國(guó)庫(kù)集中支付下財(cái)政收益權(quán)變化的原因及對(duì)策

國(guó)庫(kù)集中支付下財(cái)政收益權(quán)變化的原因及對(duì)策

2005年1月，財(cái)政部通過(guò)了《關(guān)于金融體制改革單位年度剩余資金返還資金的暫行規(guī)定》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“規(guī)定”），規(guī)定各預(yù)算部門(mén)應(yīng)增加“資本轉(zhuǎn)移”的資產(chǎn)類(lèi)別，并計(jì)算本部門(mén)本年度的直接預(yù)算指數(shù)預(yù)算與實(shí)際財(cái)政支出的差額。分配預(yù)算指數(shù)的年度費(fèi)，以及扣除額和實(shí)際使用金額之間的差異。但該規(guī)定僅規(guī)范了各預(yù)算單位的會(huì)計(jì)核算處理,并未對(duì)財(cái)政總預(yù)算機(jī)構(gòu)的相應(yīng)處理進(jìn)行規(guī)范,這不符合會(huì)計(jì)的復(fù)式記賬原則,使得會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的因果鏈條斷裂,不能達(dá)到整體的內(nèi)部平衡。筆者認(rèn)為,通過(guò)在財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)的“暫存款”下設(shè)置“應(yīng)付直接支付款項(xiàng)”、“授權(quán)額度已下達(dá)未支付”、“收回授權(quán)額度”和“授權(quán)額度未下達(dá)”四個(gè)明細(xì)科目,可以完善財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)與預(yù)算單位會(huì)計(jì)之間的年終資金結(jié)余業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理。一、在直接支付“金融交易”的情況下，“金融交易應(yīng)歸還”的相關(guān)計(jì)算1.預(yù)算單位的債權(quán)和債務(wù)年終時(shí)如果預(yù)算單位尚有未使用的直接支付指標(biāo)數(shù),由于財(cái)政采取先注銷(xiāo)后恢復(fù)的辦法,于當(dāng)年末將這些指標(biāo)收回,第二年再恢復(fù)上一年度未使用的指標(biāo),于是形成預(yù)算單位對(duì)財(cái)政的一種債權(quán),同時(shí)也形成財(cái)政對(duì)預(yù)算單位的一種負(fù)債。因此,《規(guī)定》指出預(yù)算單位應(yīng)當(dāng)核算這種債權(quán),同時(shí)確認(rèn)當(dāng)期的收入,以與第二年度的預(yù)算區(qū)別開(kāi)來(lái)。在此情況下,預(yù)算單位應(yīng)當(dāng)按照當(dāng)期預(yù)算指標(biāo)數(shù)與實(shí)際直接支付數(shù)間的差額,作如下分錄(為了區(qū)分方便,用Ⅰ系列分錄表示預(yù)算單位的會(huì)計(jì)處理,用Ⅱ系列分錄表示現(xiàn)行制度下財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)的處理,用Ⅲ系列分錄表示本文提出的財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)應(yīng)做的處理)。2.計(jì)算在第二年收到資金后第二年財(cái)政分批恢復(fù)直接支付額度,在恢復(fù)時(shí),預(yù)算單位不進(jìn)行任何處理,只有實(shí)際直接支付時(shí)才進(jìn)行處理,其分錄如下:二、常用的支付擔(dān)保制度授權(quán)支付下情況要復(fù)雜一些,首先假設(shè)按照預(yù)算,授權(quán)支付的指標(biāo)額度為A,當(dāng)期下達(dá)額度為B,預(yù)算單位實(shí)際使用了額度為C,它們的關(guān)系為A≥B≥C。下面我們從額度的撥付說(shuō)起。1.“預(yù)算單位”和“財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)”的關(guān)系按照現(xiàn)在的規(guī)定,財(cái)政下達(dá)額度時(shí),財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)并不進(jìn)行賬務(wù)處理,僅僅是預(yù)算單位做如下分錄:同時(shí),財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)根據(jù)財(cái)政支付執(zhí)行機(jī)構(gòu)傳來(lái)的“預(yù)算支出結(jié)算清單”,與(Ⅰ-4)對(duì)應(yīng),做如下分錄:2.指數(shù)法上的指標(biāo)剩余數(shù)授權(quán)支付下年終結(jié)余的額度包括兩部分:其一是預(yù)算的指標(biāo)未下達(dá)到單位零余額賬戶(hù)的指標(biāo)剩余數(shù)(A-B),其二是已下達(dá)額度但預(yù)算單位并未使用的額度數(shù)(B-C)。根據(jù)《規(guī)定》,預(yù)算單位對(duì)財(cái)政收回的未下達(dá)指標(biāo)數(shù)確認(rèn)收入和債權(quán),對(duì)收回的已下達(dá)指標(biāo)數(shù)形成債權(quán)并減少資產(chǎn),其分錄如下:3.計(jì)算在第二年收到資金后第二年財(cái)政分批恢復(fù)授權(quán)支付額度,按照《規(guī)定》,恢復(fù)時(shí)預(yù)算單位做如下分錄:三、預(yù)算單位對(duì)代理銀行還需確認(rèn)支出例1:某行政單位2010年有直接支付預(yù)算指標(biāo)10萬(wàn)元,財(cái)政實(shí)際直接支付8萬(wàn)元用于購(gòu)買(mǎi)辦公設(shè)備,年終結(jié)余2萬(wàn)元直接支付指標(biāo)。第二年恢復(fù)2萬(wàn)元指標(biāo),1月使用1萬(wàn)元用于支付水電費(fèi)。分析:1.直接支付時(shí):(1)預(yù)算單位:(2)財(cái)政總預(yù)算執(zhí)行機(jī)構(gòu):這種處理實(shí)際上體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制的精神,將當(dāng)期預(yù)算單位的收入按照預(yù)算指標(biāo)進(jìn)行了確認(rèn),同時(shí)形成了對(duì)財(cái)政的債權(quán)。但如果財(cái)政總預(yù)算執(zhí)行機(jī)構(gòu)不進(jìn)行相應(yīng)處理,則不能完整地反映一級(jí)政府的當(dāng)期支出和對(duì)預(yù)算單位的負(fù)債,因此,與(Ⅰ-1)對(duì)應(yīng),財(cái)政總預(yù)算執(zhí)行機(jī)構(gòu)應(yīng)該按照當(dāng)期預(yù)算指標(biāo)數(shù)與實(shí)際直接支付數(shù)間的差額,作如下分錄:其中,“一般預(yù)算支出”科目反映盡管還沒(méi)實(shí)際支出,但按照預(yù)算應(yīng)計(jì)入當(dāng)期的支出;“暫存款”科目反映財(cái)政對(duì)預(yù)算單位的負(fù)債。表面上看,這一處理違背了預(yù)算會(huì)計(jì)的“收付實(shí)現(xiàn)制”原則,但其實(shí)質(zhì)上能更好地反映配比原則,也使會(huì)計(jì)核算盡量與預(yù)算保持一致。財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)此時(shí)不做任何賬務(wù)處理,僅在預(yù)算單位實(shí)際使用授權(quán)支付的額度時(shí)才進(jìn)行賬務(wù)處理。當(dāng)預(yù)算單位對(duì)代理銀行下達(dá)支付指令時(shí),做如下分錄:(Ⅱ-1)的處理使得預(yù)算單位確認(rèn)收入和財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)確認(rèn)支出的時(shí)間不一致,不能清晰完整地反映會(huì)計(jì)勾稽和平衡關(guān)系,因此筆者認(rèn)為,當(dāng)財(cái)政下達(dá)額度時(shí),既然預(yù)算單位確認(rèn)了收入,財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)也應(yīng)相應(yīng)地確認(rèn)支出。但在確認(rèn)支出時(shí),由于款項(xiàng)尚未實(shí)際支付,因此形成一項(xiàng)負(fù)債,為全面反映已下達(dá)額度未支付款項(xiàng)負(fù)債與未下達(dá)額度負(fù)債的區(qū)別,在“暫存款”下設(shè)置“授權(quán)額度已下達(dá)未支付”、“授權(quán)額度未下達(dá)”和“收回授權(quán)額度”三個(gè)明細(xì)科目。則與(Ⅰ-3)對(duì)應(yīng),應(yīng)做如下分錄:計(jì)確認(rèn)支出的時(shí)間不一致,不能清晰完整地反映會(huì)計(jì)勾稽和平衡關(guān)系,因此筆者認(rèn)為,當(dāng)財(cái)政下達(dá)額度時(shí),既然預(yù)算單位確認(rèn)了收入,財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)也應(yīng)相應(yīng)地確認(rèn)支出。但在確認(rèn)支出時(shí),由于款項(xiàng)尚未實(shí)際支付,因此形成一項(xiàng)負(fù)債,為全面反映已下達(dá)額度未支付款項(xiàng)負(fù)債與未下達(dá)額度負(fù)債的區(qū)別,在“暫存款”下設(shè)置“授權(quán)額度已下達(dá)未支付”、“授權(quán)額度未下達(dá)”和“收回授權(quán)額度”三個(gè)明細(xì)科目。則與(Ⅰ-3)對(duì)應(yīng),應(yīng)做如下分錄:當(dāng)預(yù)算單位做(Ⅰ-4)分錄處理時(shí),財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)也相應(yīng)做如下分錄:這樣,年終時(shí)財(cái)政負(fù)有對(duì)預(yù)算單位的已下達(dá)額度未實(shí)際支付的負(fù)債(B-C)。那么,根據(jù)勾稽和平衡關(guān)系,財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)也應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)會(huì)計(jì)處理,對(duì)于財(cái)政收回未下達(dá)的指標(biāo)數(shù),財(cái)政應(yīng)確認(rèn)支出,即對(duì)應(yīng)(Ⅰ-5),做(Ⅲ-5)分錄如下:而對(duì)于(Ⅰ-6)中收回的已下達(dá)未使用額度(B-C),財(cái)政也相應(yīng)形成對(duì)其的負(fù)債,通過(guò)(Ⅲ-3)和(Ⅲ-4)兩步處理,可知已形成對(duì)預(yù)算單位的“授權(quán)額度已下達(dá)未支付”負(fù)債,但此明細(xì)科目不能準(zhǔn)確反映年終時(shí)財(cái)政對(duì)額度的收回,因此此處增加一個(gè)明細(xì)科目“收回授權(quán)額度”進(jìn)行過(guò)渡,第二年恢復(fù)額度時(shí)再?zèng)_銷(xiāo)“收回授權(quán)額度”明細(xì)科目,其分錄如下:相應(yīng)地,財(cái)政總預(yù)算執(zhí)行機(jī)構(gòu)也應(yīng)將過(guò)渡科目“收回授權(quán)額度”中的數(shù)額轉(zhuǎn)至“授權(quán)額度已下達(dá)未支付”明細(xì)科目中,作分錄如下:如果恢復(fù)的授權(quán)支付額度不僅包括上一年已下達(dá)未支付的額度,還包括上一年尚未下達(dá)指標(biāo)的額度,則財(cái)政總預(yù)算執(zhí)行機(jī)構(gòu)的分錄如下:當(dāng)預(yù)算單位實(shí)際使用授權(quán)額度進(jìn)行支付時(shí),預(yù)算單位做如下分錄:相應(yīng)地,財(cái)政總預(yù)算執(zhí)行機(jī)構(gòu)也應(yīng)做如下分錄:2.年終時(shí):(1)預(yù)算單位:(2)財(cái)政總預(yù)算執(zhí)行機(jī)構(gòu):3.第二年恢復(fù)2萬(wàn)元額度時(shí)預(yù)算單位和財(cái)政總預(yù)算執(zhí)行機(jī)構(gòu)均不做賬務(wù)處理。直接支付時(shí):(1)預(yù)算單位:(2)財(cái)政總預(yù)算執(zhí)行機(jī)構(gòu):例2:某事業(yè)單位2010年有授權(quán)直接預(yù)算指標(biāo)10萬(wàn)元,已下達(dá)額度8萬(wàn)元,實(shí)際使用5萬(wàn)元額度購(gòu)買(mǎi)自用材料。年終財(cái)政收回額度,并于第二年1月恢復(fù)全部額度,1月實(shí)際授權(quán)支付2.5萬(wàn)元用于事業(yè)支出。分析:1.財(cái)政下達(dá)授權(quán)支付額度8萬(wàn)元時(shí):(1)預(yù)算單位:(2)