制定稅收建議

制定稅收建議

按照中共八屆、九屆、十屆全國人大常委會立法規(guī)劃的要求，我國稅收基本大法——稅收通則法已在緊鑼密鼓制定當中。筆者參照國際上有關國家的做法，結合我國實際情況談一些個人的看法。

一、我國制定稅收通則法的必要性

制定稅收通則法是完善我國稅法體系的需要。由于我國《憲法》中只有第五十六條一個條文涉及稅收，且對稅收規(guī)定過于原則、簡單，使現行的稅收法律、法規(guī)、規(guī)章都是一些單行的稅收規(guī)范性文件，缺乏對一般的和共同的稅收問題做出統一規(guī)定的法律形式，造成了單行法律、法規(guī)、規(guī)章之間出現了重復、矛盾、不銜接等問題，影響了法制的統一性和嚴肅性。而且這種不完善的法律體系難以對稅收立法、執(zhí)法、司法這三大類活動做出系統和全面的法律規(guī)范。國家有關部門經常要下發(fā)許多新的條例、文件對其增減調整，使法律、法規(guī)處于不穩(wěn)定狀態(tài)，增加了稅務部門和納稅人對稅法理解的難度，給執(zhí)法造成困難。

稅收通則法的制定可以轉變治稅思想、治稅觀念、治稅方式，全面推進依法治稅。依法治稅是稅收工作的靈魂，協調完備的稅收立法是依法治稅的基礎。因此，參照世界上一些國家的做法，使之成為稅法體系中的“母法”，并賦予其稅收法律中最高的法律地位和法律效力，用來統領、約束、指導、協調各單行稅收法律、法規(guī)。

稅收是國家調節(jié)宏觀經濟的重要手段之一，而稅收杠桿作用又依賴于稅收法律體系的完善和規(guī)范。其一，在市場經濟的宏觀調控中，稅收并非“無所作為”，但也不是“無所不為”，只有在稅收領域建立基本法律，并對我國社會主義稅收的性質、原則、地位和作用等根本問題加以明確，才能使稅收的經濟杠桿作用得以準確地發(fā)揮；其二，建立稅收通則法，能使稅收法律體系兼具統一性與靈活性，這樣既可維護正常的稅收秩序，又能確保稅收的職能得以充分發(fā)揮。

二、發(fā)達國家的稅收立法

德國的稅收立法。德國1919年制定的《德國租稅通則》，1976年修訂頒布的共為9編415條，譯成中文在10萬字以上。

《租稅通則》采用的是編、章、節(jié)、小節(jié)、條、款、項、目的復雜結構，總則、分則、附則的立法形式，正文之前有目錄?！蹲舛愅▌t》的主要內容包括：第一，規(guī)定了本法的基本結構、適用范圍、國際稅收協定與國家稅法的關系；規(guī)定了國家規(guī)定征收的稅、捐、費及其在征收管理中所涉及的重要概念及稅收機關的管轄權和租稅秘密等事項。第二，規(guī)定了納稅義務人、欠稅責任關系、稅收優(yōu)惠和有關責任問題。第三，規(guī)定了一般法律程序規(guī)則，民法、民事訴訟法、行政法、行政訴訟法等相關法律在稅收征收管理中的運用，國際國內司法與行政協助、稅收征收管理具體行政行為。第四，規(guī)定了強制執(zhí)行措施，如納稅人的核查、協作義務、確定與核定程序、稅務稽查、特殊情況下的稅務監(jiān)督等。第五，規(guī)定了課稅的程序、行政復議程序、刑罰規(guī)則與罰款規(guī)則、刑事訴訟與罰款訴訟等有關事項。第六，規(guī)定了一些基本權利的限制。

韓國的稅收立法。韓國《國稅基本法》于1974年12月21日頒布，共為8章86條，譯成中文約2萬字。韓國采用的立法形式為總則、分則和附則，直接為章、節(jié)、條、款、項、目的結構，舍去了編，共8章19節(jié)86條和9個附則?！秶惢痉ā逢U明了同國家稅收有關的基本問題，通過列明各稅種，對國家稅、稅法、納稅人以及該法中使用的其他名稱分別做出了定義，闡明了稅收管理、稅款估定、納稅義務、納稅保全、納稅地點、納稅扣押權、退稅和申訴等問題。

俄羅斯的稅收立法?！抖砹_斯聯邦稅收基本法》于1991年頒布，該法立法規(guī)模較小，整部法律只有3章26條，譯成中文不過7000字，其內容更為狹窄，很少引入其他相關法律的內容。

俄羅斯采用的是章、條、款的簡單結構，沒有總則、分則、附則之分，該法比較全面地規(guī)定了稅收制度中的基本問題，如該法的適用范圍、稅收的性質、稅種、稅收立法權限和管理權限、稅務機關的權利和責任、納稅人的權利和義務以及其違反稅法的法律責任等，但是沒有規(guī)定稅收征收程序、稅收違法犯罪的處理程序、稅務爭議的處理程序。

《俄羅斯聯邦稅收基本法》簡單抽象，規(guī)定十分原則，因此在指導關稅與一般稅種時的差異性并不明顯，故從統一規(guī)范整個稅收分配關系的角度，將關稅也納入其適用范圍。

三、國外稅收立法的啟示

從以上國家的立法情況看，市場經濟化程度高、法律體系發(fā)達、立法技術水平較高的國家，更為追求立法的完善，其法律的體例結構往往趨向于復雜化，而法律建設欠發(fā)達的國家，其立法體例上的標準要低得多。另外，由于國家之間在稅收制度、法律體系等方面存在差別，成功經驗有所不同而對我國稅收通則法的制定應有如下啟示：

稅收通則法立法規(guī)模宜適中。首先，從整個社會、經濟環(huán)境看，我國是發(fā)展中國家，市場經濟發(fā)展的程度和稅收參與社會經濟生活的深度遠不及德國那樣的發(fā)達國家，盲目追求立法規(guī)模的宏大，反而使其應有的作用難以發(fā)揮。而《俄羅斯聯邦稅收基本法》過于簡單，顯然滿足不了現階段我國稅法建設的需要。兩相權衡，規(guī)模適中的稅收基本法律較適合我國國情。其次，我國立法習慣有原則性和概括性的傾向，以單獨立法為主，每部法律的篇幅很小。如果我國稅收通則法規(guī)模過大，與相關法律和各單行稅法都無法協調。反之，如果采用俄羅斯式的稅收基本法，這一矛盾將從另一側面反映出來，即強化我國現行法律過于原則、可操作性差的特征，同樣不利于我國法律體系特別是稅法體系的發(fā)展和完善。

稅收通則法采用章、節(jié)、條、款的結構，不可過于復雜。再加上受立法規(guī)模和立法技術水平的限制，我國的稅收通則法體例結構不可能過于復雜。由于我國憲法容量較小，也不可能大規(guī)模修憲。筆者認為，按照我國稅收立法經驗，采用章、節(jié)、條、款、目的結構基本可以滿足需要。另外，為保證邏輯結構的完整，可以采用總則、分則、附則的形式，并在提高立法水平基礎上處理結構技術細節(jié)上的問題。

1、稅收通則法作為綜合性基本稅法，應當設置目錄，以便于人們從宏觀上把握該法的基本內容與結構。

2、由于我國法律規(guī)定習慣于用自然段表示款，但當法律結構較為復雜時，款與款之間的區(qū)分有些困難，故建議以標號來反映款、目，這樣條理更清楚。

四、制定稅收通則法需要處理好幾個關系

稅收通則法與行政程序法的關系。稅收程序與行政程序有許多共同屬性，它基本上可歸于行政程序。因此，以征納程序作為主要內容之一的稅收通則法與行政程序法的關系在總體上是特別法與普通法的關系，稅收通則法在很大程度上是一種特別行政程序法。目前，世界上處理它們之間的關系有兩種方式：一種是德國、日本采取的排除式，即行政程序法不適用于稅收程序活動。但需說明的是，這種適用除外是在形式意義上的；另一種是行政程序法補充適用于稅收程序活動，這是大多數國家采取的方式，它考慮了稅收程序活動有很多不同于其他普通行政程序活動的特殊性，我國的稅收通則法也應采用這種處理方式。為了使行政程序法的基本原則和正當程序制度能夠在稅收程序中得到適用，就必須將其吸收規(guī)定到稅收通則法中，并與行政程序法同步公布施行。

稅收通則法與稅收征管法的關系。我國現行的稅收程序制度主要規(guī)定在《稅收征收管理法》中，《稅收征收管理法》實際上扮演著“小稅收通則法”的角色。制定稅收通則法時，應認真總結《稅收征收管理法》實施的經驗，并將其中行之有效的基本程序制度上升到稅收通則法中。我國也應采用這種方式來處理稅收通則法與稅收征管法的關系，即稅收通則法是有關稅收程序問題的基本法、綜合法和上位法，《稅收征收管理法》將縮小和純化為主要規(guī)定稅收征收程序和強制執(zhí)行程序的專門法、下位法?！抖愂照魇展芾矸ā分饕?guī)范稅款征收和稅收檢查中的程序性