新籌建企業(yè)費(fèi)用歸集

【最新解讀】企業(yè)籌建期間開辦費(fèi)的稅會差異與納稅調(diào)整2015-04-07天潤華邦天潤華邦TRHB99937年專業(yè)財(cái)務(wù)研究經(jīng)驗(yàn)；四川乃至全國第一家提出財(cái)稅健康管理理念的專業(yè)會計(jì)服務(wù)機(jī)構(gòu)。企業(yè)籌建期間，由于企業(yè)尚未進(jìn)入正常的生產(chǎn)經(jīng)營階段，籌建期間開辦費(fèi)用（以下簡稱：開辦費(fèi)）與正常生產(chǎn)經(jīng)營期間的稅務(wù)與會計(jì)處理有所不同。一、會計(jì)處理相關(guān)規(guī)定財(cái)政部雖然在2015年3月公布廢止了39項(xiàng)會計(jì)制度和會計(jì)準(zhǔn)則，但是仍然保留了《企業(yè)會計(jì)制度》（財(cái)會[2000]25號），所以現(xiàn)在企業(yè)會計(jì)核算可能適用或遵循的有：1、企業(yè)會計(jì)會計(jì)制度；2、企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則（俗稱新會計(jì)準(zhǔn)則）；3、小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則。

下面我們分別看看三者對開辦費(fèi)會計(jì)處理的規(guī)定。

（一）企業(yè)會計(jì)制度涉及到企業(yè)籌建期間核算的有：1、“1002銀行存款”科目下：(一)籌建期間發(fā)生的匯兌損益，計(jì)入長期待攤費(fèi)用；

2、“1701固定資產(chǎn)清理”科目下：固定資產(chǎn)清理后的凈收益，區(qū)別情況處理：屬于籌建期間的，沖減長期待攤費(fèi)用，借記本科目，貸記“長期待攤費(fèi)用”科目；……；固定資產(chǎn)清理后的凈損失，區(qū)別情況處理：屬于籌建期間的，計(jì)入長期待攤費(fèi)用，借記“長期待攤費(fèi)用”科目，貸記本科目；……固定資產(chǎn)清理后的凈收益，區(qū)別情況處理：屬于籌建期間的，沖減長期待攤費(fèi)用，借記本科目，貸記“長期待攤費(fèi)用”科目；……；固定資產(chǎn)清理后的凈損失，區(qū)別情況處理：屬于籌建期間的，計(jì)入長期待攤費(fèi)用，借記“長期待攤費(fèi)用”科目，貸記本科目；……

3、“1901長期待攤費(fèi)用”科目下：三、企業(yè)在籌建期間內(nèi)發(fā)生的費(fèi)用，包括人員工資、辦公費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、差旅費(fèi)、印刷費(fèi)、注冊登記費(fèi)以及不計(jì)入固定（四）對比分析從上述三個(gè)制度（準(zhǔn)則）的會計(jì)處理規(guī)定可以看出，新會計(jì)準(zhǔn)則與小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的處理基本一致，均是在費(fèi)用發(fā)生時(shí)計(jì)入“管理費(fèi)用”；而企業(yè)會計(jì)制度的會計(jì)處理是要先計(jì)入“長期待攤費(fèi)用”，然后在在開始生產(chǎn)經(jīng)營的當(dāng)月起一次計(jì)入開始生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)月的損益，借記“管理費(fèi)用”科目。另外，計(jì)入“長期待攤費(fèi)用”范圍比企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則要寬一些，包含了匯兌損益、固定資產(chǎn)清理損失。

二、企業(yè)所得稅相關(guān)規(guī)定1、《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項(xiàng)銜接問題的通知》（國稅函[2009]98號）規(guī)定，對企業(yè)所得稅法實(shí)施以前年度企業(yè)未攤銷完的開辦費(fèi)，2008年度可以一次性扣除。企業(yè)所得稅法中開（籌）辦費(fèi)未明確列作長期待攤費(fèi)用，企業(yè)可以在開始經(jīng)營之日的當(dāng)年一次性扣除，也可以按照企業(yè)所得稅法有關(guān)長期待攤費(fèi)用的處理規(guī)定處理，但一經(jīng)選定，不得改變。

2、《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)所得稅匯算清繳管理辦法〉的通知》（國稅發(fā)[2009]79號）第三條規(guī)定，凡在納稅年度內(nèi)從事生產(chǎn)、經(jīng)營（包括試生產(chǎn)、試經(jīng)營），或在納稅年度中間終止經(jīng)營活動的納稅人，無論是否在減稅、免稅期間，也無論盈利或虧損，均應(yīng)按照《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例和本辦法的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳。

3、《企業(yè)所得稅法》第十三條規(guī)定：在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)發(fā)生的下列支出作為長期待攤費(fèi)用，按照規(guī)定攤銷的，準(zhǔn)予扣除：（一）已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出；（二）租入固定資產(chǎn)的改建支出；（三）固定資產(chǎn)的大修理支出；（四）其他應(yīng)當(dāng)作為長期待攤費(fèi)用的支出（《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七十條明確規(guī)定該項(xiàng)攤銷期限不少于三年）。《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例并沒有關(guān)于開辦費(fèi)稅前扣除的相關(guān)規(guī)定，上述規(guī)定只是與開辦費(fèi)相關(guān)的“長期待攤費(fèi)用”規(guī)定。很顯然，此處的“長期待攤費(fèi)用”不包括開辦費(fèi)，而《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十八條和第六十九條是對《企業(yè)所得稅法》第十三條的解釋與說明的，從中也沒有看出關(guān)于開辦費(fèi)稅前扣除的任何表述。由此可見，新稅法對開辦費(fèi)的稅前扣除至少在《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》和《企業(yè)所得稅法》中不再有限制規(guī)定。

4、《關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）第七條中規(guī)定：企業(yè)自開始生產(chǎn)經(jīng)營的年度，為開始計(jì)算企業(yè)損益的年度。企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營之前進(jìn)行籌辦活動期間發(fā)生籌辦費(fèi)用支出，不得計(jì)算為當(dāng)期的虧損，應(yīng)按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項(xiàng)銜接問題的通知》（國稅函[2009]98號）第九條規(guī)定執(zhí)行。

5、《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第15號）第五條規(guī)定：企業(yè)在籌建期間，發(fā)生的與籌辦活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，可按實(shí)際發(fā)生額的60%計(jì)入企業(yè)籌辦費(fèi)，并按有關(guān)規(guī)定在稅前扣除；發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，可按實(shí)際發(fā)生額計(jì)入企業(yè)籌辦費(fèi)，并按有關(guān)規(guī)定在稅前扣除。

三、稅會差異分析及納稅調(diào)整（一）計(jì)算損益年度的差異及納稅調(diào)整1、當(dāng)年僅為單純的籌建期的情況如果企業(yè)選擇適用企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和小企業(yè)準(zhǔn)則的企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)表上必然是要體現(xiàn)損益的；而稅務(wù)方面，根據(jù)國稅發(fā)[2009]79號、國稅函[2010]79號的規(guī)定，企業(yè)籌建期間是不計(jì)算當(dāng)期損益的?，F(xiàn)在企業(yè)稅務(wù)登記后，必然在稅務(wù)管理系統(tǒng)會要求按時(shí)申報(bào)并匯算企業(yè)所得稅。企業(yè)應(yīng)該按時(shí)申報(bào)，但是不能按照財(cái)務(wù)報(bào)表直接申報(bào)，而要財(cái)務(wù)報(bào)表上體現(xiàn)為“管理費(fèi)用”等開辦費(fèi)進(jìn)行調(diào)整：“賬載金額”按財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)填列，“稅收金額”全部調(diào)整為0。如果選擇適用的是企業(yè)會計(jì)制度的，發(fā)生的開辦費(fèi)是計(jì)入“長期待攤費(fèi)用”的，如果財(cái)務(wù)報(bào)表沒有體現(xiàn)損益的，當(dāng)年企業(yè)所得稅申報(bào)直接全部按0申報(bào)即可。

2、企業(yè)已經(jīng)進(jìn)入單純經(jīng)營年度了，但又涉及前期的開辦費(fèi)的情況企業(yè)在以前年度已經(jīng)進(jìn)入了經(jīng)營年度了，但是基于各種考慮企業(yè)可能選擇了分期攤銷的稅務(wù)處理辦法（比如擔(dān)心前期有較大虧損在5年內(nèi)不能有效彌補(bǔ)）。企業(yè)會計(jì)制度的會計(jì)處理辦法要求在企業(yè)投入生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)月一次性將開辦費(fèi)的“長期待攤費(fèi)用”轉(zhuǎn)入“管理費(fèi)用”，而其他2個(gè)會計(jì)準(zhǔn)則均要求在發(fā)生時(shí)就計(jì)入損益。因此，無論選擇什么會計(jì)處理辦法，此時(shí)都會涉及納稅調(diào)整，而不會涉及“長期待攤費(fèi)用”的攤銷。由于會計(jì)上前期均進(jìn)入了損益，因此此時(shí)稅務(wù)上都應(yīng)進(jìn)行調(diào)增相關(guān)費(fèi)用。金額按稅法規(guī)定的不得低于3年計(jì)算得出。

3、企業(yè)當(dāng)年既有籌建期，又有經(jīng)營期的情況如果出現(xiàn)這種情況，根據(jù)國稅函[2010]79號的規(guī)定，當(dāng)年是要計(jì)算為稅務(wù)上的損益年度的，但是可以劃分為籌建和經(jīng)營的兩個(gè)時(shí)間段，然后按照國稅函[2009]98號第九條規(guī)定執(zhí)行，也就是說企業(yè)還是存在選擇的問題，要么一次性，要么按照不低于3年進(jìn)行攤銷。當(dāng)然，此時(shí)只要前述的1和2的情況處理即可，只是如果存在攤銷只是計(jì)算的時(shí)間按經(jīng)營期間的時(shí)間計(jì)算而已，然后進(jìn)行調(diào)整。

（二）業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的單獨(dú)調(diào)整按國家稅務(wù)總局2012年第15號公告，企業(yè)在籌建期間，發(fā)生的與籌辦活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，可按實(shí)際發(fā)生額的60%計(jì)入企業(yè)籌辦費(fèi)，并按有關(guān)規(guī)定在稅前扣除；發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，可按實(shí)際發(fā)生額計(jì)入企業(yè)籌辦費(fèi)，并按有關(guān)規(guī)定在稅前扣除。業(yè)務(wù)招待費(fèi)以按照實(shí)際發(fā)生額的60%并且不受營業(yè)務(wù)收入的限制而直接計(jì)入開辦費(fèi)并按照開辦費(fèi)的處理方法（一次性扣除或者計(jì)入長攤在以后年度扣除）。而廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)則應(yīng)歸集，由于其可以在以后年度扣除，待企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營后，按規(guī)定扣除。

四、開辦費(fèi)的范圍及扣除標(biāo)準(zhǔn)原《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十四條規(guī)定，開辦費(fèi)是指企業(yè)在籌建期發(fā)生的費(fèi)用，包括人員工資、辦公費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、差旅費(fèi)、印刷費(fèi)、注冊登記費(fèi)以及不計(jì)入固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)成本的匯兌損益和利息等支出。但《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例和企業(yè)所得稅相關(guān)規(guī)范性文件中，沒有明確規(guī)定企業(yè)籌建期開辦費(fèi)的內(nèi)容，但實(shí)務(wù)中基本繼承了原來的規(guī)定。會計(jì)方面開辦費(fèi)的范圍也與稅務(wù)方面的范圍是基本一致的。除國家稅務(wù)總局2012年第15號公告涉及的業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的扣除標(biāo)準(zhǔn)外，其他相關(guān)支出也應(yīng)滿足稅法的相關(guān)規(guī)定，超過稅法規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的部分不能稅前扣除，其中以下幾點(diǎn)需要重點(diǎn)關(guān)注：

1、職工福利費(fèi)：應(yīng)在職工工資的的14%以內(nèi)。

2、利息支出：①國稅函[2009]312號規(guī)定：企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額的，該企業(yè)對外借款所發(fā)生的利息，相當(dāng)于投資者實(shí)繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本額的差額應(yīng)計(jì)付的利息，不得扣除；②財(cái)稅[2008]121號規(guī)定：向關(guān)聯(lián)方支付利息需要考慮企業(yè)其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例及同期金融機(jī)構(gòu)貸款利率水平，超過債資比例和利率水平部分利息支出不得扣除。③國稅函[2009]777號規(guī)定：企業(yè)向股東或其他與企業(yè)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的自然人借款的利息支出，按財(cái)稅[2008]121號規(guī)定辦理；內(nèi)部職工或其他人員借款的利息支出，利息支出在不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額。④企業(yè)所得稅實(shí)施條例第三十八條規(guī)定：非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分不得扣除。

3、工會經(jīng)費(fèi)：按實(shí)際支付的職工工資2%撥繳。

4、所有支出，均應(yīng)取得符合稅法規(guī)定的票據(jù)，包括向自然人、關(guān)聯(lián)方支付的利息等都應(yīng)取得正式發(fā)票，并代扣代繳相關(guān)稅費(fèi)等。超過稅法規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的支出（含固定資產(chǎn)折舊等），如果計(jì)入了開辦費(fèi)，應(yīng)在開辦費(fèi)一次性扣除或分期攤銷扣除時(shí)進(jìn)行調(diào)整；如果超過稅法規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的支出，資本化后計(jì)入了相關(guān)資產(chǎn)，應(yīng)在后期調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)的