資產(chǎn)減值測試實務與案例講解

主講人：鄧艷芳2015年6月資產(chǎn)減值測試評估實務與案例講解資產(chǎn)組及組合減值評估的案例分析會計準則對資產(chǎn)減值的相關規(guī)定1資產(chǎn)減值的判斷標準2資產(chǎn)減值評估的業(yè)務類型3單項資產(chǎn)減值評估的案例分析45目錄會計準則對資產(chǎn)減值的相關規(guī)定1資產(chǎn)減值的概念計提減值的資產(chǎn)類型與方法一、資產(chǎn)減值的概念企業(yè)會計準則第8號《資產(chǎn)減值》：指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值。兩個重要概念：可收回金額賬面價值可回收金額：公允價值-處置費用未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值MAX只要有一項超過了資產(chǎn)的賬面價值，就表明資產(chǎn)沒有發(fā)生減值，不需再估計另一項金額一、資產(chǎn)減值的概念公允價值：2014年發(fā)布《公允價值準則》：指市場參與者在計量日發(fā)生的有序交易中，出售一項資產(chǎn)所能收到或者轉移一項負債所需支付的價格。1979年FASB33號：財務會計準則公告：要求披露現(xiàn)行成本信息以反映當前的市場價值2006年FASB157號：首次在美國會計準則中作為計量基礎2011年國際財務報告13號：定義公允價值2011年國際會計準則820號頒布：定義公允價值6公允價值的定義

國際會計準則820號：在計量日的有序交易中，市場參與者之間出售一項資產(chǎn)所能收到或轉移一項負債將會支付的價格。定義中關鍵詞匯的理解

有序交易市場參與者出售或轉移所支付的價格一、資產(chǎn)減值的概念改變產(chǎn)權持有者能夠成交有代價，可獲得7

市場參與者的特征

獨立于相關主體能夠通過普遍且常規(guī)的盡職調(diào)查獲得的信息來了解標的資產(chǎn)及其潛在的銷售情況有能力參與到標的資產(chǎn)的假想交易中有意愿并積極地參與交易，并非強迫參與交易

？？請思考：市場參與者與自愿買者是否有區(qū)別？區(qū)別在哪？

一、資產(chǎn)減值的概念8公允價值概念中市場的層次

主要市場：是指相關資產(chǎn)或負債交易量最大和交易活躍程度最高的市場。最有利市場：是指在考慮交易費用和運輸費用后，能夠以最高金額出售相關資產(chǎn)或者以最低金額轉移相關負債的市場。如何識別市場層次

第八條：合理信息；不是所有市場；正常交易市場第九條：不同企業(yè)，相同的資產(chǎn)和負債有不同的市場第十條：交易費用不屬于相關資產(chǎn)或負債的特征，只與特定交易有關。交易費用不包括運輸費用。第十一條：可以從市場參與者角度假設交易價格一、資產(chǎn)減值的概念9有序交易的概念

指在計量日前一段時期內(nèi)相關資產(chǎn)或負債具有慣常市場活動的交易。清算等被迫交易不屬于有序交易。下列交易不屬于有序交易

沒有充分披露，以至于“普遍并且常規(guī)”的交易活動沒有發(fā)生銷售期內(nèi)，賣方僅通知了一小部分市場參與者賣方已經(jīng)申請破產(chǎn)，已經(jīng)被接管、快要破產(chǎn)或被接管監(jiān)管者或者法律要求強制賣方達成交易變賣的價格落在了同期相同或相似項目的正常交易范圍之外一、資產(chǎn)減值的概念10公允價值的層級

信息：可靠/一致性/從活躍的信息來源得到/有實際交易的支持公開報價交易對手報價價值評估模型未調(diào)整市場可以活躍亦可以不活躍；相同或類似項目報價不可觀察的，以市場參與者角度選取的一、資產(chǎn)減值的概念11處置費用的內(nèi)容

一、資產(chǎn)減值的概念處置費用包括與資產(chǎn)處置有關的法律費用、相關稅費、搬運費以及為使資產(chǎn)達到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費用等；可直接歸屬于該資產(chǎn)的處置費用。公允價值-處置費用減去處置費用后的凈額，該凈額可以參考同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價格或者結果進行估計

12一、資產(chǎn)減值的概念未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值

現(xiàn)金流量：以經(jīng)企業(yè)管理層批準的最近財務預算或者預測數(shù)據(jù)，以及該預算或者預測期之后年份穩(wěn)定的或者遞減的增長率為基礎；年限：最多涵蓋5年;增長率：不應當超過企業(yè)經(jīng)營的產(chǎn)品、市場、所處的行業(yè)或者所在國家或者地區(qū)的長期平均增長率，或者該資產(chǎn)所處市場的長期平均增長率；資產(chǎn)狀況：以資產(chǎn)的當前狀況為基礎，不應當包括與將來可能會發(fā)生的、尚未作出承諾的重組事項或者與資產(chǎn)改良有關的預計未來現(xiàn)金流量。13一、資產(chǎn)減值的概念未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值

未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值現(xiàn)金流量財務預算行業(yè)長期平均增長率為限年限最多5年折現(xiàn)率時間價值+資產(chǎn)特定風險稅前14二、計提減值的資產(chǎn)類型與方法對子公司、聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的長期股權投資采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)固定資產(chǎn)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)無形資產(chǎn)商譽探明石油天然氣礦區(qū)權益和井及相關設施資產(chǎn)減值的范圍

因企業(yè)合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，每年都應當進行減值測試15二、計提減值的資產(chǎn)類型與方法適用其他相關會計準則的資產(chǎn)減值

序號會計科目適用準則1存貨企業(yè)會計準則1號-存貨2采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)投資性房地產(chǎn)企業(yè)會計準則3號-投資性房地產(chǎn)3消耗性生物資產(chǎn)企業(yè)會計準則5號-生物資產(chǎn)4建造合同薪酬的資產(chǎn)的減值企業(yè)會計準則15號-建造合同5遞延所得稅資產(chǎn)企業(yè)會計準則18號-所得稅6融資租賃中出租人未擔保余值企業(yè)會計準則21號-租賃7金融工具企業(yè)會計準則22號-金融工具的確認和計量8未探明石油天然氣礦區(qū)權益企業(yè)會計準則27號-石油天然氣開采二、計提減值的資產(chǎn)類型與方法資產(chǎn)減值公允價值-處置費用公平交易銷售協(xié)議的價格-處置費用不存在公平交易銷售協(xié)議買方出價-處置費用同行業(yè)近期成交價未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值折現(xiàn)值市場法收益法資產(chǎn)減值測試方法評估方法二、計提減值的資產(chǎn)類型與方法《財務報告為目的的評估指南（試行）》第27條：注冊資產(chǎn)評估師執(zhí)行以財務報告為目的的評估業(yè)務，應當根據(jù)評估對象、價值類型、資料收集情況和數(shù)據(jù)來源等相關條件，參照會計準則有關計量方法的規(guī)定，分析市場法、收益法和成本法三種資產(chǎn)評估基本方法及其他評估方法的適用性，恰當選擇一種或多種資產(chǎn)評估方法?！敦攧請蟾鏋槟康牡脑u估指南（試行）》第36條：會計準則規(guī)定的資產(chǎn)減值測試不適用成本法。資產(chǎn)減值的判斷標準2資產(chǎn)減值的跡象資產(chǎn)減值的判斷標準一、資產(chǎn)減值的跡象企業(yè)會計準則第8號《資產(chǎn)減值》第5條：資產(chǎn)的市價當期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而預計的下跌。企業(yè)經(jīng)營所處的經(jīng)濟、技術或者法律等環(huán)境以及資產(chǎn)所處的市場在當期或者將在近期發(fā)生重大變化，從而對企業(yè)產(chǎn)生不利影響。市場利率或者其他市場投資報酬率在當期已經(jīng)提高，從而影響企業(yè)計算資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率，導致資產(chǎn)可收回金額大幅度降低。有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時或者其實體已經(jīng)損壞。一、資產(chǎn)減值的跡象企業(yè)會計準則第8號《資產(chǎn)減值》第5條：資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置。企業(yè)內(nèi)部報告的證據(jù)表明資產(chǎn)的經(jīng)濟績效已經(jīng)低于或者將低于預期，如資產(chǎn)所創(chuàng)造的凈現(xiàn)金流量或者實現(xiàn)的營業(yè)利潤（或者虧損）遠遠低于（或者高于）預計金額等。其他表明資產(chǎn)可能已經(jīng)發(fā)生減值的跡象。一、資產(chǎn)減值的跡象社會環(huán)境資產(chǎn)本身：閑置/損壞市價：大幅度下跌企業(yè)績效報酬率偏主觀較客觀冷暖自知其他內(nèi)部外部二、資產(chǎn)減值的判斷標準成本途徑：看重使用價值。收益途徑：看重獲利能力。市場途徑：看重經(jīng)濟價值。使用方式：包括強度和效率——實體性貶值獲取的收益與期望的報酬率——經(jīng)濟性貶值替代性產(chǎn)品或者淘汰性產(chǎn)品——功能性貶值資產(chǎn)減值評估的業(yè)務類型3資產(chǎn)評估的業(yè)務類型資產(chǎn)減值評估業(yè)務類型一、資產(chǎn)評估的業(yè)務類型評估服務鑒證估算調(diào)查評價管理咨詢2425服務領域時間軸拓展思路傳統(tǒng)市場新興市場潛在市場誰是你的客戶——彼得·德魯克26資產(chǎn)/核心能力人、財、物產(chǎn)品、服務銷售渠道客戶資產(chǎn)/核心能力人、財、物產(chǎn)品、服務銷售渠道客戶一、資產(chǎn)評估的業(yè)務類型二、資產(chǎn)減值評估業(yè)務類型單項資產(chǎn)評估：目的A計提減值準備；B公允價值商譽評估：計提減值準備；整體企業(yè)價值評估：判斷是否會發(fā)生商譽價值；并購或投資后評價業(yè)務：判斷并購效果單項資產(chǎn)減值評估的案例分析4案例基本情況重點難點問題XX航空公司20x4年年末擬固定資產(chǎn)中的8臺型號為RB211-535E4型和JT8D飛機發(fā)動機進行減值測試。該發(fā)動機賬面值765萬元。會計折舊年限為20年，經(jīng)濟耐用年限為20年。20x4年底進行單項資產(chǎn)減值測試，在審計師的要求下，xx航空公司聘請第三方評估機構為其提供公允價值評估報告，作為是否計提減值準備的依據(jù)。一、案例基本情況二、重點難點問題最有利市場判斷市場參與者公允價值-處置費用的確定收入現(xiàn)金流量折現(xiàn)率未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值資產(chǎn)組及組合減值評估的案例分析5案例基本情況重點與難點33A期貨公司在2011年底吸收合并了B期貨公司，購買日B公司的收購價為38,750.00萬元，B公司可辨認資產(chǎn)和負債的價值為凈資產(chǎn)23,195.37萬元，評估基準日商譽的為15,554.63萬元。吸收合并后，B公司法人實體注銷。A公司對B公司的業(yè)務進行了整合，資產(chǎn)、收益統(tǒng)一核算。2014年底進行商譽價值測試。一、案例基本情況34與收購時合并對價分攤評估的勾稽關系項目名稱的確定：公允價值評估or減值測試評估范圍的界定：審計后報表or企業(yè)申報評估對象的描述：商譽or資產(chǎn)組or資產(chǎn)組組合評估模型的確定：FCFEorFCFF評估結論的確定：商譽的價值or資產(chǎn)組（組合）的公允價值or商譽減值金額二、重點與難點35關于項目名稱

《報告準則》第12條：評估報告應當包括下列主要內(nèi)容：標題及文號《企業(yè)國有資產(chǎn)評估報告指南》第7條：評估報告標題應當簡明清晰，一般采用“企業(yè)名稱+經(jīng)濟行為關鍵詞+評估對象+評估報告”的形式?！督鹑谄髽I(yè)國有資產(chǎn)評估報告指南》第7條：評估報告標題應當簡明清晰，一般采用“企業(yè)名稱+經(jīng)濟行為關鍵詞+評估對象+評估報告”的形式?！兑载攧請蟾鏋槟康牡脑u估指南（試行）》中未有關于報告標題的論述二、重點與難點36關于評估目的

財務報告為目的是否有經(jīng)濟行為？是否在評估依據(jù)中需要列明經(jīng)濟行為文件？經(jīng)濟行為與評估目的的關系財務報告為目的的評估的評估目的如何界定？——《以財務報告為目的的評估指南（試行）》第二條在闡明“財務報告為目的的評估”的概念時，提到了“基于企業(yè)會計準則或相關會計核算、披露要求”——在具體的項目中需要將目的具體化、形象化和準確性二、重點與難點37關于評估范圍

《報告準則》第18條：評估報告中應當載明評估對象和評估范圍《企業(yè)國有資產(chǎn)評估報告指南》未具體說明什么是評估范圍。《金融企業(yè)國有資產(chǎn)評估報告指南》未具體說明什么是評估范圍?！兑载攧請蟾鏋槟康牡脑u估指南（試行）》中未說明什么是評估范圍商譽減值測試項目中對于評估范圍的確定比其他項目強烈！厘定方案二、重點與難點38關于評估對象

《以財務報告為目的的評估指南（試行）》對于評估對象的重視遠遠大于對于評估范圍的重視?。?！《以財務報告為目的的評估指南（試行）》中第三章是關于評估對象的論述二、重點與難點根據(jù)項目具體情況、會計準則和委托方的要求，評估對象可以