中日股份有限公司股東權(quán)益會(huì)計(jì)比較研究

中日股份有限公司股東權(quán)益會(huì)計(jì)比較研究

隨著中國(guó)改革開(kāi)放的深入發(fā)展，日本企業(yè)的外商投資逐年增加。因此,研究比較中日兩國(guó)的會(huì)計(jì),對(duì)于促進(jìn)兩國(guó)間的經(jīng)濟(jì)合作,了解兩國(guó)的會(huì)計(jì)制度,相互交流會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn),具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。本文主要對(duì)中日兩國(guó)股份有限公司的股東權(quán)益會(huì)計(jì)作些比較分析,旨在拋磚引玉。一、紅保金和盈余金的概念股東權(quán)益是指股東對(duì)企業(yè)凈資產(chǎn)的所有權(quán),在數(shù)量上它是企業(yè)全部資產(chǎn)減去全部負(fù)債后的差額。按照我國(guó)《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》及《股份制試點(diǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)管理若干問(wèn)題的暫行規(guī)定》,股東權(quán)益包括股本、資本公積、盈余公積、集體福利基金和未分配利潤(rùn)。按照日本的《企業(yè)會(huì)計(jì)原則》、《商法》和《證券交易法》,股東權(quán)益包括資本金、資本準(zhǔn)備金、利潤(rùn)準(zhǔn)備金和剩余金。其中,資本金相當(dāng)于我國(guó)的股本,資本準(zhǔn)備金相當(dāng)于我國(guó)的資本公積,利潤(rùn)準(zhǔn)備金相當(dāng)于我國(guó)的法定盈余公積金。而剩余金就其內(nèi)容包括兩大部分:一部分是任意積累金;一部分是未分配利潤(rùn),因此,剩余金相當(dāng)于我國(guó)的任意盈余公積金和未分配利潤(rùn)。日本股東權(quán)益中不包括集體福利基金這種負(fù)債性質(zhì)的項(xiàng)目,并且按照日本商法規(guī)定,資本準(zhǔn)備金和利潤(rùn)準(zhǔn)備金屬法定準(zhǔn)備金,這兩個(gè)項(xiàng)目除轉(zhuǎn)增資本金和彌補(bǔ)虧損外,是不得分配股利的。由上可見(jiàn),雖然中日兩國(guó)的股東權(quán)益構(gòu)成及其主要內(nèi)容大致相同,但是有些具體內(nèi)容及核算方法是有些差別的。應(yīng)該指出的是,日本會(huì)計(jì)在很大程度上受到《商法》、《證券交易法》和稅法的制約。在剩余金項(xiàng)目中,按照日本《商法》只包括任意積累金和未分配利潤(rùn);而按照《證券交易法》除了任意積累金和未分配利潤(rùn)之外,還可包括國(guó)庫(kù)補(bǔ)助金、債務(wù)免除、電氣煤氣等工程負(fù)擔(dān)金這些來(lái)自企業(yè)外部的屬于贈(zèng)與性質(zhì)的項(xiàng)目。雖然日本會(huì)計(jì)理論對(duì)這些項(xiàng)目有“資本理論”和“收益理論”等不同的觀點(diǎn),但在實(shí)務(wù)上,還是按照稅法的規(guī)定來(lái)處理的。例如,對(duì)國(guó)庫(kù)補(bǔ)助金和工程負(fù)擔(dān)金采用了“壓縮記帳”的方法來(lái)處理(關(guān)于“壓縮記帳”留待下面再進(jìn)一步說(shuō)明)。象債務(wù)免除一般是在企業(yè)發(fā)生虧損時(shí),作為彌補(bǔ)虧損處理。因此,日本股份有限公司向證券交易所提交的財(cái)務(wù)報(bào)表中的股東權(quán)益項(xiàng)目與《商法》規(guī)定的項(xiàng)目相同。二、資本結(jié)構(gòu)不同日本的資本金與我國(guó)的股本在性質(zhì)上是一致的,都是股東投入的資本或是股東權(quán)益中的其他項(xiàng)目轉(zhuǎn)入的資本。在具體內(nèi)容上,日本的資本金包括公司設(shè)立時(shí)股東投入的資本,資本準(zhǔn)備金與利潤(rùn)準(zhǔn)備金轉(zhuǎn)入的資本,股票股利和公司債券轉(zhuǎn)換股票等項(xiàng)目。我國(guó)的股本包括公司設(shè)立時(shí)股東投入的股本,資本公積和法定盈余公積轉(zhuǎn)增的股本和股票股利等項(xiàng)目。在內(nèi)容上兩者大體是一致的,在數(shù)量上特別是公司發(fā)行股票時(shí),作為資本金的數(shù)額與作為股本的數(shù)額則是有差別的。日本《商法》規(guī)定:股份有限公司創(chuàng)辦時(shí)發(fā)行股票或者創(chuàng)辦后發(fā)行新股,原則上以股票的發(fā)行價(jià)格作為資本金。但《商法》又例外規(guī)定:如果股票發(fā)行價(jià)格的一半大于股票面值,那么以發(fā)行價(jià)格的一半作為資本金,另一半作為實(shí)繳盈余轉(zhuǎn)入資本準(zhǔn)備金;如果股票發(fā)行價(jià)格的一半小于股票面值,那么以股票面值作為資本金,發(fā)行價(jià)格大于面值的部分作為實(shí)繳盈余轉(zhuǎn)入資本準(zhǔn)備金。設(shè)面值為5萬(wàn)日元的股票100股,以12萬(wàn)日元的價(jià)格發(fā)行,則會(huì)計(jì)分錄如下:1.商法原則規(guī)定2.商法例外規(guī)定分析:a.發(fā)行價(jià)格一半,12÷2=6(萬(wàn))b.面值5(萬(wàn))因a>b所以c.資本金:6×100=600(萬(wàn))如果上例以8萬(wàn)日元的價(jià)格發(fā)行,則會(huì)計(jì)分錄如下:1.商法原則規(guī)定2.商法例外規(guī)定分析:a.發(fā)行價(jià)格一半8÷2=4(萬(wàn))b.面值5(萬(wàn))因a<b所以c.資本金5×100=500(萬(wàn))我國(guó)《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定:公司發(fā)行股票應(yīng)按其面值登記股本帳戶,超過(guò)面值的差額作為股票溢價(jià)轉(zhuǎn)入資本公積帳戶。顯然中日兩國(guó)對(duì)資本金和股本的會(huì)計(jì)處理方法是有差別的。日本對(duì)資本金的會(huì)計(jì)處理似乎更靈活,而且保證股票溢價(jià)發(fā)行時(shí),實(shí)繳盈余的數(shù)額不會(huì)超過(guò)資本金的數(shù)額,同時(shí)又規(guī)定了作為資本金的最低限是股票面值。這樣處理在一定程度上限制了公司無(wú)償增資的數(shù)量,即用資本準(zhǔn)備金轉(zhuǎn)增資本金的數(shù)量。我國(guó)股份制企業(yè)會(huì)計(jì)制度是以股票面值作為股本,當(dāng)高溢價(jià)發(fā)行股票時(shí),資本公積的數(shù)額就會(huì)大大超過(guò)股本數(shù)額,在一定程度上資本公積轉(zhuǎn)增股本的潛力就比較大。從企業(yè)財(cái)務(wù)管理的角度看,日本的做法更具有靈活性和自主性,企業(yè)可以按照適合自己本身的目的,來(lái)進(jìn)行資本金的帳戶處理。三、關(guān)于整合企業(yè)合并時(shí)的會(huì)計(jì)處理日本的資本準(zhǔn)備金與我國(guó)的資本公積其性質(zhì)都屬于一種準(zhǔn)資本,是資本的儲(chǔ)備形式。兩者都可以按照法定程序轉(zhuǎn)增資本金或股本或者用于彌補(bǔ)虧損。日本《商法》規(guī)定資本準(zhǔn)備金包括三項(xiàng)內(nèi)容,即實(shí)繳盈金、減資差益和合并差益。另外,日本在1945年以后,由于國(guó)內(nèi)的高通貨膨脹率,為了維護(hù)和充實(shí)企業(yè)的資本,曾制定《資產(chǎn)重估法》,當(dāng)時(shí)對(duì)資產(chǎn)重估增值規(guī)定以重估積累金的形式作為資本準(zhǔn)備金的內(nèi)容。《資產(chǎn)重估法》現(xiàn)已失效,但是法律再次認(rèn)可如上述重估積累金還留存的話,可以作為資本準(zhǔn)備金。關(guān)于實(shí)繳盈余已如上文所述,這里主要談?wù)劀p資差益和合并差益。公司減資一般是出于下述目的:彌補(bǔ)虧損、減輕股利分配負(fù)擔(dān)和維持提高股票的市價(jià)。在日本公司減資的目的主要是為了彌補(bǔ)虧損。日本《商法》規(guī)定,減資金額大于收購(gòu)股票注銷的金額或者大于彌補(bǔ)虧損的金額的差額作為減資差益轉(zhuǎn)入資本準(zhǔn)備金。設(shè)某股份有限公司有20萬(wàn)日元資本金,為了彌補(bǔ)9萬(wàn)日元的虧損,把發(fā)行在外的股票二股合并為一股,則會(huì)計(jì)分錄如下:又如把面值500日元的股票以510日元的價(jià)格發(fā)行10萬(wàn)股之后,又以450日元的價(jià)格收購(gòu)注銷1萬(wàn)股,則會(huì)計(jì)分錄如下:我國(guó)股份有限公司減少資本時(shí),按照《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定,在實(shí)際發(fā)還股款或注銷股本或收購(gòu)股票時(shí),借記股本科目,貸記現(xiàn)金或銀行存款科目。而對(duì)減少股本的金額大于或小于發(fā)還股款或注銷股本和收購(gòu)股票金額的差額,未作出具體的說(shuō)明。從會(huì)計(jì)理論講,資本性交易引起的收入、支出和收益性交易引起的收入、支出應(yīng)嚴(yán)加區(qū)分。因此,減少的股本金額大于發(fā)還股款、注銷股本或收購(gòu)股票金額的差額,應(yīng)作為資本公積處理;減少的股本金額小于發(fā)還股款、注銷股本或收購(gòu)股票金額的差額,則應(yīng)區(qū)別情況處理,如果發(fā)還股款或注銷股本和收購(gòu)股票金額與面值相等,應(yīng)按面值注銷股本,超過(guò)部分則應(yīng)分別按次序沖銷股票溢價(jià)、盈余公積和未分配利潤(rùn)。合并差益是從吸收合并或控股合并中產(chǎn)生的,它是指合并公司交付于被合并公司股東的股票價(jià)格總額或現(xiàn)金總額小于被合并公司凈資產(chǎn)的差額。合并差益也叫負(fù)商譽(yù)。日本《商法》規(guī)定,對(duì)合并差益的處理可采用兩種方法:一種是把合并差益全部作為資本準(zhǔn)備金,這種處理方法的依據(jù)是“購(gòu)買法”的會(huì)計(jì)理論。另一種是把合并差益扣除被合并企業(yè)的作為留存收益性質(zhì)的利潤(rùn)準(zhǔn)備金與剩余金,而僅僅把合并公司支付的價(jià)格總額小于被合并公司資本金與實(shí)繳盈余帳面值的差額作為合并差益。這種處理方法的依據(jù)是“聯(lián)營(yíng)法”的會(huì)計(jì)理論,但跟“聯(lián)營(yíng)法”的會(huì)計(jì)處理又有差別。按“聯(lián)營(yíng)法”來(lái)處理,被合并公司的資產(chǎn)不必重新估價(jià),合并各方按凈資產(chǎn)帳面值簡(jiǎn)單相加,不會(huì)出現(xiàn)合并差益。日本的合并差益(負(fù)商譽(yù))作為資本準(zhǔn)備金,屬于股東權(quán)益。我國(guó)目前有關(guān)的法律法規(guī)及財(cái)務(wù)制度中,還未提到企業(yè)合并時(shí)合并差益(負(fù)商譽(yù))的會(huì)計(jì)處理辦法。目前就我國(guó)股份有限公司來(lái)說(shuō),資本公積主要包括三項(xiàng)內(nèi)容,即股票溢價(jià)凈收入、法定財(cái)產(chǎn)重估增值和捐贈(zèng)的資產(chǎn)。我國(guó)的股票溢價(jià)收入扣除股票發(fā)行費(fèi)用后全部作為資本公積;而日本的股票溢價(jià)是不扣除股票發(fā)行費(fèi)用的,并且股票溢價(jià)轉(zhuǎn)入資本準(zhǔn)備金的數(shù)額也跟我國(guó)不一樣。在日本,股票溢價(jià)既可以全部作為資本金,也可以以它的一部分轉(zhuǎn)入資本金。股票發(fā)行費(fèi)用屬于資本性支出,這種支出的效益從理論上說(shuō)可存續(xù)于企業(yè)整個(gè)經(jīng)營(yíng)期間,因此股票發(fā)行費(fèi)用不應(yīng)從股票溢價(jià)中扣除,否則,既減少了股東權(quán)益,也不符合資本性支出和收益性支出這條會(huì)計(jì)原則。日本《商法》和《企業(yè)會(huì)計(jì)原則》規(guī)定:股票發(fā)行費(fèi)用不能從實(shí)繳盈余中扣除,要作為遞延資產(chǎn),在股票發(fā)行后三年內(nèi)等額攤銷。關(guān)于法定財(cái)產(chǎn)重估增值,目前在日本會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中沒(méi)有這項(xiàng)內(nèi)容。我國(guó)目前對(duì)法定財(cái)產(chǎn)重估增值雖然作為資本公積,但是對(duì)重估增值與稅收的關(guān)系還未作出明確的規(guī)定。對(duì)于捐贈(zèng)的資產(chǎn),我國(guó)也是作為資本公積的增加來(lái)處理的,但與稅收的關(guān)系同樣還沒(méi)有作出相關(guān)的規(guī)定。日本稅法對(duì)捐贈(zèng)給企業(yè)的資產(chǎn)看作是企業(yè)得到了一筆稅收收益,因此損贈(zèng)的資產(chǎn)是課稅的對(duì)象。這樣在會(huì)計(jì)上對(duì)損贈(zèng)的資產(chǎn)是不作為資本準(zhǔn)備金來(lái)處理的,而是采用了“壓縮記帳”的方法。所謂“壓縮記帳”,是指企業(yè)從使用國(guó)家和地方公共團(tuán)體的國(guó)庫(kù)補(bǔ)助金以及電話、煤氣公用事業(yè)用戶繳納的工程負(fù)擔(dān)金等所購(gòu)建的固定資產(chǎn)成本中,把相當(dāng)于國(guó)庫(kù)補(bǔ)助金及工程負(fù)擔(dān)金的款項(xiàng)減去的一種會(huì)計(jì)制度。例如,企業(yè)得到國(guó)家捐贈(zèng)的資產(chǎn)500萬(wàn)日元用于購(gòu)建固定資產(chǎn),另外企業(yè)再用500萬(wàn)日元現(xiàn)金配套購(gòu)建固定資產(chǎn)。其會(huì)計(jì)分錄如下:1.收到國(guó)家補(bǔ)助金四、盈余分紅的提取日本的利潤(rùn)準(zhǔn)備金也稱法定準(zhǔn)備金。從它的來(lái)源看與我國(guó)的法定盈余公積金是相同的,都是從企業(yè)的稅后利潤(rùn)中提取。按照日本《商法》規(guī)定,每會(huì)計(jì)決算期分配現(xiàn)金股利時(shí),必須按照現(xiàn)金股利的10%以上提取利潤(rùn)準(zhǔn)備金。按照我國(guó)有關(guān)財(cái)務(wù)制度規(guī)定,我國(guó)企業(yè)法定盈余公積金必須按照企業(yè)當(dāng)年稅后利潤(rùn)的10%提取。日本的利潤(rùn)準(zhǔn)備金除彌補(bǔ)虧損和轉(zhuǎn)增資本金外,不得動(dòng)用。我國(guó)的法定盈余公積金除彌補(bǔ)虧損和轉(zhuǎn)增股本外,在特定條件下還可用于分配股利。對(duì)比利潤(rùn)準(zhǔn)備金與法定盈余公積金,兩者既有相同點(diǎn),也有不同點(diǎn)。從提取的來(lái)源或用途看,兩者基本是一致的,但兩者提取的具體依據(jù)或最高限額是有差別的。日本的利潤(rùn)準(zhǔn)備金從企業(yè)分配的現(xiàn)金股利中提取,企業(yè)當(dāng)年既使有稅后利潤(rùn),只要不分配現(xiàn)金股利就不用提取利潤(rùn)準(zhǔn)備金。從利潤(rùn)準(zhǔn)備金的最高限額看,它只要達(dá)到資本金的25%就可不再提取。我國(guó)的法定盈余公積金是從稅后利潤(rùn)中提取,而不管企業(yè)是否分配現(xiàn)金股利,只要有稅后利潤(rùn)就要提取法定盈余公積金。從法定盈余公積金的最高限額看,只要達(dá)到注冊(cè)資本的50%就可不再提取。從比例上說(shuō),法定盈余公積金明顯高于利潤(rùn)準(zhǔn)備金,這對(duì)限制股利分配,保護(hù)債權(quán)人利益,充實(shí)和加強(qiáng)企業(yè)的資本是更為有利的。五、積累金和未分配利潤(rùn)。在中日,企業(yè)如前所述,日本的剩余金包括任意積累金和未分配利潤(rùn)。任意積累金按照股東大會(huì)的決議提取和使用。任意積累金可分為積極性的積累和消極性的積累。前者如擴(kuò)充固定資產(chǎn)積累金,研究開(kāi)發(fā)積累金和減債積累金;后者如防災(zāi)積累金和穩(wěn)定股利分配積累金。我國(guó)的任意盈余公積金也是按照公司章程或股東會(huì)決議提取和使用,其使用目的也和任意積累金相同。未分配利潤(rùn)是累積的未分