試論人力資源會計的確認與計量 人力資源專業(yè)

PAGEPAGE8文本目錄TOC\o"1-3"\f\h\z\u摘要 1關(guān)鍵詞 1一、引言 1二、人力資源會計簡介 1（一）人力資源會計及其組成 1（二）人力資源會計的目標和對象 2三、人力資源會計的確認 3（一）資產(chǎn)的定義及所具備的特征 3（二）人力資源確認的條件和可能性 4四、人力資源會計的計量 5（一）人力資源成本計量模式 51．歷史成本法 52．重置成本法 63．機會成本法 6（二）人力資源價值計量模式 61．貨幣性計量模式 72．非貨幣性計量模式 7五、結(jié)束語 8參考文獻 IAbstract IKeyword I致謝 I試論人力資源會計的確認與計量摘要：人力資源是指具有智力勞動或體力勞動能力人們的總和，它是企業(yè)的第一資源。在知識經(jīng)濟時代，隨著社會的發(fā)展，人力資源在企業(yè)中的作用越來越重要，而實施人力資源會計關(guān)鍵是要解決人力資源的確認和計量問題。本文從人力資源會計的概念、目標和對象出發(fā)，研究了人力資源會計的確認和計量問題。指出，從資產(chǎn)的概念和特征進行分析，人力資源完全能夠作為一項資產(chǎn)來看待，同時按照其特點，應將其確認為一項無形資產(chǎn)。從人力資源的計量來看，主要有兩種計量基礎，以成本為基礎計量和以價值為基礎計量，不同計量方法分別適用于不同的情況，但總體而言以成本為基礎的計量模式相對比較完善，可操作性較強。關(guān)鍵詞：人力資源會計；確認；計量一、引言二十一世紀是知識經(jīng)濟的時代，知識和技術(shù)成為經(jīng)濟生活的主導因素，知識經(jīng)濟時代的競爭實質(zhì)上就是人力資源的競爭。隨著人作為一種資源受到越來越高的重視，人力資源會計的重要性也隨之突顯出來。人力資源會計是會計學的一個新興分支，是會計學科發(fā)展的一個新領(lǐng)域，是人力資源管理學與會計學相互滲透形成的新興會計理論。人力資源會計最早由美國密歇根大學的會計學家赫曼森（Ｇ．Ｈermanson）于1964年在《人力資源會計》中首次提出，其后經(jīng)過很多學者和實務界人士的共同努力，發(fā)展了一系列人力資源會計程序和方法，并嘗試性地在一些企業(yè)和組織中進行了運用。盡管人力資源會計已取得一定成績，然而直至今日，人力資源會計在實務中的應用仍然是有限的，實施人力資源會計的難點和關(guān)鍵問題是要解決人力資源的確認和計量問題。本文通過對人力資源會計的目標對象和主要內(nèi)容進行論述，進而著重探討了人力資源會計的確認和計量兩大問題。二、人力資源會計簡介（一）人力資源會計及其組成 人力資源或稱人力資產(chǎn)，是企業(yè)擁有或控制的各種有勞動能力的人員，即將企業(yè)中人的因素做資產(chǎn)化處理，而視為企業(yè)的一項最重要的資源或資產(chǎn)。由此延伸了所謂的人力資源會計。人力資源會計概念是在上個世紀六十年代由美國密歇根大學的會計學家赫曼森首次提出的，他認為人力資源會計是指對組織的人力資源成本與價值進行計量和報告的一種會計程序和方法。美國著名人力資源會計學家埃里克．Ｇ．弗蘭霍爾茨（EricG.Flamholts）認為：“人力資源會計可以定義為把人的成本和價值作為組織的資源而進行的計量和報告。它也包含用于計量人對一個組織的間接價值的會計?！睆埼馁t．人力資源會計[M]．東北財經(jīng)大學出版社我國會計界對人力資源會計也有不少定義，如：“人力資源會計是會計學的一個新興分支，它是測定和報告企業(yè)人力資源的變動和現(xiàn)狀，幫助決策者決定行動方針的一門新興會計?！睆埼馁t．人力資源會計[M]．東北財經(jīng)大學出版社這與弗蘭霍爾茨的定義差不多，只是將“企業(yè)”改成了“組織張文賢．人力資源會計[M]．東北財經(jīng)大學出版社張文賢．人力資源會計[M]．東北財經(jīng)大學出版社人力資源會計有廣義和狹義之分。廣義的人力資源會計包括社會人力資源會計和企業(yè)人力資源會計。社會人力資源會計是從社會的角度對人力資源所進行的確認、計量、記錄、報告和管理，它屬于社會會計的范疇，可以將其稱作為人力資本會計。企業(yè)人力資源會計是從企業(yè)的角度對人力資源所進行的確認、計量、記錄、報告和管理。通常所說的人力資源會計主要是指企業(yè)人力資源會計，即狹義的人力資源會計。企業(yè)人力資源會計又有人力資源成本會計和人力資源價值會計之分。前者主要對企業(yè)為取得、開發(fā)、保全人力資產(chǎn)使用價值所耗費的投資成本進行確認、計量、記錄、分攤和報告，后者中主要是對人力資源的經(jīng)濟價值進行確認、預測、計量、記錄和報告。（二）人力資源會計的目標和對象如上所述，人力資源會計是鑒別和計量人力資源數(shù)據(jù)的一種會計程序和方法。很顯然，人力資源會計的目標就是將人力資源數(shù)據(jù)進行確認、計量、記錄和組織，并將企業(yè)人力資源變化的信息提供給企業(yè)和外界有關(guān)人士使用，以滿足人力資源會計信息使用者的需求。人力資源會計的對象，也就是人力資源的核算對象，是指企業(yè)控制的人力資源。人力資源會計把企業(yè)控制的人力資源作為一種重要的經(jīng)濟資源，認為企業(yè)對人力資源的投資構(gòu)成了成本，而在人力資源的使用過程中又創(chuàng)造出了更大的價值，是對傳統(tǒng)會計的發(fā)展。具體而言，主要從人力資源成本會計和人力資源價值會計兩個方面進行描述。人力資源成本會計主要對取得、開發(fā)和重置人力資源所引起的成本進行計量和報告。它主要為企業(yè)外部投資者、債權(quán)人和政府部門進行投資決策，宏觀管理服務，人力資源成本通常包括三項內(nèi)容：（1）取得成本，包括招聘、選拔、錄用、調(diào)動等成本；（2）發(fā)展成本，包括培訓人員成本、誤工損失；（3）持有成本，包括工資及福利費、勞保費等。人力資源價值會計是從人力資源產(chǎn)出的角度出發(fā)，對人力資源所創(chuàng)造的未來收益進行計量和反映，從而為企業(yè)管理者和相關(guān)利益者提供完整的決策。人力資源價值可以用人力資源在其整個效益期間為企業(yè)提供有效的未來服務的能力來衡量，主要包括：（1）內(nèi)在價值，是人力資源自身的素質(zhì)和其潛在的提供未來經(jīng)濟收益或服務的能力；（2）外在價值，是人力資源對社會或企業(yè)的貢獻，它是內(nèi)在價值通過實際工作程序表現(xiàn)出來的；（3）觀念價值，是人力資源個人價值取向和社會、企業(yè)、他人對人力資源個人的尊重。三、人力資源會計的確認人力資源會計與傳統(tǒng)會計最本質(zhì)的區(qū)別就在于人力資源會計將人力資源視作了資產(chǎn)。所以要談論人力資源會計，首先必須要明確一個前提條件，即人力資源能否作為會計資產(chǎn)，這一問題關(guān)系到人力資源會計能否存在。（一）資產(chǎn)的定義及所具備的特征我國2006年2月25日出臺的新《企業(yè)會計準則》給資產(chǎn)下的定義是：“資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的，由企業(yè)擁有或者控制的，預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟效益的資源?！敝腥A人民共和國財政部制定．企業(yè)會計準則[M]．經(jīng)濟科學出版社這一中華人民共和國財政部制定．企業(yè)會計準則[M]．經(jīng)濟科學出版社（1）能夠直接或間接的給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益；（2）為企業(yè)擁有或控制；（3）由過去的交易或事項形成；（4）可以用貨幣計量其價值。中華人民共和國財政部制定．企業(yè)會計準則[M]．經(jīng)濟科學出版社中華人民共和國財政部制定．企業(yè)會計準則[M]．經(jīng)濟科學出版社（二）人力資源確認的條件和可能性綜合以上所述的資產(chǎn)所應具備的特征，下面從四個方面對人力資源是否具備一般資產(chǎn)特征進行分析。1．作為人力資源勞動者進入企業(yè)就是人力資源產(chǎn)權(quán)的分解和交易的結(jié)果。在市場經(jīng)濟條件下，在勞動力市場上，人力資源載體和企業(yè)是兩個平等的利益主體和產(chǎn)權(quán)主體，他們簽訂契約后，人力資源產(chǎn)權(quán)便發(fā)生了分解和讓渡。人力資源產(chǎn)權(quán)分解為所有權(quán)、使用權(quán)、分權(quán)和收，人力資源所有權(quán)仍然歸人力資源載體所有、而人力資源的使用權(quán)、處分權(quán)讓渡給企業(yè)。2．人力資源是企業(yè)可以實際控制的。當勞動者與企業(yè)通過簽訂勞動合同，建立雇用與被雇用關(guān)系時，企業(yè)通過支付工資報酬，也就取得了對該勞動力資源的控制權(quán)，即企業(yè)取得或控制了該勞動力的使用權(quán)。3．人力資源也是可以通過貨幣進行計量的。人力資源作為一種經(jīng)濟資源，就需要企業(yè)進行取得、開發(fā)與使用，而取得與開發(fā)需發(fā)生相對應的成本支出，使用要形成資源耗費，這種成本支出與資源耗費都是能以貨幣計量的。同時在人力資源會計發(fā)展史上出現(xiàn)的人力資源成本計量模型和價值計量模型可以對人力資源的取得成本、開發(fā)成本、使用成本、替代成本進行計量，意味著人力資源可以用貨幣計量。因此人力資源是可以通過貨幣進行計量的。4．在正常的情況下，企業(yè)所擁有或控制的人力資源在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動中能夠發(fā)揮能力，體現(xiàn)其價值，為企業(yè)帶來未來的經(jīng)濟效益。綜上所述，企業(yè)在人力資源的載體——人身上的投資是企業(yè)付出的可以用貨幣計量的投資，是可以取得預期收益的權(quán)力，是企業(yè)能夠控制和利用的，因而可以定義為資產(chǎn)。既然人力資源可以作為資產(chǎn)看待，而會計中資產(chǎn)的類別很多，人力資產(chǎn)該歸于哪一類呢？筆者認為，人力資產(chǎn)應屬于無形資產(chǎn)。因為：（1）人力資產(chǎn)不具備實物形態(tài)，企業(yè)員工雖具有實物形態(tài)，但人力資產(chǎn)是指員工的服務潛力，這種服務潛力是沒有實物形態(tài)的。（2）人力資產(chǎn)是能用于生產(chǎn)商品、提供勞務、出租或用于行政管理的資產(chǎn)，人力資產(chǎn)能帶來未來經(jīng)濟效益這一點是毋庸置疑的。（3）人力資產(chǎn)的受益期通常是一個會計期間以上服務期低于一個會計期間的員工工資等支出一般直接計入當期損益，而不予以資本化。（4）人力資產(chǎn)所提供的經(jīng)濟效益具有很大的不確定性，這是因為：一方面，人力資產(chǎn)到底能夠帶來多大的經(jīng)濟效益是不能夠預先估計的；另一方面，由于人才的流動性很大，使人力資產(chǎn)的受益期事實上很難確定，所以人力資產(chǎn)所提供的經(jīng)濟效益帶來極大的不確定性。由此可見人力資產(chǎn)與無形資產(chǎn)的定義和特征是相當吻合的，所以應當應屬于無形資產(chǎn)。當然，人力資源作為一項特殊的資產(chǎn)又具有其特殊性。人力資源是勞動者自己擁有的勞動能力，其所有權(quán)歸勞動者個人所有。企業(yè)雖然可以通過簽訂勞動合同限制其流動性，但也不意味著取得了與企業(yè)期望相符的員工貢獻能力。因此，人的主觀能動性決定了人力資源不可能像其他資產(chǎn)一樣由企業(yè)擁有真正的控制權(quán)。四、人力資源會計的計量目前，能否將人力資源作為企業(yè)的一項資產(chǎn)進行核算已不存在疑義，但人力資產(chǎn)應以哪種計量屬性為基礎進行計量呢？這一直是問題的難點所在。目前人力資產(chǎn)的計價基礎主要有兩種，以成本為基礎計量和以價值為基礎計量，其中以成本為基礎的計量模式相對比較完善，可操作性較強，因此目前人力資源會計實務中運用的主要是人力資源成本會計。而人力資源價值會計因為可以反映人力資源的真正創(chuàng)造的價值，其提供信息的有用性也是不言而喻的。（一）人力資源成本計量模式成本是指為取得某些預期的效益或服務所付出的代價，它可能是為了獲得有形的物體或無形的效益而發(fā)生的。成本可以用不同的計量屬性進行衡量，在人力資源成本的計量中主要采用的計量屬性有：歷史成本、重置成本和機會成本三種類型。1．歷史成本法歷史成本法也稱為原始成本法，實際成本法，它是以企業(yè)取得、開發(fā)和使用人力資源時實際發(fā)生的支出來計量人力資源成本的一種核算方法。中華人民共和國財政部制定．企業(yè)會計準則[M]．經(jīng)濟科學出版社中華人民共和國財政部制定．企業(yè)會計準則[M]．經(jīng)濟科學出版社此法是以人力資源的取得、開發(fā)、重置、遣散等實際支出（即歷史成本）為依據(jù)，并將其資本化的計價方法。歷史成本法符合傳統(tǒng)會計的客觀要求，其計量基礎易于被操作者所接受，操作簡便易行，數(shù)據(jù)來源于原始憑證，具有客觀性和可驗證性。但人力資源的實際經(jīng)濟價值與其歷史成本常有較大差異，人力資源的增值或攤銷并不直接與人力資源的實際生產(chǎn)能力相關(guān)聯(lián)，擁有相同生產(chǎn)能力的職工所分攤的招聘、培訓的等歷史成本可能并不相同，從而在一定程度上削弱了人力資源計價的可比性和真實性，因此該方法確定的人力資源的歷史成本并不能充分代表人力資源的實際經(jīng)濟價值。此法運用于一般企業(yè)。2．重置成本法重置成本法是指“重置現(xiàn)在擁有的或使用的某一種資源所必須招致的犧牲”；人力資源成本核算的重置成本法，就是以在現(xiàn)實的物價條件下企業(yè)要重新得到目前所擁有或控制的已達到一定水平的某一員工或部分員工或全體員工所必須發(fā)生的所有支出作為企業(yè)目前的人力資源成本的一種核算方法。中華人民共和國財政部制定．企業(yè)會計準則[M]．經(jīng)濟科學出版社中華人民共和國財政部制定．企業(yè)會計準則[M]．經(jīng)濟科學出版社此法是在當前的物價條件下，對重置目前正在使用的人員所需成本進行計量的計價方法。它包括兩個部分：一個是由于現(xiàn)有雇員離職成本；另一個是取得、開發(fā)其替代者的成本，在物價變動比較劇烈的情況下，此法可以反映人力資源的實際經(jīng)濟價值，而且數(shù)據(jù)比較容易估計。但由于重置成本法對人力資源價值的預計帶有較強的主觀性，對其準確預計是很困難的，因而缺乏可信度。3．機會成本法機會成本法就是以企業(yè)員工脫產(chǎn)學習或離職時使企業(yè)遭受的經(jīng)濟損失為依據(jù)進行人力資源成本計量的一種核算方法。中華人民共和國財政部制定．企業(yè)會計準則[M]．經(jīng)濟科學出版社中華人民共和國財政部制定．企業(yè)會計準則[M]．經(jīng)濟科學出版社這種計價方法確定的機會成本比較接近于人力資源實際經(jīng)濟價值，便于正確核算人力資源成本，但是，機會成本法與傳統(tǒng)會計模式相距較遠，導致核算工作最繁重。這種方法適用于雇員素質(zhì)較高、流動性較大且機會成本易于獲得的企業(yè)，如，律師事務所、會計事務所等。（二）人力資源價值計量模式人力資源價值或人力資產(chǎn)價值，是內(nèi)在地蘊含于人體內(nèi)的勞動能力、其外在表現(xiàn)為一個人勞動中新創(chuàng)造出的價值。一個人內(nèi)在的勞動能力的價值只能推測、判斷而永遠無法準確計量，但它重要的是“釋放”，創(chuàng)造出外在的可以計量的價值。因此，可以用外在實現(xiàn)的價值來表示內(nèi)在的價值，就如同商品的價值通過價格來表現(xiàn)一樣，可以用新創(chuàng)造出價值的大小來表現(xiàn)一個人內(nèi)在的價值。人力資源價值計量，即人力資源在組織自豪感中預計服務期內(nèi)所能提供未來服務潛力的大小。因為人力資源具有自然增值能力，人力資源的價值通常大于它的成本。人力資源價值是蘊涵于人體內(nèi)的能帶來經(jīng)濟利益的潛在勞動能力，人在運用這種勞動能力的過程中可以創(chuàng)造出新的價值。目前，人力資源價值計量模式主要是貨幣性價值和非貨幣性價值計量兩種模式。1．貨幣性計量模式人力資源價值的貨幣性計量方法是用貨幣單位來計量人力資源價值的一類方法，按其開展計量工作的基礎可分為以下四種：（1）工資報酬折現(xiàn)法該方法是將一個職工從錄用到推出企業(yè)為止預計支付的全部薪金，這一方法是按一定的折現(xiàn)率扣除為現(xiàn)值，作為人力資源的價值。這種方法以職工工資支付額為基礎，有一定的合理性，但它只把補償價值作為人力資源價值，在實際應用中高估個人的服務年限，人力資源創(chuàng)造的價值可能被高估，這都影響到人力資源價值計量的準確性。（2）指數(shù)法該方法是一定時期內(nèi)人力資源價值的變化情況為依據(jù)，建立一個人力資源價值發(fā)展指數(shù)，根據(jù)基期的人力資源價值，推算以后年度的人力資源價值。但該指數(shù)的建立需要充分、詳細的歷史資料，模型的構(gòu)思也有一定的難度。（3）未來收益折現(xiàn)法該方法是將未來收益中由投資于人力資源所取得的那部分視為人力資源的價值。方法為：在人力資源的預期有效使用期限內(nèi)，企業(yè)各年預計凈收益之和乘以人力資源的投資額占企業(yè)總投資額的比例。該方法能體現(xiàn)會計中的配比原則，適用于群體人力資源價值的計量。不足之處，沒有反映人力資源的交換價值即工資部分，低估了人力資源價值。人力資源使用年限含有不確定性，故不可避免的帶有較強的主觀性。（4）商譽法該方法是把企業(yè)過去若干年中超過本行業(yè)正常盈利的部分作為商譽，這種方法以歷史成本計價為基礎，具有一定的客觀性，但并未考慮貨幣時間價值，且以超額利潤為前提。因而商譽的計算并不能代表真實價值，準確度不高。2．非貨幣性計量模式人力資源價值的許多特性是貨幣指標無法表現(xiàn)的，如人的行為和習性、人的潛能、群體的配合習慣和工作氣氛等都不是貨幣指標所能解釋的。因而人力資源會計必須合理地運用非貨幣計量方法。（1）人力資源價值信息庫法人力資源價值信息庫法就是用信息庫的形式，將人力資源技能信息記錄儲入其中，經(jīng)過整理、歸類、匯總后對企業(yè)的人力資源進行的評價、管理。信息庫將各個組織成員所具備的能力或技術(shù)詳細的排列出來，其中包括年齡、受教育程度、工作經(jīng)驗、技術(shù)等級、技術(shù)職稱等。信息庫可分為職工技能一般資料記錄和職工技能專門資料記錄，還可以建立特殊人才信息庫。信息庫為企業(yè)對人力資源控制和規(guī)劃提供了重要的會計信息。（2）人力資源價值技術(shù)指標統(tǒng)計法它是指利用統(tǒng)計方法計算一些有利于人力資源價值計算和分析的人力資源價值技術(shù)指標的方法。所得到的數(shù)據(jù)有些可以利用到人力資源價值的貨幣性計量之中，有些可以作為人力資源價值的非貨幣性計量的指標對貨幣性計量的數(shù)據(jù)輔以說明。指標可根據(jù)需要設定，常用的指標有職工離職概率、職工年齡結(jié)構(gòu)變動、人員結(jié)構(gòu)比率等。（3）模糊綜合評判法模糊綜合評判法是一種綜合定量考核方法。具體步驟如下：先對被考核者進行要素分析評定，即對每個被考核者的某些方面逐一分析和考核，在此基礎上，對各評價要素和要素其重要程度不同，即不同的權(quán)重因子，用權(quán)重和的方法計量出各因素和要素的分值，并轉(zhuǎn)換為百分百值，再進一步匯總得出評價總分，從而綜合、全面地評定人的表現(xiàn)及能力。人力資源價值的非貨幣性計量方法，作為人力資源價值計量的輔助方法，彌補了貨幣性計量方法的不足，可以反映貨幣性計量所不能提供的信息。但由于企業(yè)決策中普遍采用的是以貨幣為計量單位的信息，會計信息的主要特征之一也是采用貨幣性計量，因此盡量采用貨幣性計量方法。五、結(jié)束語雖然人力資源會計至今仍是一門很不完善的新興會計學分支學科，不少理論和實踐問題尚待進一步探索，但是隨著科學技術(shù)、第三產(chǎn)業(yè)以及市場經(jīng)濟的發(fā)展，人力資源在現(xiàn)代生活中越來越受到重視。因此進一步完善對人類資源會計理論知識的研究，促進人力資源會計在會計實務中的應用，以充分發(fā)揮人力資源會計的重要作用，以便人力資源會計能夠更好地為企業(yè)等相關(guān)信息使用者服務。I 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