企業(yè)內部審計外部協(xié)同模式的運作與控制

在當前的社會、經濟環(huán)境和企業(yè)自身發(fā)展以及現(xiàn)代法人治理結構的背景下，無論是從外部監(jiān)管的角度，還是從內部控制的角度，構建和維護一個完善的企業(yè)審計制度都尤為重要。無論是內部審計還是外部審計，都源于受托經濟責任，分別是從內部和外部兩方面來實現(xiàn)，這是一種符合現(xiàn)代公司管理理念的基于成本—效益原則的企業(yè)治理模式，其理論依據(jù)深刻，也是我國社會轉型的現(xiàn)實抉擇。正確理解內外審計之間的關系，合理選擇合適的方法和手段，實現(xiàn)二者之間的協(xié)同，既能提高審計的效率，又能提高審計的質量，減少審計成本，同時還能促進企業(yè)內部控制的整體質量。一、企業(yè)內部審計，外部協(xié)同模式的可行性與合理性在內審制度變遷的歷史進程中，作為一種有效的解決代理契約問題的制度安排，內部審計的外部協(xié)同是促使制度演化的諸多因素的綜合作用而產生的誘致性變化，逐漸顯示出一定的可行性與合理性。(一)可行性根據(jù)受托責任學說，審計是以各種類型的受托責任報告為依據(jù)，重新認定、計量和報告受托責任的過程和結果。因為企業(yè)外部的各委托人常常用其自己設定的準則來衡量企業(yè)的最高管理層是否能履行其受托義務，因此，企業(yè)的最高管理層就會根據(jù)這種“委托人準則”來評估其下屬部門的受托責任執(zhí)行的效果，從而使最高管理層在外是受托人，在內部是委托人。這表明了內部受托責任是企業(yè)外部受托責任的擴展，其根本目的在于實現(xiàn)外部受托責任。這種內外責任的統(tǒng)一，使得外部審計與內部審計逐漸協(xié)同[1]。同時，內部審計的目標與外部審計具有某種程度上的一致性，從而可以通過外部審計達到相應的目標。內部審計的目標是通過對被審計企業(yè)的資產財務狀況、經營情況、特定目標等進行分析、評價并給出建議，從而使其能夠更好地執(zhí)行企業(yè)的職責。而外部審計的目標是通過對被審計企業(yè)的獨立客觀的第三方對業(yè)務活動和相應的列報財務數(shù)據(jù)進行審計，從而對其合法性、合理性和會計處理的準確性與一致性等提出相應的審計意見。從這一點可以看出，內外審計的目標在某種程度上是一致的，通過協(xié)同使其能夠達到相應的審計目標。此外，內部審計的外部協(xié)同機制已形成了供求關系。由于企業(yè)內部審計的外部協(xié)同能夠有效地克服當前內部審計中的嚴重缺陷，因此，部分企業(yè)愿意將部分或全部的內部審計職能外包。一方面可以改善內部審計的質量，另一方面可以降低企業(yè)的成本；其三還能夠增強內部審計的獨立性。與此同時，隨著審計環(huán)境的變化，國際會計師事務所聯(lián)盟的經營規(guī)模與范圍不斷擴大，其競爭也日益加劇。面對如國際四大會計師事務所等優(yōu)勢中介降維打擊的嚴峻形勢，國內眾多的會計師事務所紛紛開拓新的業(yè)務領域，其中管理咨詢、稅務服務、內部審計服務等領域的發(fā)展前景良好。所以，外部審計作為企業(yè)審計協(xié)同的提供方具有很強的專業(yè)性與供給能力，能夠有效地滿足內部審計的外部協(xié)作需要。(二)合理性根據(jù)成本—效益原則，成本費用是影響內部審計工作的一個主要因素。在企業(yè)進行內部審計時，應當設立與之相適應的內審機構，并配備與之相適應的審計人員。對于大型企業(yè)來說，這或許是一筆劃算的買賣，但是對于小型企業(yè)來說，其卻無法負擔長期的內部審計機構成本。而且，能夠成立內審機構的企業(yè)，其在內部審計上的開支也會超過其所帶來的利益。在外部審計方面，由于會計師事務、執(zhí)業(yè)注冊會計師以及相關從業(yè)人員長期從事與會計、審計的相關工作，具有較高的成本效率意識，因此，其進入內部審計領域是合情合理的。其次，內部審計以控制管理和服務于未來為導向的，對信息的及時性十分重視，因此，必須及時地發(fā)現(xiàn)問題，并將其上報給企業(yè)的管理層，以保證管理層能夠快速應對并處理問題，避免出現(xiàn)嚴重的錯誤。而會計師事務所從業(yè)者的職業(yè)特點恰好滿足了其時效性的內審需求。再者，內審是企業(yè)的一個重要組成部分，哪怕現(xiàn)代法人治理結構的機構劃分已經基于內審一個獨立的審計定位，但作為企業(yè)機構，不免仍會存在其他影響因素使內部審計人員無法獨立于企業(yè)之外，無法公允地對審計項目進行客觀的評價。若獨立于企業(yè)而成立一個與外部審計不同的子公司或分支結構，除了其工作業(yè)務的單一功能以及運營資金等各方面導致難以實施，且成立這樣的機構，無論從形式還是功能上，都與外部的中介機構沒有任何區(qū)別。在此基礎上，外部審計機構替代了內部審計，并將其作為內部審計主體，這是非常有必要的。最后，會計師事務所從業(yè)者是具有豐富經驗的審計人員，他們接受過嚴格的篩選、培訓與考核，具有嚴謹?shù)馁|量控制體系理念。因此，其專業(yè)能力與適應性一般要比內部審計人員更強，這也是會計師事務所從業(yè)者進入內部審計領域的前提。同時，大多數(shù)的會計師事務所從業(yè)者都具備敏銳的洞察力和分析力，能夠及時發(fā)現(xiàn)和解決內部審計問題。由于會計師事務所從業(yè)者的工作時間比較長，所服務的行業(yè)范圍也比較廣，同一行業(yè)中的企業(yè)數(shù)量也比較多，所以在進行內部審計時，可以從企業(yè)中汲取經驗，從而更好地完成內部審計工作[2]。二、企業(yè)內部審計，外部協(xié)同模式的發(fā)展意義(一)提高內部審計獨立性內部審計的基本功能是對企業(yè)進行內部控制與業(yè)務活動的審計，同時，對企業(yè)內部控制是否充分、是否有效等方面進行合理的評估，最終將其反饋給董事會審計委員會或者企業(yè)的最高決策機關。內部審計機關作為業(yè)主行使監(jiān)督職責，擁有獨立、權威的權力，但其在日常工作中往往與管理者關系密切，導致一些監(jiān)督功能和建議無法得到切實落實，從而影響其獨立性。而從讓外部審計工作的審計師獨立于所有者和經營者的角度來說，其可以相對獨立、客觀地評價企業(yè)的財務狀況，并對其審計結果進行客觀的報告。(二)有效降低企業(yè)生產成本由于市場環(huán)境的改變，企業(yè)之間的競爭越來越激烈，傳統(tǒng)的內部審計功能已經無法滿足企業(yè)的增值要求，為了適應企業(yè)的經營管理發(fā)展方向，內部審計的功能也在不斷擴展，逐步擴展到風險管理、管理咨詢等領域。開展風險管理與管理咨詢，需要金融、會計、人事、市場、工程、計算機等多個方面的專家。此時，企業(yè)會增加額外的成本。而內部審計的外部協(xié)同則能減少企業(yè)的招聘、培訓和維護等費用；節(jié)省軟件和新方法的研發(fā)費用；減少雇用費用，因此降低了企業(yè)的成本。(三)提高企業(yè)內部審計質量由于外部審計人員具有豐富的審計經驗，他們都接受過嚴格的培訓，并且通過了嚴格的培訓和考核，因此，其專業(yè)能力要比內部審計人員更強，這也是注冊會計師進入內部審計行業(yè)的必要條件。同時，大多數(shù)的外部審計師都具備敏銳的洞察力和觀察力，善于發(fā)現(xiàn)和解決內審問題。另外，由于外部審計師的工作時間較長，所服務的客戶遍布于各個行業(yè)，且同一行業(yè)中的公司數(shù)量也較多，因此，在進行內部審計時，可以借鑒優(yōu)秀企業(yè)的成功經驗，并吸受不良企業(yè)的失敗教訓，從而更好地開展內部審計工作。三、企業(yè)內部審計，外部協(xié)同模式的運作與控制策略(一)建立內外審計相互協(xié)作機制首先，在設計審計方案時，外部審計機構人員要積極與內部審計人員進行充分的交流，并對審計工作進行全面的認識和評估。同時，在制定內部審計方案時，還應當向外部審計人員咨詢，以最大限度地發(fā)揮其工作成果和人才優(yōu)勢。在內部審計主體與外部審計主體共同參與的范圍內，在確保審計主體的獨立性、客觀性的同時，雙方可以互相扶持、合作，甚至可以將審計方案中的一部分進行合并。在審計規(guī)劃階段性開展的工作，一定程度上為今后的實際工作提供指導，并以此為依據(jù)，這樣既不會損害外部審計的獨立性，又能在一定程度上增強其客觀性。其次，在不影響審計獨立性、客觀性、確保審計范圍的前提下，可以采取同樣的審計技術、方法、信息共享、部分審計底稿等方式的交流，以提高審計效率，降低審計成本，促進審計各方的交流，促進審計結果的相互印證。最后，在內部審計和外部審計工作結束后，雙方要相互評估，并對各自的工作結果進行合理評價，以提高審計質量。(二)提高內外審計人員能力水平內審工作人員要主動學習內審的專業(yè)知識，不斷提升自己的業(yè)務素質，制定合理的內審程序和內審方法，健全內控制度。在內部審計工作中，要注重提高獨立性，堅持客觀、公平的原則，以保證審計結果的真實和準確。在外部審計實踐中，內審人員也要主動地了解外部審計，并充分發(fā)揮外部審計技術和其它方面的優(yōu)勢，在實踐中不斷地參與到審計工作中，為自己的專業(yè)能力創(chuàng)造學習機會。同時，內部審計人員在合理保護企業(yè)利益的情況下，要積極配合和支持外部審計，及時與外部審計人員交流審計意見和管理建議，探討審計程序和審計方法的不足，并積極改進內部審計程序和內部控制制度。此外，外部審計人員還應與內部審計師進行定期的溝通與交流，并對其進行專業(yè)培訓、指導和檢查，以提高內審的專業(yè)素質，提升內審的工作水平。(三)加強高層管理內外協(xié)同意識企業(yè)高級管理人員要充分認識到內外審計的協(xié)同作用，提高企業(yè)治理的效率和質量，提高企業(yè)治理水平。企業(yè)內部審計與外部審計的協(xié)同工作應在高層主管領導的指導和監(jiān)督下進行，并應定期對其進行評價，并根據(jù)評價結果令審計人員進行及時地調整和完善，保持協(xié)同機制，提高合作的水平和質量，使內外審計“聯(lián)合治理”的效果得到最大限度的發(fā)揮。此外，最關鍵的一點是，管理層要根據(jù)企業(yè)的規(guī)模、戰(zhàn)略目標等具體條件，制定合適的協(xié)同合作機制。尤其是在選擇內部審計外包時，必須認真權衡利弊，并考慮其風險和協(xié)同效應。最后，高層管理者要注重合作，這樣有利于提升內部審計的獨立性和客觀性[4]。(四)完善法律法規(guī)以及實務指南在國內，內部審計外包是一種新興的業(yè)務，目前還沒有完善的法律法規(guī)來規(guī)范?！秲炔繉徲嬀唧w準則第10號——內部審計與外部審計協(xié)調》是一種專門的準則，但也只是闡述了一般的職業(yè)需求，實際內容卻比較籠統(tǒng)，缺少實踐指導。我國注冊會計師協(xié)會和內部審計相關行業(yè)協(xié)會與主管機構應當盡快就審計范圍、決策依據(jù)、具體實施要求等方面制定相應的準則和規(guī)范，以期為實務界提供具體的操作準則。例如，為了避免在合作過程中影響到企業(yè)審計的獨立性和客觀性，規(guī)定承攬外部審計業(yè)務的企業(yè)，不得在同一家公司內部進行內部審計。有關行業(yè)協(xié)會以各種形式的研討會、繼續(xù)教育培訓等形式，強化內部審計師與外部審計師的合作能力。(五)設置內外審計工作價值導向內部審計的基本功能是適應企業(yè)內部管理的不同階段，在不同的環(huán)境下，會有不同的要求，但如果過分強調一個方向，就太過急功近利，不利于內部審計的全面監(jiān)督、評價和結果應用功能，對企業(yè)的長遠發(fā)展并無益處。一些企業(yè)的內部審計偏重于對舞弊和違法行為的查處，追求的是直觀、可量化的審計結果，雖然可以在短時間內能夠迅速地反映出管理層的重視，但同時也會導致審計團隊功利色彩嚴重、團隊氛圍不健康等問題。由于審計內容的限制，內部審計和外部審計缺乏共同的關注基礎，比如在財務報表公允列報、內部控制的建立健全與有效執(zhí)行等方面，缺乏交流協(xié)作，就會出現(xiàn)流于形式的現(xiàn)象。因此，企業(yè)應建立一個更為完整、合理的內部審計評估制度，以正確的價值導向指導內部審計和相關工作。在外部審計中，必須全面、客觀地評估內部審計工作的價值，同時要注意保持審慎，排除偏見，拓寬視野，豐富