房地產企業(yè)預售業(yè)務會計處理及稅務處理差異分析

房地產企業(yè)預售業(yè)務會計處理及稅務處理差異分析

房地產公司的銷售方式包括現場價格、預算編制、分級交付，以及預算編制。對于房地產企業(yè)預售的處理,《企業(yè)會計準則》和稅法的規(guī)定有所不同。本文針對房地產企業(yè)的預售在會計處理和稅務處理上的差異分析如下。一、稅收等費用附加根據《企業(yè)會計準則》規(guī)定,房地產企業(yè)預售業(yè)務的會計處理為:當企業(yè)收到預售款項時,由于不符合收入的確認原則,不確認收入,而是作為負債計入預收賬款,待房屋交給購買方時,再確認收入。對于預售收入,按規(guī)定應繳納的營業(yè)稅及土地增值稅等,房地產企業(yè)直接在應交稅費的借方反映,銷售收入實現時,再將預繳稅費轉入營業(yè)稅金及附加。例:甲房地產公司2009年開始在乙地級市開發(fā)A地塊,A地塊共計興建A1、A2房產。A1房產于2009年8月起開始預售,2010年10月份完工;A2房產于2010年2月開始預售,2010年未完工。2009年共計取得A1房產預售房款4000萬元,當年發(fā)生管理人員工資支出50萬元、業(yè)務招待費支出90萬元、廣告宣傳費支出300萬元;2010年銷售A1房產取得收入2000萬元(假定為完工后實現的銷售收入),預售A2房產取得預售房款5000萬元,A1房產完工開發(fā)成本共計4000萬元,當年發(fā)生管理人員工資支出55萬元、業(yè)務招待費支出60萬元,廣告宣傳費支出200萬元(營業(yè)稅率5%,城建稅率7%,教育費附加率3%,地方教育費附加率1%,土地增值稅按1%預繳,預計毛利率10%。例中未涉及因素假設不考慮)。甲房地產公司對上述業(yè)務進行會計處理,編制會計分錄如下(單位:萬元):2009年度會計處理:(1)2009年度收到預售房款(5)A1房產2010年度銷售收入、繳納營業(yè)稅金及附加,結轉主營業(yè)務成本二、應納企業(yè)所預繳的增值稅金及附加的征管《房地產開發(fā)經營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法》(國稅發(fā)31號)對房地產企業(yè)的收入處理進一步做出比較明確的規(guī)定。國稅發(fā)31號文件不再有預售收入的表述、該文第六條規(guī)定,企業(yè)通過正式簽訂《房地產銷售合同》或《房地產預售合同》所取得的收入,應確認為銷售收入的實現。第九條規(guī)定“開發(fā)產品完工后,企業(yè)應及時結算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額,同時將其實際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差額,計入當年度企業(yè)本項目與其他項目合并計算的應納稅所得額”表述的也是此前銷售收入的實際毛利額。根據國稅發(fā)31號文件和《企業(yè)所得稅法實施條例》中關于業(yè)務招待費、廣告宣傳費扣除的規(guī)定,房地產企業(yè)按《企業(yè)會計準則》核算的預售收入是可以作為業(yè)務招待費和廣告宣傳費的扣除基數的,不再按國稅發(fā)31號文的規(guī)定待實際結轉為收入時再將其作為計算基數。國稅發(fā)31號文件第十二條“企業(yè)發(fā)生的期間費用、已銷開發(fā)產品計稅成本、營業(yè)稅金及附加、土地增值稅準予當期按規(guī)定扣除”的規(guī)定也對各地在執(zhí)行國稅發(fā)31號文件中對于會計確認的預售收入所預繳的營業(yè)稅金及附加是否扣除不夠統一的情況進行了明確,即按實際發(fā)生的原則進行扣除。根據國稅發(fā)31號文件規(guī)定,上述甲房地產公司計算的2009年、2010年度應納企業(yè)所得稅為:2009年度可扣除管理人員工資50萬元、業(yè)務招待費20萬元(4000×0.5%=20,90×60%=54,20<54,應扣除20萬元)、廣告宣傳費300萬元(4000×15%=600,300<600,可全額扣除)、營業(yè)稅金及附加262萬元,合計632萬元。當年未完工產品銷售收入預計毛利額為400萬元,全年應納稅所得額為-232萬元。2010年度當年完工產品A1房產總計銷售收入為6000萬元,開發(fā)成本為4000萬元,毛利2000萬元,扣除2008年度的預計毛利額400萬元,加上當年A2房產銷售收入5000萬元的預計毛利額500萬元,合計2100萬元。可扣除管理人員工資55萬元;業(yè)務招待費按當年銷售收入7000萬元計算的扣除限額為35萬元,實際支出60萬元的60%為36萬元,實際扣除35萬元;廣告宣傳費當年銷售收入7000萬元的扣除限額為1050萬元,實際發(fā)生額200萬元可全額扣除;營業(yè)稅金及附加應按當年銷售收入7000萬元的實繳數扣除458.5萬元(5000+2000)×(5.55%+1%),合計748.5萬元。2010年度應納稅所得額為1351.5萬元,可彌補2008年度虧損232萬元,實際應納稅所得額為1119.5萬元,應納企業(yè)所得稅279.875萬元。%(%2)預繳營業(yè)稅、城建稅和土地增值稅(3)支付管理人員工資、業(yè)務招待費和廣告宣傳費(4)年末對預收賬款根據賬面價值與計稅基礎的差異進行遞延所得稅處理,即4000×10%-4000×(5%+5%×7%+5%×3%+5%×1%+1%)]×25%=34.5(萬元)2009年度按企業(yè)會計準則計算的稅前會計利潤為-440萬元。2010年度會計處理:(1)2010年度收到A2房產預售房款(2)A2房產預售收入預繳營業(yè)稅和土地增值稅(3)支付管理人員工資、業(yè)務招待費和廣告宣傳費(4)A1房產2009年度預售收入轉主營業(yè)務收入,上年繳納營業(yè)稅和土地增值稅轉入營業(yè)稅金及附加(6)年末對預收賬款根據賬面價值與計稅基礎的差異進行遞延所得稅處理根據資產負債表債務法,當年新增預收賬款5000萬元,與上年資產負債表相比凈增1000萬元,(5000-4000)×10%-(5