cfc中可歸屬所得的界定

cfc中可歸屬所得的界定

一、稅收管轄權(quán)理論的影響第45條。2008年1月1日，中國(guó)頒布了《企業(yè)所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱《企業(yè)所得稅法》）第45條?！吨腥A人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱《實(shí)施條例》）第116、117和118條是關(guān)于cfc的立法。CFC一般是指在國(guó)外注冊(cè)成立,但實(shí)際上直接或間接受本國(guó)居民控制的外國(guó)公司。如果這類公司設(shè)在避稅地,那么本國(guó)居民就可以利用稅收管轄權(quán)理論和“延遲納稅”的規(guī)定進(jìn)行避稅。CFC立法的主要目的是限制延遲納稅的應(yīng)用,使CFC的母公司所在國(guó)可以對(duì)CFC應(yīng)分配而未分配給母公司的利潤(rùn)行使征稅權(quán)。為了不與稅收管轄權(quán)理論相沖突,不同的國(guó)家采用了不同的方法對(duì)CFC的利潤(rùn)行使征稅權(quán)。以美國(guó)為代表的國(guó)家采用了“推定股利”的方法,即把CFC應(yīng)分配而未分配給母公司的利潤(rùn)推定為母公司的股息,然后把股息計(jì)入母公司應(yīng)納稅所得額中進(jìn)行征稅;一些國(guó)家則采納“刺破公司面紗”(或“透視法”)的理論,否定CFC(子公司)的法人資格,把CFC的所得歸入母公司的所得中進(jìn)行征稅。我國(guó)CFC立法其實(shí)是采納了“刺破公司面紗”的理論,把CFC未分配給我國(guó)居民股東的所得看成是可歸屬于居民股東的所得(以下簡(jiǎn)稱“可歸屬所得”),并對(duì)該筆所得征稅。問(wèn)題是,我國(guó)CFC立法過(guò)于簡(jiǎn)單,關(guān)于“可歸屬所得”的界定比較模糊,在實(shí)踐中容易引起誤解?！翱蓺w屬所得”的界定涉及三個(gè)相關(guān)聯(lián)的問(wèn)題:CFC立法應(yīng)該適用于哪些國(guó)家的CFC?CFC的哪些所得原則上應(yīng)歸屬于母公司?CFC的哪些所得可以享受豁免待遇?本文采取比較分析的方法從這三個(gè)方面說(shuō)明我國(guó)CFC立法中“可歸屬所得”界定的模糊之處,并提出完善建議。二、在哪些國(guó)家實(shí)施cpc？1.指定低稅國(guó)法“指定低稅國(guó)法”或“全球適用法”是解決這一問(wèn)題的兩種國(guó)際方法。指定低稅國(guó)法是指CFC立法只適用于設(shè)在被指定的低稅國(guó)的CFC,因?yàn)閷?duì)CFC征稅的主要焦點(diǎn)是避稅地實(shí)體,所以對(duì)于非指定國(guó)CFC立法是不適用的。全球適用法是指CFC立法適用于設(shè)在所有國(guó)家的CFC,因?yàn)榧词故窃诟叨悋?guó),其稅收體系中也允許某些所得按低的或優(yōu)惠稅率納稅。前一方法執(zhí)行和管理負(fù)擔(dān)較輕,也比較直接,但可能會(huì)導(dǎo)致不公平的結(jié)果產(chǎn)生;后一方法執(zhí)行和管理負(fù)擔(dān)較重,但結(jié)果較為公平。指定低稅國(guó)法是被普遍采用的方法,指定低稅國(guó)的確認(rèn)形式也有多種。有的國(guó)家采用“列舉法”,即公布“白色清單”(不被看成是避稅地的國(guó)家),或者“黑色清單”(被看成是避稅地的國(guó)家),或者“灰色清單”(被看成是采用了有害稅收優(yōu)惠制度的國(guó)家);有的國(guó)家采用“名義稅率法”,即CFC所在國(guó)的名義稅率相比母公司所在國(guó)的名義稅率顯著為低;有的國(guó)家采用“實(shí)際稅率法”,即CFC所在國(guó)的實(shí)際稅率相比母公司所在國(guó)的實(shí)際稅率顯著為低;還有的國(guó)家采用“實(shí)繳稅額法”,即CFC的實(shí)繳外國(guó)稅額相比假定該公司為母公司所在國(guó)居民時(shí)應(yīng)繳的本國(guó)稅額顯著為低。以上方法各有利弊。2.稅收征管中的問(wèn)題我國(guó)CFC立法只適用于“在實(shí)際稅負(fù)明顯低于本法第四條第一款規(guī)定稅率水平的國(guó)家(地區(qū))”的CFC。因此,很明顯我國(guó)采用的是“指定低稅國(guó)法”,這達(dá)到了我國(guó)制定CFC立法的目的,即對(duì)利用避稅地CFC進(jìn)行避稅的行為進(jìn)行打擊。同時(shí),我國(guó)沒(méi)有采用大多數(shù)國(guó)家采用的“列舉法”制定避稅地清單,也沒(méi)有采用“實(shí)繳稅額法”來(lái)確定低稅國(guó),而是采用了“名義稅率法”和“實(shí)際稅率法”相結(jié)合的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確定低稅國(guó)。根據(jù)《實(shí)施條例》的規(guī)定,受CFC立法規(guī)制的CFC所在國(guó)實(shí)際稅率必須低于我國(guó)稅法名義稅率的25%,這就造成了比較基礎(chǔ)的不一致。因此,以后若修改該法,可采用“實(shí)際稅率法”將母公司所在國(guó)和CFC所在國(guó)的實(shí)際稅率作為比較基礎(chǔ),或者干脆采用更為直觀的“實(shí)繳稅額法”,把CFC實(shí)繳的外國(guó)稅款與假定他是母公司所在國(guó)居民時(shí)應(yīng)當(dāng)繳納的稅款進(jìn)行比較。三、cfc的收入基本上可以追溯到母公司1.動(dòng)的所有收入歸其母公司“實(shí)體法”或“交易法”是確定可歸屬于母公司的CFC的所得的兩種方法?！皩?shí)體法”是指只要CFC主要從事的不是真實(shí)經(jīng)營(yíng)活動(dòng),其全部所得都應(yīng)該看成是可歸屬于母公司的所得,由母公司所在國(guó)征稅;如果CFC主要從事的是真實(shí)經(jīng)營(yíng)活動(dòng),其所有的收入(包括消極所得)都不歸屬于其母公司。這種方法的優(yōu)點(diǎn)是較為簡(jiǎn)便?！敖灰追ā笔侵窩FC立法只適用于CFC取得的“受污所得”,CFC從事真實(shí)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所取得的積極所得不得看成是可歸屬于母公司的所得。受污所得一般是指CFC的消極投資所得和基地公司所得。消極投資所得如股息、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)和資本收益。基地公司所得如CFC向其所在國(guó)之外的交易方或者關(guān)聯(lián)方出售財(cái)產(chǎn)或者提供服務(wù)而產(chǎn)生的所得,在這些情況下,利用CFC取得該項(xiàng)所得的主要目的是逃避母公司所在國(guó)納稅義務(wù)而非出于國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)的正當(dāng)需求。在交易法下,必須逐一分析CFC所進(jìn)行的每一筆交易,看是否為受污所得。交易法的特點(diǎn)是較實(shí)體法準(zhǔn)確,因?yàn)槠淠繕?biāo)只是消極所得,但其征管成本較實(shí)體法高。2.征管能力分析我國(guó)《企業(yè)所得稅法》似乎并沒(méi)有明確是采用實(shí)體法還是交易法來(lái)確定可歸屬于母公司的CFC的所得,這就使得稅務(wù)部門在征稅時(shí)無(wú)所適從,也增加了納稅人的遵從成本。筆者認(rèn)為,實(shí)體法對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管能力要求不高,也可節(jié)約征管成本,稅務(wù)機(jī)關(guān)只要把握CFC是否主要從事真實(shí)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)即可確定其所得是否應(yīng)歸屬于母公司。對(duì)于納稅人而言則可確定其預(yù)期的納稅后果,便于其進(jìn)行納稅籌劃。而交易法對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管能力要求較高,目前我國(guó)稅務(wù)部門尚缺乏精通國(guó)際稅收事務(wù)的人員,若對(duì)交易進(jìn)行逐筆認(rèn)定可能會(huì)帶來(lái)較高的遵從成本。因此,稅務(wù)部門以后可出臺(tái)相關(guān)的內(nèi)部操作規(guī)程,采用實(shí)體法來(lái)確定可歸屬于母公司的CFC的所得。四、獲得哪些機(jī)會(huì)可以享受免稅待遇1.cfc豁免的范圍不管是采用實(shí)體法的國(guó)家,還是采用交易法的國(guó)家,或多或少都會(huì)有些豁免規(guī)定,把某些所得排除在CFC立法適用范圍之外。這些豁免條款包括真實(shí)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)豁免、分配豁免、最小豁免、公開上市豁免、動(dòng)機(jī)豁免等。(1)真實(shí)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)豁免一般是指對(duì)CFC從事真實(shí)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)獲得的所得給予豁免待遇。使用交易法的國(guó)家僅就CFC的受污所得征稅,而使用實(shí)體法的國(guó)家其實(shí)就是給予主要從事真實(shí)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的CFC整體豁免。當(dāng)然豁免的條件要從嚴(yán)控制,如CFC從事的是某些限定的經(jīng)營(yíng)活動(dòng),CFC在外國(guó)實(shí)質(zhì)性存在,CFC特定比例(一般是50%)的收入來(lái)源于外國(guó)或者來(lái)源于與非關(guān)聯(lián)方的交易。(2)分配豁免是指對(duì)分配一定比例所得的CFC給予豁免待遇。其原理是,CFC向其居民股東分配股息時(shí),因這些股東要在母公司所在國(guó)納稅,就不存在延遲納稅的好處,也就不需要適用CFC立法。如英國(guó)規(guī)定,如果CFC在年終后18個(gè)月內(nèi)分配50%或以上的利潤(rùn),就適用分配豁免。(3)最小豁免是指給予收入(或受污所得)不超過(guò)最小數(shù)額的CFC豁免,這主要是為了節(jié)約征管成本,提高征管效率。如加拿大將最小豁免僅僅給予那些其受污所得少于5000元的CFC。(4)公開上市豁免是指只要CFC的股票在證券交易市場(chǎng)公開上市就可獲得豁免,該種豁免似乎沒(méi)有什么法律依據(jù)。(5)動(dòng)機(jī)豁免是指如果CFC不是被用做逃稅或減稅的目的,就可獲得豁免。確定納稅人的動(dòng)機(jī)往往很困難,容易導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)權(quán)限的濫用,所以這一主觀標(biāo)準(zhǔn)遠(yuǎn)沒(méi)有真實(shí)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)豁免這一客觀標(biāo)準(zhǔn)公平。2.cfc的豁免制度的完善我國(guó)關(guān)于豁免的規(guī)定很簡(jiǎn)單,強(qiáng)調(diào)只有那些并非由于“合理的經(jīng)營(yíng)需要”而不分配或少分配利潤(rùn)的CFC才受CFC立法的規(guī)制。(1)關(guān)于“合理的經(jīng)營(yíng)需要”可看成是真實(shí)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)豁免比較合理,但該規(guī)定過(guò)于原則,具體使用時(shí)會(huì)遇到困難。需要確定的問(wèn)題是,豁免是對(duì)CFC的整體豁免還是部分豁免,這其實(shí)指的是采用實(shí)體法還是交易法,因?yàn)閮烧呋砻夥秶怯袇^(qū)別的。如前所述,我國(guó)可采用實(shí)體法給予主要從事真實(shí)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的CFC整體豁免。與上述問(wèn)題有關(guān)的問(wèn)題是,如何判定CFC主要從事的是真實(shí)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。不妨在完善CFC立法或制定稅務(wù)機(jī)關(guān)操作規(guī)程時(shí)規(guī)定限制條件,如CFC的主要管控中心和營(yíng)業(yè)地要在其注冊(cè)國(guó),CFC收入的50%是來(lái)源于外國(guó)或者來(lái)源于與非關(guān)聯(lián)方的交易。(2)我國(guó)《企業(yè)所得稅法》只規(guī)定了真實(shí)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)豁免,顯得過(guò)于單一,還可適當(dāng)增加其他豁免規(guī)定。如為了節(jié)約征管成本,可增加最小豁免的規(guī)定,對(duì)不超過(guò)規(guī)定額的CFC“受污所得”可給予豁免待遇。五、“可歸屬所得”的界定范圍過(guò)寬近年來(lái)隨著經(jīng)濟(jì)實(shí)力的增強(qiáng),我國(guó)越來(lái)越多的企業(yè)開始進(jìn)行海外直接投資活動(dòng),在海外設(shè)立子公司,其中也不乏一些企業(yè)在避稅地注冊(cè)成立CFC以逃避在我國(guó)的納稅義務(wù)。在我國(guó)資本項(xiàng)目外匯管制逐漸放松的情況下,我國(guó)確實(shí)需要完善反避稅措施,以保護(hù)我國(guó)稅基,同時(shí)也保證CFC立法的出臺(tái)有其合理的背景。但也應(yīng)該看到,我國(guó)大多數(shù)海外子公司都能夠從事積極、真實(shí)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng),以開拓海外市場(chǎng)、提升本企業(yè)產(chǎn)品的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。如果我國(guó)CFC立法制定得過(guò)于苛刻,則可能會(huì)抑制這些企業(yè)從事海外直接投資活動(dòng)的積極性,也違背了我國(guó)CFC立法為企業(yè)海外投資起保護(hù)作用的目的。在我國(guó)的CFC立法中,“可歸屬所得”的合理界定是