果,而且,對(duì)于會(huì)計(jì)人員監(jiān)督經(jīng)營(yíng)者職責(zé)的履行情況,由于外部委托者遠(yuǎn)離會(huì)計(jì)人員,無(wú)法進(jìn)行行為度量。由于產(chǎn)權(quán)不明,由誰(shuí)負(fù)責(zé)對(duì)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行補(bǔ)償也難于確定。如果按現(xiàn)行的方式,由經(jīng)營(yíng)者負(fù)責(zé)補(bǔ)償,那么監(jiān)督經(jīng)營(yíng)者的職責(zé)不僅得不到補(bǔ)償,反而會(huì)損害會(huì)計(jì)人員的利益。度量和補(bǔ)償問題無(wú)法解決,必然無(wú)法建立有效的激勵(lì)約束機(jī)制,賦予會(huì)計(jì)人員的任何職責(zé)都難以得到真正的履行,也就不可能取得效益,這種會(huì)計(jì)人員管理體制就失去了存在的意義。會(huì)計(jì)人員雙重身份的實(shí)質(zhì)也是視會(huì)計(jì)人員委托權(quán)為“社團(tuán)產(chǎn)權(quán)”,只是這個(gè)“社團(tuán)”只包括經(jīng)營(yíng)者和所有者,仍然面臨著上述問題,只是嚴(yán)重性小一些而已,因?yàn)椤懊鞔_界定的產(chǎn)權(quán)是解除擁擠的充分條件”3,而不是縮小“社團(tuán)”規(guī)模。(三)交換法的運(yùn)用這種觀點(diǎn)即是將會(huì)計(jì)人員委托權(quán)界定給政府或企業(yè)所有者,必然要求會(huì)計(jì)人員履行核算和監(jiān)督兩項(xiàng)職責(zé),對(duì)會(huì)計(jì)人員的補(bǔ)償也只能由委托人來(lái)進(jìn)行,因?yàn)闀?huì)計(jì)人員不是經(jīng)營(yíng)者的代理人,經(jīng)營(yíng)者無(wú)權(quán)對(duì)其進(jìn)行激勵(lì)和約束,否則不能保證政府或所有者對(duì)會(huì)計(jì)人員委托權(quán)的獨(dú)占性,導(dǎo)致產(chǎn)權(quán)不清晰。這種會(huì)計(jì)人員委托權(quán)配置方式的主要缺陷在難于建立起對(duì)會(huì)計(jì)人員有效的激勵(lì)約束機(jī)制,在激勵(lì)和約束兩方面都存在難以克服的障礙。強(qiáng)制法和勸說(shuō)法由于其作用有限,只能作為輔助方法,對(duì)于交換法的運(yùn)用,首先,賦予會(huì)計(jì)人員部分剩余索取權(quán)不僅面臨會(huì)計(jì)人員的道德風(fēng)險(xiǎn),更與監(jiān)督經(jīng)營(yíng)者的職責(zé)相矛盾。因?yàn)榻?jīng)營(yíng)者也享有部分剩余索取權(quán),虛增剩余則有助于增加會(huì)計(jì)人員和經(jīng)營(yíng)者的共同利益,這種激勵(lì)就成為對(duì)制造虛假會(huì)計(jì)信息的激勵(lì),反而損害了委托人的利益。其次,通過度量會(huì)計(jì)人員職責(zé)履行情況來(lái)實(shí)現(xiàn)“成本——補(bǔ)償”的平衡這種方式,由于委托者遠(yuǎn)離會(huì)計(jì)人員而難于運(yùn)用,因?yàn)閷?duì)會(huì)計(jì)人員履行監(jiān)督職責(zé)的激勵(lì)和約束主要依賴于行為度量,而行為度量要求委托者能直接觀察到會(huì)計(jì)人員工作的全過程,如能直接監(jiān)督會(huì)計(jì)人員,還不如直接監(jiān)督經(jīng)營(yíng)者。由于度量的困難,如前所述,又導(dǎo)致了競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制難于運(yùn)用。第三,也不能由委托者給予會(huì)計(jì)人員固定不變的報(bào)酬,因?yàn)椤盀榇砣酥Ц兑粋€(gè)預(yù)先給定的報(bào)酬,就等于使他的報(bào)酬與他的努力徹底無(wú)關(guān)”3,起不到激勵(lì)和約束的作用。如將會(huì)計(jì)人員委托權(quán)界定給其它外部信息需求者,其結(jié)果一樣。(四)企業(yè)運(yùn)行成本低,容易形成有效的激勵(lì)約束機(jī)制這種觀點(diǎn)是將會(huì)計(jì)人員委托權(quán)界定給企業(yè)經(jīng)營(yíng)者,因而只能要求會(huì)計(jì)人員履行核算和控制企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程的職責(zé)。其最大優(yōu)點(diǎn)是會(huì)計(jì)人員的工作在委托者的直接監(jiān)督之下,不論是結(jié)果度量還是行為度量都較為容易和準(zhǔn)確,容易建立起有效的激勵(lì)約束機(jī)制,運(yùn)行成本低,同時(shí),會(huì)計(jì)人員的動(dòng)力問題得到解決,有助于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理,從而為提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益創(chuàng)造了前提條件。但其最大缺陷是無(wú)法滿足外部信息需求者對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行監(jiān)督的要求,不能保證會(huì)計(jì)人員管理體制的社會(huì)效益以及由此帶來(lái)的間接經(jīng)濟(jì)效益,因此,會(huì)計(jì)人員委托權(quán)的這種配置方式也不符合上述四條原則的要求。(五)經(jīng)濟(jì)效益的估量不能確定通過以上分析可以看出,由于各自的缺陷,上述各種委托權(quán)的配置方式均無(wú)法實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)人員管理體制的目的,各種方式所具有的一個(gè)共同弱點(diǎn)是無(wú)法保證對(duì)經(jīng)營(yíng)者的監(jiān)督,外部委托者對(duì)會(huì)計(jì)人員履行監(jiān)督經(jīng)營(yíng)者的職責(zé)無(wú)法建立起有效的激勵(lì)約束機(jī)制,經(jīng)營(yíng)者拒絕會(huì)計(jì)人員履行這一職責(zé)。由此我們不得不懷疑將核算和監(jiān)督職責(zé)同時(shí)賦予企業(yè)會(huì)計(jì)人員的可行性,強(qiáng)制地規(guī)定而不考慮可行性,是得不到滿意的結(jié)果的。但是,監(jiān)督是會(huì)計(jì)的一項(xiàng)基本職能,會(huì)計(jì)信息在監(jiān)督經(jīng)營(yíng)者的過程中起著極其重要的作用,由此帶來(lái)的社會(huì)效益和經(jīng)濟(jì)效益是難于估量的。因此,如何利用會(huì)計(jì)信息監(jiān)督經(jīng)營(yíng)者,也是會(huì)計(jì)人員管理體制必須解決的問題,既然同時(shí)賦予企業(yè)會(huì)計(jì)人員核算、控制生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程和監(jiān)督經(jīng)營(yíng)者的職責(zé)不可行,那么就可以將它們分離,因?yàn)闀?huì)計(jì)的職能與會(huì)計(jì)人員職責(zé)并不是同一概念,核算是會(huì)計(jì)最基本的職能,也是會(huì)計(jì)人員存在的基礎(chǔ),這是會(huì)計(jì)人員必須履行的職責(zé),但會(huì)計(jì)監(jiān)督職能是在核算基礎(chǔ)上人們對(duì)會(huì)計(jì)信息的充分利用才具有的,那么由誰(shuí)來(lái)實(shí)現(xiàn)這一職能都不影響會(huì)計(jì)人員存在的必要性,同時(shí),委托者的不同要求也應(yīng)該可以由不同的代理人來(lái)完成。分離的結(jié)果是,把核算和控制職責(zé)賦予企業(yè)會(huì)計(jì)人員,將其委托權(quán)界定給經(jīng)營(yíng)者;