公司財務(wù)會計制度中債權(quán)信用擔(dān)保的正當(dāng)性

公司財務(wù)會計制度中債權(quán)信用擔(dān)保的正當(dāng)性

《企業(yè)賬戶》是指企業(yè)通過法律編制的賬戶，以說明其財產(chǎn)和經(jīng)營狀況。商事賬簿的分類主要有會計憑證、會計賬簿和會計報表等。商事賬簿是商法調(diào)整的一項重要內(nèi)容,各國商法都有專門規(guī)定。在我國,由于沒有制定專門的商事賬簿法,有關(guān)商事賬薄的規(guī)定,主要體現(xiàn)在《會計法》、《審計法》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則》、《企業(yè)會計通則》以及《公司法》等法律法規(guī)中。但是我國現(xiàn)行公司法中并未對有限責(zé)任公司財會的標(biāo)準(zhǔn)是什么做出明確規(guī)定,也沒有區(qū)分有限公司與股份公司,而是采用了要求所有的公司都使用統(tǒng)一的財會制度的立法模式,有關(guān)公司法修改的專家建議稿也保留了這一規(guī)定。1這無疑忽視了不同的商事主體的人格特征和公司利益相關(guān)者不同的利益追求。在法律傳統(tǒng)上,我國更接近大陸法系國家,我國公司立法急需從理念和制度方面進行更新和完善,商事賬簿制度建設(shè)上應(yīng)主要采取大陸法系的模式,兼顧英美法系模式的一些優(yōu)點。本文立足于世界上兩大法系有限公司商事賬簿法的制度框架和法理基礎(chǔ),對適合于我國有限責(zé)任公司商事賬簿的制度建設(shè)進行了探討。一這兩部法律制度的特點是企業(yè)的薄會計制度(一)法國的立法大陸法系有限公司商事賬簿模式是指以法國、德國、意大利、日本等歐洲大陸國家,以及接受了這些國家法律觀念和法律體系影響的其他國家和地區(qū)的商事賬簿制度模式。其共同特點是:以國家對國民經(jīng)濟的宏觀調(diào)控為主要服務(wù)目的,兼顧投資者利益的保護,強調(diào)形式重于實質(zhì);在具體財會科目的處理上維護國家財會制度的統(tǒng)一,強調(diào)會計信息的“合法”、“謹(jǐn)慎”優(yōu)先。其特征如下:1.私法和公法同時調(diào)整。日本是亞洲大陸法系國家的典型代表?！度毡旧谭ǖ洹返?2條第1款對有限公司財會賬薄類型的規(guī)定是:“商人必須制作表明營業(yè)上的財產(chǎn)及盈虧狀況的會計賬簿及資產(chǎn)負(fù)債表?！?由于受稅法與稅制的影響,大陸法系國家在價值取向上過多注意保障國家權(quán)益,貫徹國家的宏觀調(diào)控政策。法國的立法更是充分體現(xiàn)了公司會計與國家稅收相一致的特點。2.法定的財務(wù)報表框架。大陸法系國家商事賬簿的法定性主要表現(xiàn)是:業(yè)務(wù)執(zhí)行人建立財務(wù)報表和賬簿的義務(wù)法定、財務(wù)報表的種類和內(nèi)容法定、財會資料的效力及責(zé)任法定等。首先,大陸法系的很多國家的法律都明文規(guī)定,建立財務(wù)報表和賬簿是公司業(yè)務(wù)執(zhí)行人必須履行的法律義務(wù)。如《法國商事公司法》第340條規(guī)定:“在每個年度結(jié)算中,董事會、經(jīng)理室或經(jīng)理根據(jù)商法第1卷第2編的規(guī)定,編制財產(chǎn)清單、年度賬目,并且制定一份書面經(jīng)營報告”。3《德國有限責(zé)任公司法》第41條規(guī)定:“業(yè)務(wù)執(zhí)行人有義務(wù)按照規(guī)定制作公司的賬簿”。4其次,在財務(wù)報表的種類和內(nèi)容方面,日本、法國還以法條的形式進行了列舉。《日本有限公司法》第43條還規(guī)定:“董事必須在每個結(jié)算期制作資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、營業(yè)報告書、關(guān)于盈余分配或虧損處理方案的附屬明細(xì)表”。4《法國商事公司法》及其所附《法令》的大部分條文有商事賬簿的內(nèi)容。再次,大陸法系國家特別注重合法財會資料的法律效力。如《法國商法典》第17條規(guī)定:“依法編制的賬目可被法院接受作為商人之間商行為的證據(jù)”。5最后,為了維護財會制度的權(quán)威性,大陸法系國家普遍規(guī)定了偽造和違法建立、使用財會信息的法律責(zé)任。如《德國有限責(zé)任公司法》第79條規(guī)定,對違反財會制度,違法進行商事賬簿登記的業(yè)務(wù)執(zhí)行人處以不超過1萬馬克的罰款。4《日本有限公司法》第85條也列舉了違反有限公司財務(wù)制度的情況,并處以100萬日元以下的罰款。43.統(tǒng)一性兼顧靈活性的立法體系。建立全國統(tǒng)一適用的會計制度,一直是大陸法系國家的目標(biāo)。1947年9月,法國國家經(jīng)濟計劃委員會批準(zhǔn)的《會計總方案》,雖經(jīng)幾次修改,但基本目標(biāo)仍在于促進國家經(jīng)濟計劃的有效運行。其涵蓋的內(nèi)容相當(dāng)廣泛,主要包括:全國統(tǒng)一會計科目、定義和術(shù)語的解釋、特殊事項和交易的處理、會計計量的原則、標(biāo)準(zhǔn)財務(wù)報表的格式和可接受的成本會計方法等。當(dāng)然,在對待不同規(guī)模的公司上,《會計總方案》在實施運行上又是非常靈活的。6針對不同的公司規(guī)模,歐盟在關(guān)于公司法的第4號指令中也規(guī)定了不同模式的資產(chǎn)負(fù)債表和損益表供公司選擇。(二)英美法系國家的會計制度英美法系有限公司商事賬簿模式是指在微觀基礎(chǔ)上體現(xiàn)出“公允”和“實質(zhì)重于形式”的制度理念,以滿足投資者利益和保護投資者利益為邏輯出發(fā)點的公司會計模式。主要代表國家有:美國、英國、澳大利亞、加拿大、新加坡和中國香港地區(qū)等。其特征如下:1.商事賬薄法的理念基礎(chǔ)主要是契約法、破產(chǎn)法、侵權(quán)法等,并與證券法聯(lián)系緊密。英美國家會計法律制度體系的演進,始終受契約原則的影響。這是因為:該制度模式國家一直視契約原則為作為會計、審計行為具有法律效力和誠信效力的依據(jù)。破產(chǎn)法之所以成為英美法系國家有限公司財會制度的基礎(chǔ),完全是基于如下的理念:破產(chǎn)案件不僅涉及到社會經(jīng)濟秩序的穩(wěn)定,也會涉及到公司債權(quán)人利益的保護。因此,會計原理必須明確優(yōu)化公司的資本結(jié)構(gòu),正確組織會計工作,加強日常審計,以防止破產(chǎn)案件的發(fā)生。英美法系國家的重要的財會制度一般來說不是由公司法來進行規(guī)定,而是規(guī)定在證券法及證券交易法中。2.商事賬簿法的淵源以行業(yè)慣例為主,國家制定法為輔。英美法系有限公司的商事賬簿規(guī)范大都是民間組織或行業(yè)協(xié)會自由訂立的,財會準(zhǔn)則的“民間性”是其突出特色。有限公司會計規(guī)范在會計實務(wù)的處理方法和程序的規(guī)定上具有很大的選擇性和靈活性,公司可以根據(jù)自身的情況進行選擇,行業(yè)“慣例”顯得尤為重要。在美國,只有少數(shù)向證券交易委員會注冊上市的公司,必須遵守委員會的會計和審計規(guī)范,而對其他公司并沒有強制性的審計或者公布財務(wù)報表的要求。英美法系國家也開始了成文法的制定。如1989年《英國公司法》第2條規(guī)定,根據(jù)歐盟關(guān)于公司法的第4號指令,年度報表采用了標(biāo)準(zhǔn)化的格式。43.公司會計目標(biāo)定位的個人化傾向。在英美法系國家,有限公司的會計目標(biāo)主要指向投資人和債權(quán)人,政府一般不對有限公司會計進行干預(yù)和管制。整個公司會計法律制度和體系的立足點是所有者權(quán)益這一問題。英美法系國家公司會計目標(biāo)定位的個人化傾向在很大程度上是受發(fā)達的資本證券市場的影響。為了及時了解公司財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和資本市場的風(fēng)險變更程度,投資人始終是會計的主要需求者和使用者。但是,由于這些投資者并不一定是公司的經(jīng)理層,法律為了保護這些弱勢群體,將公司會計目標(biāo)定位于個人便成為整個有限公司會計制度的首要原則。二未受投資者的廣泛青面自1892年德國首創(chuàng)有限責(zé)任公司制度以來,由于其兼具人合性和資合性特征,現(xiàn)已成為各國普遍承認(rèn)的一種商事主體,受到投資者的廣泛青睬。與其他商事主體相比,兩大法系有限責(zé)任公司的商事賬簿制度之所以呈現(xiàn)出不同的制度框架和特點,是由于各自的信用基礎(chǔ)和利益定位的不同造成的。(一)信息披露制度大陸法系國家公司法在制度設(shè)計上一般注重以公司靜態(tài)的資本安全作為有限公司的信用擔(dān)保。這些國家的公司法理論學(xué)說一般認(rèn)為,雖然有限公司具有“人合性”,但由于股東的個人信用在法律上難以評價,有限公司的對外信用仍在于公司資本總額的多少。7由于資本安全至上,大陸法系國家的商事賬簿制度主要是為了維護國家的宏觀調(diào)控和國家稅收的完整性,對投資者利益的保護不是立法的邏輯出發(fā)點。如《日本有限責(zé)任公司法》第43條規(guī)定:“董事必須在每個決算期僅僅披露資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、營業(yè)報告書、關(guān)于盈余分配或者虧損處理的方案”。7在大陸法系國家,由于受歐盟公司法第4號指令的影響,大都要求有限責(zé)任公司的商事賬簿“全面、真實地反映公司的資產(chǎn)、負(fù)債、財會狀況與盈虧”。英美法系國家的公司法理論學(xué)說則認(rèn)為:有限公司對債權(quán)人起擔(dān)保作用的,不是靜態(tài)的資本信用,而是動態(tài)的資產(chǎn)信用。在英美公司法學(xué)者看來,公司資本不過是公司成立時注冊登記時的一個抽象的數(shù)額,而決不是公司任何時候都實際擁有的資產(chǎn)。反映在立法上,公司賬簿制度的設(shè)計都是為了保護投資者的利益。資產(chǎn)安全信念的貫徹,只要有利于“真實”、“公允”地反映會計信息即可。英美法系甚至允許為了達到“公允”而不符合具體的法定規(guī)則,只要對其作法和理由做出充分披露即可。另外,英美法系的有限公司這種動態(tài)的資產(chǎn)信用是靠一整套具體的財會制度予以保障的。如在美國聯(lián)邦證券交易委員會制定的S-K規(guī)程中,對規(guī)程的使用范圍、會計師資格和財務(wù)報告、財務(wù)報表一般指南、一般應(yīng)用規(guī)則、工商業(yè)公司財務(wù)報表、投資管理公司財務(wù)報表、銀行控股公司財務(wù)報表、中期財務(wù)報表、預(yù)期財務(wù)報表、一覽表的格式與內(nèi)容等都做出了具體的規(guī)定;同時,S-K規(guī)程對諸如提供公司經(jīng)營說明、普通股市場的價格和紅利、會計師的變更與分歧、管理人員的薪金、收益的使用等非財務(wù)信息亦做出了詳細(xì)的規(guī)定,8以充分保證公司投資者的利益。(二)封閉型與保守性的商事制度大陸法系國家一般都強調(diào)國家對國民經(jīng)濟的干預(yù),其公司法理論學(xué)說一般都認(rèn)為:有限公司的商事賬簿主要是為國家服務(wù)的。國家本位的立法理念不僅明確要求公司財務(wù)不得為了實質(zhì)上的“真實”、“公允”而破壞財務(wù)報表的法定模式,而且在相關(guān)財務(wù)信息的披露上表現(xiàn)出明顯的封閉性和保守性。如歐盟關(guān)于公司法的第4號指令第1款規(guī)定:“如果此種估價對未來稅收負(fù)擔(dān)影響較大,必須披露細(xì)節(jié)”;第45條規(guī)定:“如果信息的披露的性質(zhì)將嚴(yán)重?fù)p害公司,可以予以省略”。8大陸法系有限公司信息披露的這種封閉性特征是有限公司股東權(quán)益高度集中引起的,公司的組織結(jié)構(gòu)傾向于保護管理者的利益,信息披露已無必要。英美法系的公司法理論認(rèn)為,有限公司的財會制度的設(shè)計應(yīng)以充分保護股東、債權(quán)人的利益為根本出發(fā)點。因此,信息披露的首要對象應(yīng)該是股東及其他的利益相關(guān)者。為了達到這個目的,公司的財會報表可以突破法定的財會形式和要求,只要有利于債權(quán)人掌握“真實”、“公允”的會計信息即可。這種財會模式主要是因為英美國家證券市場發(fā)達,公司股份分散,很少有股東會親自參加公司的管理。低成本、高效率的信息披露制度更能滿足他們的需要。三中國企業(yè)賬簿制度的構(gòu)建和法律基礎(chǔ)(一)公司法的立法和司法對商事賬簿立法的影響我國現(xiàn)行的有限責(zé)任公司商事賬簿制度基本上是采用大陸法系的模式。這固然與我國立法對大陸法系國家法制的路徑依賴有關(guān),但主要還是因為當(dāng)時不發(fā)達的資本與證券市場所致。在現(xiàn)今多元化的需求體制下,我國的《公司法》中的商事賬簿制度,已凸顯出來的問題主要體現(xiàn)在以下幾個方面:1.不能反映不同體制和不同類型公司的需求。10余年來,公司日益增多,由于所有權(quán)體制不同,使得各個公司提供信息的目的和動機都各不相同,導(dǎo)致真正提供的信息質(zhì)量和真實性都有很大差異。英美法系模式要求有限公司的財會信息也要有和股份公司一樣的透明度和可比性,現(xiàn)階段我國是無法達到的。2.無綱領(lǐng)性的指導(dǎo)原則。《會計法》第3條僅規(guī)定了各單位必須依法設(shè)置會計賬簿,并保證其真實、完整?，F(xiàn)行《公司法》也只要求公司必須按照法律、法規(guī)和規(guī)章的規(guī)定建立財務(wù)會計制度。如此,我國《公司法》在財務(wù)、會計篇中對商事賬簿缺乏綱領(lǐng)性的指導(dǎo)條文,直接造成了公司理論和實踐的困擾。3.現(xiàn)行立法與國際慣例不符。在會計方法、報表體系以及信息披露的數(shù)量與質(zhì)量方面,現(xiàn)行公司法對不同規(guī)模和性質(zhì)的公司都進行統(tǒng)一和相同的要求,不符合國際慣例,不利于國際經(jīng)濟交往。4.可訴性差。我國現(xiàn)行《公司法》沒有規(guī)定違反財會制的法律后果和肯定合法財會信息的惟一的證據(jù)效力。一方面,有限公司財會制度涉及到公司資本制度、債權(quán)人利益的保護、股東權(quán)利實現(xiàn)等諸多司法層面的問題。商事賬簿立法中不規(guī)定法律責(zé)任無疑是一個重大的缺漏。由于沒有規(guī)定法律責(zé)任,不僅極有可能誘發(fā)行為人故意違法或利用法律的漏洞損害公司眾多利益相關(guān)者的利益,而且導(dǎo)致公司法相關(guān)制度對合法遵守財會制度的正向激勵不足,公司責(zé)任人亦會相應(yīng)缺乏遵守財會制度的動機。另一方面,公司的會計憑證、會計賬面記錄與財務(wù)報表沒有作為法定的證據(jù)形式在公司法中予以明確規(guī)定,也會導(dǎo)致違法設(shè)置的財會賬薄或信息在證據(jù)效力上處于事實上的有利地位。(二)基于制度建設(shè)和法律原則1.在大陸法系國家是最主要的沖突和需求主體我國應(yīng)主要借鑒大陸法系國家商事賬簿制度模式。這是由我國資本與證券市場仍欠發(fā)達的會計環(huán)境決定的。首先,我國當(dāng)前實行的宏觀調(diào)控下的市場經(jīng)濟與大陸法系國家更為接近。與純粹保護投資人利益的英美法系國家不同,在大陸法系,國家是最主要的財會信息的需求主體。其次,英美法系國家同一的會計準(zhǔn)則無法滿足我國現(xiàn)階段不同類型公司的實際需求。大陸法系國家在統(tǒng)一的公司會計制度下設(shè)定的不同體系模式,更能滿足股份公司與有限公司不同的需求。2.商事賬簿中的“真實”、“越界”原則作為補充原則的理由我國商事賬簿立法應(yīng)以“合法”、“謹(jǐn)慎”原則為基礎(chǔ),以“真實”、“公允”原則為補充。“合法”原則作為我國商事賬簿立法的基礎(chǔ)原則,主要是由于國家宏觀調(diào)控、保障國家稅收和市場交易安全的需要;“謹(jǐn)慎”原則作為基礎(chǔ)原則,主要原因是為了解決長期困擾有限公司的法人治理結(jié)構(gòu)問題。在我國,由于資本市場還處于起步階段,法律應(yīng)更多地考慮到投資人和債權(quán)人利益的保護。從具體的操作層面上講,“謹(jǐn)慎”的公司商事賬簿更能有效地預(yù)防公司的“內(nèi)部人”侵犯投資人和債權(quán)人的利益?！罢鎸崱薄ⅰ肮省痹瓌t作為補充原則,主要是基于以下幾方面的原因:第一,“合法”、“謹(jǐn)慎”原則必然導(dǎo)致公司監(jiān)管體制缺乏靈活性和適應(yīng)性。在實際操作中,以“真實”、“公允”作為補充原則,可發(fā)揮有限公司財會人員的積極性和主動性。為了保護公司債權(quán)人的利益和完善公司的治理結(jié)構(gòu),歐盟在《關(guān)于特定類型公司年度報告報表的第4號公司法指令》中規(guī)定:“年度財務(wù)報表必須真實、全面地反映公司的資產(chǎn)、負(fù)債、財會狀況與盈虧”。9第二,由于國際經(jīng)濟一體化和我國經(jīng)濟與世界經(jīng)濟的進一步融合,我國面臨著與國際接軌和來自國際資本市場的雙重壓力,急需對僵化的財會制度進行改革,以適應(yīng)國際市場的客觀需要。第三,制度經(jīng)濟學(xué)告訴我們,基本經(jīng)濟條件的變化和差異必然使制度創(chuàng)新成為客觀需要,因為選擇新制度可能降低交易成本。最后,從現(xiàn)實層面上考察,隨著我國統(tǒng)一市場的逐漸形成和公司治理制度的進一步完善,有限公司信息披露的動力必然會逐漸提高,國家干預(yù)經(jīng)濟的方式也必然發(fā)生變化,公司財會制度向“真實”、“公允”轉(zhuǎn)變將成為客觀需要。3.公司的經(jīng)營目標(biāo)。對于第應(yīng)對不同等級和不同類型的公司的商事賬簿確立不同的準(zhǔn)則。雖然英美模式對所有類型的公司幾乎采用統(tǒng)一會計模式,但是,該模式無法滿足我國現(xiàn)階段實際經(jīng)濟狀況的需要。因此,我國商事賬簿制度應(yīng)同時兼顧行政管理、公司管理和統(tǒng)計的需要,針對不同等級和不同類型的公司劃分不同的標(biāo)準(zhǔn),確立不同的準(zhǔn)則。首先,應(yīng)區(qū)分股份公司與有限公司,實施不同要求的財會制度。有限公司一般規(guī)模較小,財會信息的收集能力較弱,如果也按照股份公司的標(biāo)準(zhǔn)要求,將給企業(yè)造成