關(guān)于破產(chǎn)清算會計的辨析

關(guān)于破產(chǎn)清算會計的辨析

一、關(guān)于破產(chǎn)清算的會計重要性的四種代表性觀點1.破產(chǎn)管理人的管理監(jiān)督該聲明被認為是破產(chǎn)清算的會計賬簿，負責(zé)人將全權(quán)負責(zé)破產(chǎn)公司的轉(zhuǎn)讓和管理。會計行為主體是破產(chǎn)管理人。會計期間是破產(chǎn)管理人接管日至破產(chǎn)程序終結(jié)日。2.會計行為主體該觀點認為,破產(chǎn)清算會計是破產(chǎn)宣告日后企業(yè)與破產(chǎn)管理人共同進行的會計核算和監(jiān)督。會計行為主體是企業(yè)原管理層和破產(chǎn)管理人。會計期間可分為兩段:第一段為破產(chǎn)宣告日至破產(chǎn)管理人接管日,在此期間由企業(yè)原管理層和破產(chǎn)管理人共同完成會計交接工作;第二段為破產(chǎn)管理人接管日至破產(chǎn)程序終結(jié)日,在此期間完全由破產(chǎn)管理人進行會計核算和監(jiān)督。3.預(yù)防破產(chǎn)期間會計銜接工作該觀點認為,破產(chǎn)清算會計是破產(chǎn)申請受理后企業(yè)和破產(chǎn)管理人共同進行的會計核算和監(jiān)督。會計行為主體為企業(yè)原管理層和破產(chǎn)管理人。會計期間可分為三段:第一段為破產(chǎn)申請受理日至破產(chǎn)宣告日,在此期間企業(yè)進行破產(chǎn)重整會計核算或破產(chǎn)和解會計核算;第二段為破產(chǎn)宣告日至破產(chǎn)管理人接管日,在此期間由企業(yè)原管理層和破產(chǎn)管理人共同完成會計交接工作;第三段為破產(chǎn)管理人接管日至破產(chǎn)程序終結(jié)日,在此期間完全由破產(chǎn)管理人進行會計核算和監(jiān)督。4.破產(chǎn)清算會計含義的認識該觀點認為,根據(jù)破產(chǎn)清算中債權(quán)人、企業(yè)和破產(chǎn)管理人三位一體的關(guān)系,可將破產(chǎn)清算會計分為債權(quán)人會計、破產(chǎn)企業(yè)會計和破產(chǎn)管理人會計三部分。會計行為主體為債權(quán)人、企業(yè)原管理層和破產(chǎn)管理人。會計期間可分為三段:第一段為破產(chǎn)申請受理日至破產(chǎn)宣告日,在此期間企業(yè)進行破產(chǎn)重整會計核算或破產(chǎn)和解會計核算;第二段為破產(chǎn)宣告日至破產(chǎn)管理人接管日,在此期間由企業(yè)原管理層和破產(chǎn)管理人共同完成會計交接工作;第三段為破產(chǎn)管理人接管日至破產(chǎn)程序終結(jié)日,在此期間完全由破產(chǎn)管理人進行會計核算和監(jiān)督。分析以上四種觀點不難發(fā)現(xiàn),目前人們對破產(chǎn)清算會計含義的爭論主要體現(xiàn)在:會計行為主體是否包括債權(quán)人;破產(chǎn)清算會計期間的起點是破產(chǎn)申請受理日、破產(chǎn)宣告日還是破產(chǎn)管理人接管日。由此,破產(chǎn)清算會計含義的界定首先要解決的問題就是債權(quán)人會計、破產(chǎn)重整會計與破產(chǎn)和解會計是否屬于破產(chǎn)清算會計的范疇。二、債權(quán)人的確認、破產(chǎn)重組的協(xié)議以及破產(chǎn)和解協(xié)議不屬于破產(chǎn)清算協(xié)議1.債權(quán)人會計即財產(chǎn)不受破產(chǎn)管理人的監(jiān)督理由如下:(1)違背了會計主體假設(shè)。債權(quán)人是破產(chǎn)清算企業(yè)外部的會計信息使用者,破產(chǎn)清算會計是企業(yè)破產(chǎn)清算期間向會計信息使用者提供有關(guān)企業(yè)破產(chǎn)清算信息的系統(tǒng),把債權(quán)人會計與破產(chǎn)清算會計混為一談,顯然違背了會計主體假設(shè)。(2)無法獲取會計憑證。由于接管破產(chǎn)清算企業(yè)會計資料的是破產(chǎn)管理人而不是債權(quán)人,債權(quán)人即使有自己的會計機構(gòu)和人員也不能獲得破產(chǎn)清算企業(yè)的會計憑證從而進行會計核算,因此債權(quán)人不可能對破產(chǎn)管理人已經(jīng)核算過的內(nèi)容再核算一次。(3)增加了成本。單獨設(shè)置債權(quán)人會計不僅會與破產(chǎn)管理人會計發(fā)生沖突,而且會增加破產(chǎn)清算費用,有損債權(quán)人利益。(4)混淆了審計與會計的職能。債權(quán)人會計的職能主要是對破產(chǎn)管理人進行監(jiān)督,其實質(zhì)就是債權(quán)人審計。單獨設(shè)置債權(quán)人會計不僅混淆了會計與審計的職能,而且不便于分清會計責(zé)任與審計責(zé)任。可見,債權(quán)人會計的本質(zhì)在于監(jiān)督,債權(quán)人本身并不參與具體的核算,只是委托破產(chǎn)管理人核算。從這個意義上來講,破產(chǎn)管理人會計其實就是債權(quán)人會計,單獨設(shè)置債權(quán)人會計完全沒有必要。2.破產(chǎn)重整會計與破產(chǎn)清算會計在會計上的區(qū)別理由如下:(1)不符合破產(chǎn)清算的定義。從破產(chǎn)清算的定義來看,破產(chǎn)清算階段只包括企業(yè)未進行重整與和解或重整與和解失敗的清算階段,即狹義上的破產(chǎn)清算。所以,破產(chǎn)清算會計并不核算重整與和解期間發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)。(2)不便于與持續(xù)經(jīng)營會計相區(qū)別。從會計核算依據(jù)的假設(shè)和前提來看,破產(chǎn)重整會計與破產(chǎn)和解會計以企業(yè)持續(xù)經(jīng)營為假設(shè)和前提,其會計核算的程序、方法、原則與持續(xù)經(jīng)營會計并無兩樣,只不過其財務(wù)活動受到一定的監(jiān)督和限制罷了。而破產(chǎn)清算會計是以終止經(jīng)營為假設(shè)和前提的,其在會計核算的程序、方法、原則方面與持續(xù)經(jīng)營會計有較大的區(qū)別。因此,將破產(chǎn)重整會計與破產(chǎn)和解會計歸屬于持續(xù)經(jīng)營會計更為恰當。(3)不符合國際慣例。大多數(shù)西方國家破產(chǎn)清算會計的會計期間是指從法院裁定宣告企業(yè)破產(chǎn)至破產(chǎn)程序終結(jié),不把破產(chǎn)重整會計與破產(chǎn)和解會計列入破產(chǎn)清算會計的范疇。三、破產(chǎn)清算程序確認破產(chǎn)清算會計期間起點的依據(jù)是破產(chǎn)程序。破產(chǎn)程序主要包括破產(chǎn)申請、破產(chǎn)申請受理、破產(chǎn)重整、破產(chǎn)和解、破產(chǎn)宣告、破產(chǎn)管理人接管、破產(chǎn)清算等。其中,破產(chǎn)重整、破產(chǎn)和解是預(yù)防破產(chǎn)清算的程序,而破產(chǎn)清算才是使企業(yè)解體的程序。在大多數(shù)國家的破產(chǎn)制度中,往往同時設(shè)置兩種程序:先進行重整或和解,如果成功,則不予宣告破產(chǎn),企業(yè)繼續(xù)正常的經(jīng)營活動;反之,則宣告破產(chǎn),進入破產(chǎn)清算程序,企業(yè)終止一切經(jīng)營活動。當然,企業(yè)也可以直接進入破產(chǎn)清算程序。破產(chǎn)程序各個階段的相互關(guān)系如下圖所示,其中虛線部分指破產(chǎn)清算階段。由上圖可知:破產(chǎn)程序最重要的三個時點是破產(chǎn)申請受理日、破產(chǎn)宣告日與破產(chǎn)管理人接管日,這三個時點都會對破產(chǎn)清算企業(yè)的會計核算和監(jiān)督產(chǎn)生非常重要的影響。因此,破產(chǎn)清算會計期間的起點可以有三種選擇:破產(chǎn)申請受理日,破產(chǎn)宣告日與破產(chǎn)管理人接管日。1.破產(chǎn)程序終止破產(chǎn)宣告前的破產(chǎn)受理程序,在一定條件下,有可能轉(zhuǎn)化為破產(chǎn)重整、破產(chǎn)和解等預(yù)防程序,從而導(dǎo)致破產(chǎn)程序終止,使企業(yè)轉(zhuǎn)為正常經(jīng)營狀態(tài)。因此,破產(chǎn)申請受理日不能作為破產(chǎn)清算會計期間的起點。2.破產(chǎn)宣告前破產(chǎn)管理人管轄對破產(chǎn)清算會計的影響不論破產(chǎn)管理人正式接管破產(chǎn)企業(yè)是在破產(chǎn)宣告前還是在破產(chǎn)宣告后,破產(chǎn)管理人接管日均不宜作為破產(chǎn)清算會計期間的起點。理由如下:(1)將破產(chǎn)宣告前的破產(chǎn)管理人接管日作為破產(chǎn)清算會計期間的起點不符合破產(chǎn)清算會計的實質(zhì)。根據(jù)前面的論述,破產(chǎn)宣告前的破產(chǎn)受理程序及破產(chǎn)管理人接管程序并不必然導(dǎo)致破產(chǎn)清算,而有可能轉(zhuǎn)化為破產(chǎn)重整、破產(chǎn)和解等預(yù)防程序,從而導(dǎo)致破產(chǎn)程序終止,使企業(yè)轉(zhuǎn)為正常經(jīng)營狀態(tài)。(2)將破產(chǎn)宣告后的破產(chǎn)管理人接管日作為破產(chǎn)清算會計期間的起點不便于分清責(zé)任。如果將破產(chǎn)清算會計期間的起點界定為破產(chǎn)管理人接管日,那么,破產(chǎn)管理人接管日之前的所有經(jīng)濟活動都將不屬于破產(chǎn)清算會計核算和監(jiān)督的范疇。這將導(dǎo)致破產(chǎn)宣告日至破產(chǎn)管理人接管日之間破產(chǎn)企業(yè)的資產(chǎn)無人保管、核算和監(jiān)督的問題,極易出現(xiàn)舞弊行為,也不便于分清企業(yè)原管理層與破產(chǎn)管理人之間的責(zé)任。3.破產(chǎn)宣告的意義破產(chǎn)宣告是指法院確認企業(yè)具有破產(chǎn)清算的原因,裁定企業(yè)進行破產(chǎn)清算的公示程序。企業(yè)可能因重整失敗、和解失敗而宣告破產(chǎn)清算,還可能不經(jīng)重整、和解而直接宣告破產(chǎn)清算。之所以將破產(chǎn)宣告日界定為破產(chǎn)清算會計期間的起點,是因為:(1)符合破產(chǎn)清算會計的實質(zhì)。企業(yè)只有在法院作出破產(chǎn)宣告的裁定之后才能正式進入破產(chǎn)清算程序,否則任何企業(yè)都不能進行破產(chǎn)清算。破產(chǎn)宣告是企業(yè)進入實質(zhì)破產(chǎn)清算狀態(tài)的標志。從企業(yè)破產(chǎn)宣告日起,企業(yè)便無法正常經(jīng)營,并終止一切生產(chǎn)經(jīng)營活動。(2)便于分清責(zé)任。破產(chǎn)宣告日作為破產(chǎn)清算會計期間的起點,便于劃清企業(yè)原管理層與破產(chǎn)管理人等有關(guān)各方的責(zé)任。(3)便于同持續(xù)經(jīng)營會計理論相銜接。破產(chǎn)清算企業(yè)由持續(xù)經(jīng)營企業(yè)演變而來,因而破產(chǎn)清算會計理論也應(yīng)該由持續(xù)經(jīng)營會計理論演變而來,破產(chǎn)清算會計理論的構(gòu)建必須考慮與持續(xù)經(jīng)營會計理論的銜接問題。只有破產(chǎn)宣告日這一時點上的會計理論,既具有破產(chǎn)清算會計理論的特征,又具有持續(xù)經(jīng)營會計理論的特征,既可以作為破產(chǎn)清算會計理論研究的起點,又可以作為持續(xù)經(jīng)營會計理論研究的終點。四、破產(chǎn)清算會計通過以上分析,筆者認為,對破產(chǎn)清算會計含義的界定應(yīng)把握兩點:一是會計行為主體,破產(chǎn)清算企業(yè)的會計行為主體只能是企業(yè)原管理層和破產(chǎn)管理人,不包括債權(quán)人,債權(quán)人會計不屬于破產(chǎn)清算會計的范疇;二是會計期間,破產(chǎn)宣告日至破產(chǎn)程序終結(jié)日,不包括破產(chǎn)宣告日之前的破產(chǎn)重整程序與破產(chǎn)和解程序,破產(chǎn)重整會計與破產(chǎn)和解會計不屬于破產(chǎn)清算會計的范疇。具體來說,破產(chǎn)清算會計從內(nèi)容上可分為兩大部分:一是破產(chǎn)清算企業(yè)的會計處理。起止時間是破產(chǎn)宣告日至破產(chǎn)管理人接管日,這是破產(chǎn)清算會計的準備階段。這一階段的工作內(nèi)容主要是:財務(wù)清查,編制有關(guān)會計報表和資產(chǎn)清冊,整理會計檔案,準備向破產(chǎn)管理人移交。二是破產(chǎn)管理人的會計處理。起止時間是破產(chǎn)管理人接管日至破產(chǎn)程序終結(jié)日,由破產(chǎn)管理人進行會計核算與監(jiān)督,這是破產(chǎn)清算會計的正式實施階段。這一階段的工作內(nèi)容主要是:接管破產(chǎn)清算企業(yè)的資產(chǎn)與會計檔案,破產(chǎn)清算企業(yè)資產(chǎn)與債務(wù)的確認與計量、資產(chǎn)變現(xiàn)、債務(wù)清償、編制報送財務(wù)會計報告