外高橋賠償案剖析

外高橋賠償案剖析

一、事務(wù)所的責(zé)任中國(guó)最早的普華永道中天會(huì)計(jì)師事務(wù)所是2003年至2004年上海外高橋保稅區(qū)開發(fā)有限公司（600648，以下簡(jiǎn)稱外高橋）的歷史名城，也是中國(guó)上市公司確定會(huì)計(jì)師事務(wù)所監(jiān)督責(zé)任的先例。索賠的數(shù)量令人印象深刻，被稱為中國(guó)的“不合理”。G外高橋在2003年改聘普華永道。2005年6月,外高橋發(fā)現(xiàn)存放在國(guó)海證券上海營(yíng)業(yè)部證券保證金賬戶中的資金實(shí)際余額,與經(jīng)審計(jì)的公司2003年度和2004年度報(bào)表明細(xì)賬上的金額嚴(yán)重不符:經(jīng)審計(jì)的2003年財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定,2003年12月31日證券保證金賬戶余額為9000萬(wàn)元,而實(shí)際僅為3384元;經(jīng)審計(jì)的2004年財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定,2004年12月31日證券保證金賬戶余額為2.04億元,而實(shí)際僅為20770.55元。經(jīng)查明乃本公司財(cái)務(wù)部經(jīng)理伙同國(guó)海證券營(yíng)業(yè)部經(jīng)理挪用。2006年5月,針對(duì)巨額保證金被挪用,而負(fù)責(zé)審計(jì)的普華永道卻連年出具無(wú)保留意見審計(jì)報(bào)告,外高橋以普華永道未按法定程序進(jìn)行函證等審計(jì)不盡責(zé)行為為由向中國(guó)國(guó)際經(jīng)濟(jì)貿(mào)易仲裁委員會(huì)上海分會(huì)提起仲裁,要求退還全部審計(jì)服務(wù)費(fèi)共計(jì)人民幣170萬(wàn)元,賠償全部經(jīng)濟(jì)損失共計(jì)人民幣2億元,并承擔(dān)全部仲裁費(fèi)用和公司的律師費(fèi)。雙方最終達(dá)成和解,但普華永道為此向外高橋支付了約2000萬(wàn)元的賠償金。2009年11月12日,一小股東起訴外高橋,要求賠償損失,而普華永道則成為了共同被告。2010年7月,終以和解全面告終.此事件持續(xù)到現(xiàn)在已近4年可見其影響深遠(yuǎn)。在這起天價(jià)訴索賠案中,針對(duì)外高橋的控訴,普華永道聲稱事務(wù)所已經(jīng)履行了全部審計(jì)義務(wù),且事務(wù)所在與外高橋簽訂的《審計(jì)業(yè)務(wù)約定書》中已經(jīng)約定了相關(guān)責(zé)任的解除,所以事務(wù)所不承擔(dān)任何責(zé)任。雙方究竟應(yīng)該承擔(dān)何種責(zé)任?普華永道是否能以《審計(jì)業(yè)務(wù)約定書》尋求豁免呢?二、故意的不當(dāng)行為或欺詐行為《審計(jì)業(yè)務(wù)約定書》中,普華永道均約定了有關(guān)責(zé)任解除和限制的條款:除因本事務(wù)所故意的不當(dāng)行為或欺詐行為所引起的索賠事項(xiàng)外,本事務(wù)所概無(wú)義務(wù)向貴公司賠償任何超過(guò)本約定書中所支付的專業(yè)服務(wù)費(fèi)的金額,無(wú)論這些損失是因侵權(quán)、違約或其他原因而引起;本事務(wù)所也無(wú)義務(wù)對(duì)任何與本約定書中所提及的服務(wù)有關(guān)的直接、間接的損失、利潤(rùn)損失或未能實(shí)現(xiàn)的預(yù)期節(jié)支負(fù)責(zé),無(wú)論這些損失是因?yàn)榍謾?quán)、違約或其他原因而引起。因此,我們需要判斷普華永道在審計(jì)過(guò)程中是否存在著其在《審計(jì)業(yè)務(wù)預(yù)定書》中的例外情況即“故意的不當(dāng)行為或欺詐行為”。另外,以上約定事實(shí)上是種免責(zé)條款,對(duì)于其有效性,我國(guó)《合同法》第52條有明文款規(guī)定:“合同中的下列免責(zé)條款無(wú)效:一是造成對(duì)方人身傷害;二是因故意或者重大過(guò)失給對(duì)方造成財(cái)產(chǎn)損失的”。針對(duì)本案,不涉及人身傷害,普華永道也并非故意與公司人員串謀,那么最關(guān)鍵的就是判斷CPA在審計(jì)過(guò)程中,是否存在重大過(guò)失,如若存在,免責(zé)條款則無(wú)效,普華永道必須承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任。三、對(duì)《審計(jì)業(yè)務(wù)約定書》免責(zé)條款的認(rèn)定問(wèn)題依舊出在“函證”這個(gè)老問(wèn)題上。無(wú)論是2003年還是2004年,普華永道均未直接向國(guó)海證券上海圓明園路營(yíng)業(yè)部發(fā)出詢證函,而是交給公司計(jì)劃財(cái)務(wù)部經(jīng)理黎明紅處理,回函亦由黎明紅交還,為相關(guān)人員弄虛作假、掩蓋挪用資金行為,客觀上提供了機(jī)會(huì)。無(wú)論是當(dāng)時(shí)適用的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第27號(hào)——函證》(2002),還是新實(shí)施的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1312號(hào)——函證》(2006),都規(guī)定審計(jì)師應(yīng)對(duì)銀行存款、借款(包括零余額賬戶和在本期內(nèi)注銷的賬戶)及與金融機(jī)構(gòu)往來(lái)的其他重要信息實(shí)施函證,并采取下列措施對(duì)函證實(shí)施過(guò)程進(jìn)行控制:(1)在詢證函中指明直接向接受審計(jì)業(yè)務(wù)委托的會(huì)計(jì)師事務(wù)所回函;(2)詢證函經(jīng)被審計(jì)單位蓋章后,由注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接發(fā)出。因此,筆者認(rèn)為,《審計(jì)業(yè)務(wù)約定書》的免責(zé)條款無(wú)效,理由有兩點(diǎn):首先,注冊(cè)會(huì)計(jì)師構(gòu)成“故意的不當(dāng)行為”。所謂“故意的不當(dāng)行為”應(yīng)理解為審計(jì)師明知其行為違反職業(yè)準(zhǔn)則而故意為之。此處強(qiáng)調(diào)的明知系指審計(jì)師對(duì)于行為違反職業(yè)準(zhǔn)則的事實(shí)的明知。本案中,如果審計(jì)師明知通過(guò)客戶轉(zhuǎn)交詢證函的行為不當(dāng)而堅(jiān)持為之者,應(yīng)構(gòu)成約定書第42條所規(guī)定的“故意的不當(dāng)行為”。其次,注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在“重大過(guò)失”,這又表現(xiàn)在三個(gè)方面,第一,未保持起碼的職業(yè)謹(jǐn)慎性.2003年度是普華永道對(duì)外高橋的初次審計(jì),更應(yīng)進(jìn)行嚴(yán)格的環(huán)境審視和風(fēng)險(xiǎn)控制;當(dāng)時(shí)又是股市最低迷的時(shí)期,問(wèn)題券商接連不斷。在這樣的背景下,作為一家世界知名的會(huì)計(jì)師事務(wù)所,對(duì)高達(dá)2億元的證券保證金,(外高橋2004年末總資產(chǎn)只有39.3億元、凈資產(chǎn)13.6億元,主營(yíng)業(yè)務(wù)收入5.16億元,2003年末、2004年末貨幣資產(chǎn)賬面余額分別為4.45億元、5.37億元)僅憑從公司內(nèi)部人員獲得的證據(jù)就信以為真,的確令人乍舌;另外,涉案金額巨大,外高橋2004年末總資產(chǎn)只有39.3億元、凈資產(chǎn)13.6億元,主營(yíng)業(yè)務(wù)收入5.16億元,2003年末、2004年末貨幣資產(chǎn)賬面余額分別為4.45億元、5.37億元,這其中有2億元被挪用,無(wú)疑03、04年度會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)。第二,未實(shí)施應(yīng)有的函證程序,也未采取有效的替代程序。誠(chéng)然在我國(guó)目前的法律和商業(yè)環(huán)境下,普華永道可能是考慮到直接控制函證程序難以得到回函,才把詢證函交由和證券公司有業(yè)務(wù)往來(lái)的公司內(nèi)部人員完成。事實(shí)上,即使外高橋的相關(guān)人員在對(duì)賬單和函證上可以做文章,但通過(guò)修改證券交易系統(tǒng)來(lái)進(jìn)行舞弊,應(yīng)該是非常困難的。針對(duì)內(nèi)外勾結(jié)串通舞弊,替代審計(jì)可能更為恰當(dāng)。普華永道可以在了解公司作該筆投資的決策程序,取得證券公司打印給外高橋的保證金對(duì)賬單后,通過(guò)實(shí)時(shí)查詢證券交易系統(tǒng)的資金賬號(hào)、股東賬號(hào)的資金余額和證券余額來(lái)進(jìn)行審計(jì)。第三,審計(jì)意見不公允,嚴(yán)重失真.如果普華永道能夠保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎性,通過(guò)有效的審計(jì)程序,及時(shí)發(fā)現(xiàn)2億元的保證金損失,外高橋年報(bào)將體現(xiàn)的是巨額虧損而不是盈利,審計(jì)意見應(yīng)是否定意見而不是無(wú)保留意見。綜上所述,普華永道在對(duì)外高橋?qū)嵤徲?jì)過(guò)程中,存在“故意不當(dāng)行為”和“重大過(guò)失”,因此,試圖以《審計(jì)業(yè)務(wù)約定書》來(lái)尋求豁免的美夢(mèng)恐怕要破碎,然而外高橋?qū)⒇?zé)任一味推給普華永道,究竟雙方各自應(yīng)承擔(dān)何種責(zé)任?四、責(zé)任分析1.外高橋法律責(zé)任的承擔(dān)從雙方的權(quán)責(zé)上看,保證公司有運(yùn)行良好的內(nèi)控制度,從而進(jìn)一步保證公司資產(chǎn)的完整、不受損失及對(duì)外提供的財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)、完整,是公司管理當(dāng)局責(zé)無(wú)旁貸的會(huì)計(jì)責(zé)任,而注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任則是驗(yàn)證財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性。無(wú)疑,審計(jì)責(zé)任是無(wú)論如何都不能替代管理當(dāng)局的會(huì)計(jì)責(zé)任的。就G外高橋案件來(lái)看,外高橋管理當(dāng)局和證券公司都有直接的和主要的責(zé)任,而普華永道的責(zé)任應(yīng)該說(shuō)是事后的和次要的。此案導(dǎo)致?lián)p失的直接原因,是外高橋的職員舞弊,作為一個(gè)上市公司,外高橋自身應(yīng)該有嚴(yán)格的管理制度和內(nèi)部控制制度來(lái)防范資金被挪用,另外,《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第8號(hào)——錯(cuò)誤與舞弊》規(guī)定:注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)保持應(yīng)有的認(rèn)真和謹(jǐn)慎態(tài)度,揭示會(huì)計(jì)報(bào)表中重大錯(cuò)誤與舞弊;注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果未能將會(huì)計(jì)報(bào)表中嚴(yán)重失實(shí)的錯(cuò)誤和舞弊揭露出來(lái),可能應(yīng)負(fù)審計(jì)責(zé)任。關(guān)鍵要看未能查出的原因是不是源自于注冊(cè)會(huì)計(jì)師本身的過(guò)錯(cuò)。此案中,由前面分析,注冊(cè)會(huì)計(jì)師有明顯的職業(yè)判斷問(wèn)題和過(guò)失行為,由此導(dǎo)致審計(jì)報(bào)告嚴(yán)重失實(shí),應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的審計(jì)責(zé)任。委托方或其他關(guān)系人的過(guò)錯(cuò)不能作為審計(jì)師抗辯的理由,無(wú)論他人有何種過(guò)錯(cuò),審計(jì)師都應(yīng)對(duì)自己不當(dāng)行為負(fù)責(zé)。然而外高橋起訴普華永道,追究其法律責(zé)任,又是否有據(jù)可依呢?2.普華永道審計(jì)程序中的過(guò)失及審計(jì)責(zé)任的落實(shí)所謂注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任,是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師因違約、過(guò)失或欺詐對(duì)審計(jì)委托人、被審計(jì)單位或其他有利益關(guān)系的第三人造成損害,按照相關(guān)法律規(guī)定而應(yīng)承擔(dān)的法律后果。審計(jì)責(zé)任是法律責(zé)任的前提,法律責(zé)任是建立在審計(jì)責(zé)任的基礎(chǔ)上的,注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否承擔(dān)法律責(zé)任以及承擔(dān)法律責(zé)任的大小要視其履行審計(jì)責(zé)任的情況以及審計(jì)過(guò)程中是否存在違約、過(guò)失或欺詐等行為。通過(guò)上述對(duì)普華永道實(shí)施審計(jì)程序中的過(guò)失分析以及雙方各自責(zé)任分析,筆者認(rèn)為:首先,普華永道在其提供審計(jì)服務(wù)過(guò)程中存在重大過(guò)失,應(yīng)承擔(dān)相關(guān)法律責(zé)任;其次,外高橋?qū)ζ渎殕T舞弊應(yīng)承擔(dān)主要責(zé)任,注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)次要責(zé)任,并且是一種補(bǔ)充責(zé)任。所謂補(bǔ)充責(zé)任是指客戶的資產(chǎn)損失主要加害人未清償之前,不得向次加害人提起賠償之求;外高橋首先要對(duì)犯罪嫌疑人及國(guó)海證券等相關(guān)直接加害人提出民事賠償,并最終取得法院對(duì)直接加害人終止執(zhí)行裁定書后才可以就損害未得到賠償部分向普華永道提出索賠。五、中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的法律依據(jù)此案開創(chuàng)了國(guó)內(nèi)上市公司追究會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)責(zé)任的先例,索賠數(shù)額也堪稱國(guó)內(nèi)天價(jià)。由于是職員舞弊而非一般的管理層舞弊,導(dǎo)致G外高橋巨額虧損卻又滿腹委屈,其對(duì)普華永道的起訴帶有一定的惡意色彩,公司置主要責(zé)任人于不顧而一味追討次要責(zé)任人的責(zé)任,給人一種推脫自身應(yīng)負(fù)責(zé)任、轉(zhuǎn)移公眾視線的感覺(jué)。另外,如果本案中對(duì)外高橋進(jìn)行審計(jì)的是國(guó)內(nèi)眾多中小型事務(wù)所,外高橋恐怕不會(huì)索要如此天價(jià)賠償,因?yàn)樗麄兏緹o(wú)力支付,一旦出現(xiàn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)事件,往往以解散了事,如中天勤。即,在審計(jì)這一公認(rèn)的高風(fēng)險(xiǎn)行業(yè)中,“四大”這類巨頭的存在為投