中級會計債務重組筆記

中級會計債務重組筆記第一節(jié)債務重組概述13.1.1

債務重組的定義債務重組，是指在不改變交易對手方的情況下，經(jīng)債權人和債務人協(xié)定或法院裁定，就清償債務的時間、金額或方式等重新達成協(xié)議的交易。債務重組涉及債權人和債務人，對債務人而言是“債務重組”，對債權人而言是“債權重組”，統(tǒng)稱為“債務重組”。1.交易對手方債務重組是在不改變交易對手方的情況下進行的，而在實務中經(jīng)常會出現(xiàn)第三方參與相關交易的情形，如：（1）新組建的公司承接原債務人的債務，與債權人進行債務重組。（2）資產(chǎn)管理公司從債權人處購得債權，再與債務人進行債務重組。（3）第三方代債務人以不同于原合同條款的方式向債權人償還債務。債務重組不強調(diào)在債務人發(fā)生財務困難的背景下進行，也不論債權人是否作出讓步。即無論何種原因導致債務人未按原定條件償還債務，也無論雙方是否同意債務人以低于債務的金額償還債務，只要債權人和債務人就債務條款重新達成了協(xié)議，就符合債務重組的定義。2.債權和債務的范圍（1）債務重組涉及的債權和債務，是符合金融資產(chǎn)和金融負債定義的債權和債務，也包含導致租賃應收款和租賃應付款終止確認的交易安排，但不包含針對合同資產(chǎn)、合同負債、預計負債等進行的交易安排。3.債務重組的范圍下列事項不適用《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》進行會計處理：（1）債務人以股權投資清償債務或者將債務轉為權益工具，可能對應導致債權人取得被投資單位或債務人控制權，在債權人的個別財務報表層面和合并財務報表層面，債權人取得長期股權投資或者資產(chǎn)和負債的確認和計量，適用《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》。（2）債務重組構成權益性交易的情形：①債權人直接或間接對債務人持股，或者債務人直接或間接對債權人持股，且持股方以股東身份進行債務重組；②債權人與債務人在債務重組前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該債務重組的交易實質(zhì)是債權人或債務人進行了權益性分配或接受了權益性投入。13.1.2

債務重組的方式1.債務人以資產(chǎn)清償債務債務人以資產(chǎn)清償債務，是債務人轉讓其資產(chǎn)給債權人以清償債務的債務重組方式。（1）債務人用于償債的資產(chǎn)通常是已經(jīng)在資產(chǎn)負債表中確認的資產(chǎn)，如現(xiàn)金、應收賬款、長期股權投資、投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)等。（2）債務人也可能以不符合確認條件而未予確認的資產(chǎn)清償債務，如債務人以未確認的內(nèi)部產(chǎn)生品牌清償債務。（3）在少數(shù)情況下，債務人還可能以處置組（即一組資產(chǎn)和與這些資產(chǎn)直接相關的負債）清償債務。2.債務人將債務轉為權益工具債務人將債務轉為權益工具。這里的權益工具，是指能證明擁有某個企業(yè)在扣除所有負債后的資產(chǎn)中的剩余權益的合同，會計處理上體現(xiàn)為股本、實收資本、資本公積等科目。3.修改其他條款修改債權和債務的其他條款，是指改變債權和債務的其他條款的債務重組方式，如調(diào)整債務本金、改變債務利息、變更還款期限等。經(jīng)修改其他條款的債權和債務分別形成重組債權和重組債務。4.組合方式組合方式，是采用上述三種方式中一種以上方式的組合清償債務的債務重組方式。如債務人以現(xiàn)金清償部分債務，同時將剩余債務展期等。第二節(jié)債務重組的會計處理13.2.1

債權和債務的終止確認（一）基本原則只有在符合金融資產(chǎn)和金融負債終止確認條件時，才能終止確認債務重組中所涉及的債權和債務，并確認債務重組的相關損益。即，債權人在收取債權現(xiàn)金流量的合同權利終止時終止確認債權，債務人在債務的現(xiàn)時義務解除時終止確認債務。對于終止確認的債權，債權人應當結轉已計提的減值準備中對應該債權終止確認部分的金額。對于終止確認的分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的債權，之前計入其他綜合收益的累計利得或損失應當從其他綜合收益中轉出，記入“投資收益”科目。（二）不同債務重組方式下債權債務的終止確認13.2.2

債權人的會計處理（一）以資產(chǎn)清償債務或將債務轉為權益工具債務重組采用以資產(chǎn)清償債務或者將債務轉為權益工具方式進行的，債權人應當在受讓的相關資產(chǎn)符合其定義和確認條件時予以確認。1.債權人受讓金融資產(chǎn)債權人受讓包括現(xiàn)金在內(nèi)的單項或多項金融資產(chǎn)的，金融資產(chǎn)初始確認時應當以其公允價值計量，金融資產(chǎn)確認金額與債權終止確認日賬面價值之間的差額，記入“投資收益”科目。2.債權人受讓非金融資產(chǎn)（1）非金融資產(chǎn)成本的確定債權人初始確認受讓的金融資產(chǎn)以外的資產(chǎn)時，應當以放棄債權的公允價值為基礎進行計量，放棄債權的公允價值與賬面價值之間的差額，記入“投資收益”科目。具體資產(chǎn)成本的確定原則如下：（2）賬務處理借：庫存商品/無形資產(chǎn)/固定資產(chǎn)/長期股權投資等

【放棄債權的公允價值＋可歸屬于該資產(chǎn)的其他成本－準予抵扣的增值稅進項稅額】

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）

壞賬準備

投資收益【放棄債權的公允價值－放棄債權的賬面價值，或貸方】

貸：應收賬款

銀行存款【支付的直接相關費用等】3.債權人受讓多項資產(chǎn)債權人受讓多項非金融資產(chǎn)，或者包括金融資產(chǎn)、非金融資產(chǎn)在內(nèi)的多項資產(chǎn)的，應按照如下方式進行處理：（1）金融資產(chǎn)按照當日公允價值計量。（2）按照各項非金融資產(chǎn)在債務重組合同生效日的公允價值比例，對放棄債權在合同生效日的公允價值扣除受讓金融資產(chǎn)當日公允價值后的凈額進行分配，并以此為基礎分別確定各項資產(chǎn)的成本。（3）放棄債權的公允價值與賬面價值之間的差額，計入“投資收益”科目。4.債權人受讓處置組債權人受讓處置組的，應按照如下方式進行處理：（1）對處置組中的金融資產(chǎn)和負債按照當日公允價值計量。（2）按照非金融資產(chǎn)在債務重組合同生效日的公允價值比例，對放棄債權在合同生效日的公允價值以及承擔的處置組中負債的確認金額之和，扣除受讓金融資產(chǎn)當日公允價值后的凈額進行分配，并以此為基礎分別確定各項資產(chǎn)的成本。（3）放棄債權的公允價值與賬面價值之間的差額，計入“投資收益”科目。5.債權人將受讓的資產(chǎn)或處置組劃分為持有待售類別債務人以資產(chǎn)或處置組清償債務，且債權人在取得日未將受讓的相關資產(chǎn)或處置組作為非流動資產(chǎn)和非流動負債核算，而是將其劃分為持有待售類別的，債權人應當在初始計量時，比較假定其不劃分為持有待售類別情況下的初始計量金額和公允價值減去出售費用后的凈額，以兩者孰低計量。（具體參照本書第17章）（二）修改其他條款債務重組采用修改其他條款方式進行的，應當分為以下兩種情形進行處理：（三）組合方式債務重組采用組合方式進行的，一般可以認為對全部債權的合同條款做出了實質(zhì)性修改，債權人應當按照修改后的條款，按照如下方式進行處理：（1）以公允價值初始計量新的金融資產(chǎn)和受讓的新金融資產(chǎn)。（2）按照受讓的非金融資產(chǎn)在債務重組合同生效日的公允價值比例，對放棄債權在合同生效日的公允價值扣除重組債權和受讓金融資產(chǎn)當日公允價值后的凈額進行分配，并以此為基礎分別確定各項資產(chǎn)的成本。（3）放棄債權的公允價值與賬面價值之間的差額，記入“投資收益”科目。13.2.3

債務人的會計處理（一）債務人以資產(chǎn)清償債務債務重組采用以資產(chǎn)清償債務方式進行的，債務人應當將所清償債務賬面價值與轉讓資產(chǎn)賬面價值之間的差額計入當期損益（投資收益或其他收益）。1.債務人以金融資產(chǎn)清償債務債務人以單項或多項金融資產(chǎn)清償債務的，債務的賬面價值與償債金融資產(chǎn)賬面價值的差額，記入“投資收益”科目。債務人以不同資產(chǎn)清償債務的賬務處理如下：2.債務人以非金融資產(chǎn)清償債務債務人以單項或多項非金融資產(chǎn)清償債務，或者以包括金融資產(chǎn)和非金融資產(chǎn)在內(nèi)的多項資產(chǎn)清償債務的，不需要區(qū)分資產(chǎn)處置損益和債務重組損益，也不需要區(qū)分不同資產(chǎn)的處置損益，而應將所清償債務賬面價值與轉讓資產(chǎn)賬面價值之間的差額，記入“其他收益——債務重組收益”科目。償債資產(chǎn)已計提減值準備的，應結轉已計提的減值準備。以不同資產(chǎn)清償債務的賬務處理如下：（二）債務人將債務轉為權益工具債務重組采用將債務轉為權益工具方式進行的，債務人應按照如下原則進行賬務處理：（1）初始確認權益工具時，應當按照權益工具的公允價值計量，權益工具的公允價值不能可靠計量的，應當按照所清償債務的公允價值計量。（2）所清償債務賬面價值與權益工具確認金額之間的差額，記入“投資收益”科目。（3）因發(fā)行權益工具而支出的相關稅費等，應當依次沖減資本公積、盈余公積、未分配利潤等。（三）修改其他條款債務重組采用修改其他條款方式進行的，應當分為以下兩種情形進行處理：（四）組合方式債務重組采用以資產(chǎn)清償債務、將債務轉為權益工具、修改其他條款等方式的組合進行的，應按照如下方式進行處理：1.對于權益