會計的本質量具性與量具論國運隆否,系乎二計;二計既臧,國乃富強楊時展先生的會計理論

會計的本質量具性與量具論國運隆否,系乎二計;二計既臧,國乃富強楊時展先生的會計理論

楊世展教授是中國會計學術界的名人。他的杰出人格、思想、成就,非一篇短文所能概括。本文僅就其會計理論方面的貢獻作一探討。1.會計的概念關于會計的本質,這是一個最重要的會計理論問題,也是中外會計界爭論最大的一個問題。楊教授提出了計量系統(tǒng)論(或稱計量工具論、量具論),反對管理工具論、管理活動論、信息系統(tǒng)論等提法。1992年,他在《會計信息系統(tǒng)說一評》中明確指出,會計的本質屬性,首先在于貨幣計量。它是一種用貨幣量度來計量經濟行為的量具。接著,他又從名詞、動詞兩個方面對會計下了定義:會計,作為一個名詞,從其最傳統(tǒng)、最基本的概念上說,以貨幣來計量一個實體的經濟工作的經過和結果,它是一種量具,一種計量系統(tǒng)。作為動詞,會計就是一種計量工作,一種以貨幣量度來計量經濟活動的工作。這個定義,揭示了會計的本質屬性和基本功能。通過這個定義,就將會計與非會計嚴格區(qū)分開來。對于當時流行的關于會計本質的理論,楊教授指出:會計,當然是經濟管理的工具,但籠而統(tǒng)之,稱為管理工具不但說明不了問題,顯然還引起混亂。用邏輯上的話來說話,用“管理工具”或“管理活動”作會計的屬概念或上位概念太大了。屬概念太大,就無法緊緊扣住這一事物的特性,就不貼切。把會計看作經濟信息系統(tǒng),從邏輯上看,同樣也有個屬概念太大,因而就不夠貼切的問題。2.關于控制論的認識。對于現(xiàn)代會計關于現(xiàn)代會計的作用,楊教授提出了控制系統(tǒng)論(或稱控制論),反對信息系統(tǒng)論、反映論。早在1980年,他在《會計研究》第4期發(fā)表的《從管理會計學看近三十年西方國家會計科學的演進》一文中就提出:在今天,會計已演變成為一種控制企業(yè)經濟活動的有力武器了。1983年在《現(xiàn)代會計向傳統(tǒng)的挑戰(zhàn)》一文中,他用了許多例子生動地論述了傳統(tǒng)會計所遇到的挑戰(zhàn),實際上正是管理會計的挑戰(zhàn),在此基礎上,明確地提出了會計控制論。文中提出:按照傳統(tǒng)的認識,會計的任務在于從財務上反映一個企業(yè)的經濟活動的過程和結果。這種認識,可稱之為反映論。按照今天的認識,會計工作的任務,在于控制一個企業(yè)的經濟活動,提高企業(yè)的經濟效益,這種認識,稱之為控制論。同時指出:現(xiàn)代會計,正是一種十分有效的控制現(xiàn)代化企業(yè)經濟活動的儀表。在《會計信息系統(tǒng)說二評》中指出:1966年以前,凡是以“會計學”、“會計學原理”命名出版的書,主要以研究如何向外部提供可信財務報告為主。1966年以后以“會計學”、“會計學原理”為名出版的書,就不但研究向外部使用人提供可信的信息,也同時研究向內部使用人提供著眼于控制的信息。或者說,也研究向外部使用人提供經過控制而得出的、能使他滿意的信息。1966年前的會計學,今天看來,只是財務會計學。管理會計被認為是財務會計之外的另一個系統(tǒng)。1966年后,財務會計和管理會計就合并起來成為一個統(tǒng)一的系統(tǒng)。我們大體上只把1966年以后的會計,稱為現(xiàn)代會計,以別于以前許許多多的現(xiàn)代會計。25年前以財務會計為主把會計作為一個信息系統(tǒng)泛泛提出的定義,顯然就不合適了。按照我今天的說法,現(xiàn)代會計是一個控制經濟活動使它符合目標的控制系統(tǒng)?？偲饋碚f,從現(xiàn)代的觀點看,會計已從一個簡單的經濟信息的量具,或簡單的計量系統(tǒng),演進成為一個控制信息,使它按人們預定的目標來發(fā)生的經濟控制系統(tǒng)。文中先后用溫度計,空調器,用買魚論尾、買肉論斤作譬反復說明傳統(tǒng)會計與現(xiàn)代會計的區(qū)別,論證現(xiàn)代會計是一個控制系統(tǒng),而不是信息系統(tǒng)。文中還強調了現(xiàn)代企業(yè)實行控制的必要性、迫切性:得控則強,失控則亂,無控則亡。在《會計信息系統(tǒng)說三評》中,又進一步提出了一個20世紀90年代會計的新定義,也將其概括為控制系統(tǒng)。3.會計審計和受托人的責任關于會計的目的,楊教授提出了著名的受托責任論、反對決策有用論。在1989年發(fā)表的《中國會計的現(xiàn)代化問題》一文中,明確指出:關于會計的職能、任務、作用和目的——不論如何提法,就是為什么要會計的問題。對這個問題,70年代前后有了一個值得注意的提法:這就是,會計歸根到底是由于會計這個實體所負的受托責任,為解除這個責任而進行的。會計的職能、任務、作用和目的就在于記錄和報告受托責任完成的情況,以便向人民、向一切托付人報帳。他進一步強調了受托責任的重要性:受托責任的存在是會計工作之所以必須進行的一個基本公設?？梢哉f,離開受托責任就無法真正認識現(xiàn)代會計的實質。“尺”不以認定長度為目的,就不成其為“尺”,會計而不以認定受托責任為目的,就不成其為會計。受托責任不僅對會計至關重要,而且對審計也同樣重要。他指出:我歷來認為:審計工作的精義在于受托責任。有受托責任,才有審計,沒有受托責任,就無所用其審計。受托責任概念是一切審計工作的出發(fā)點。他還明確指出了將accountability譯為受托責任的理由:他認為:受托責任—accountability這個字很難譯,將accountability譯為受托責任,有一個發(fā)展的過程。按日本的譯法,是譯為會計責任的?！拔揖驮群笥眠^會計責任、財務責任等名稱,也有譯為經濟責任、經管責任的。今天,我把它譯為受托責任”。“受托責任的最高形式是政治責任,在西方國家,負政治責任的意義是民意機關在政治上對政府的不信任,是政府的下臺。這也正是近年來我將accountability這個詞逐漸改譯成受托責任而不譯為會計責任、經濟責任的理由。”會計責任是因受命或受托經營財政或財務收支,對命令或托付人所負的一種以最大善意充分體現(xiàn)其意志的責任。什么叫受托責任?應以最大的忠誠,最經濟有效的方法,最低的資源耗費,最多快好省的結果,完成人民的托付,并向人民報告。受托責任的發(fā)生和解除:受托責任是由于委托關系的建立而發(fā)生的。受托人在完成受托任務之后,向委托人提出報告,經過托付人同意之后,責任才能解除。根據(jù)會計發(fā)展的主要內容,楊教授進一步將受托責任分為傳統(tǒng)會計的受托責任,管理會計的受托責任,社會會計的受托責任。又將政府的受托責任體制進一步分為會計管理體制、審計管理體制、預算管理體制、國庫管理體制,從而根據(jù)受托責任理論提出了各方面改革的設想。4.資金運動是會計對象的本質屬性以及與受益關系的關系關于會計的對象——楊教授提出了受托責任論,反對社會主義財產論、資金運動論。在《中國會計的現(xiàn)代化問題》一文中,指出:關于會計的對象,這是一個會計什么的問題。在這個問題上,兩種代表性的提法,一是能夠用貨幣表現(xiàn)的社會主義再生產過程及社會主義財產;二是社會主義擴大再生產過程中的資金運動。楊教授認為:這兩種講的都是社會主義會計的對象,概括不了個體經濟、外資獨資經濟,也概括不了中外合資企業(yè)、公私合股企業(yè),因而不嚴謹。即使去掉社會主義字樣,用資金運動來概括也不行。他認為:資金只是會計對象的形式,而不是其本質。資金運動形式多種多樣,變化無常。而從本質上看,它始終只是一個按貨幣來計量的受托責任,穩(wěn)定不變。另外,用資金運動反映不出會計對象因時代的不同而不斷演進、變化的特點,事實上,資金運動和會計之間,也并不總有聯(lián)系。會計只有和受托責任結合在一起,才成為必要。從資金運動看,大千世界,莫非資金。會計對象,從古到今:一貫的也就是資金和資金運動。財務會計的對象是資金和資金運動,管理會計的對象是資金和資金運動,社會會計的對象也還是資金和資金運動,三者沒有區(qū)別,反映不出會計對象因時代的不同而不斷演進、變化的特點。事實上,會計的對象確實是因時代的不同而不斷演進、變化的。從受托責任看,這一點就十分清楚:財務會計所反映的受托責任主要是財務活動的紀律和財務報告的可信性;管理會計所反映的受托責任主要是經濟行為的效率性和效果性,這就進一步了;社會會計所反映的受托責任主要是會計對象。因此,比起資金運動論,受托責任更符合會計對象、內容、方法不斷演進的實際,更符合于各時代的不同要求。5.穩(wěn)健主義論關于會計的原則,我國建國以來爭論最大的就是穩(wěn)健主義問題,直到《企業(yè)會計準則》初稿中,在一般原則中還沒有列出穩(wěn)健主義。楊教授肯定了穩(wěn)健主義,揭示了否定穩(wěn)健主義所帶來的惡果。我們將其稱作穩(wěn)健主義論。1992年,在企業(yè)會計準則未發(fā)布前,楊教授在《論我國會計工作者的思想解放問題》中,曾以穩(wěn)健主義為例,批判了會計的階級性。并明確指出:穩(wěn)健主義要求的只是實事求是地計算利潤,這是國際慣例對財務報表的一個共同要求。為了糾正過去的偏向,應將成本與市價孰低的穩(wěn)健作法,列入會計標準。他還澄清了在此問題上的糊涂概念:如果說利潤算少了會影響財政,加速折舊同樣會影響財政,但卻可行,說明影響財政不是理由,利潤少了,影響財政,浮夸利潤,把企業(yè)分垮,就從根本上無財政可言。從而雄辯地說明了實行穩(wěn)健主義的必要性。6.會計方法,必須建立實與帳計不符的會計規(guī)范關于會計的方法,我國建國后一直以蘇聯(lián)提出的方法為方法,如貨幣計價、成本計算、帳戶和復式記帳、定期盤存、定期匯總,等等。楊教授提出三個相符論,反對從蘇聯(lián)引進的會計方法論。這三個相符是:帳證相符、帳實相符、帳計相符。在《中國會計的現(xiàn)代化問題》中,他指出:關于會計方法,我們40年來的提法也是從蘇聯(lián)引進的。而今,我們面臨的可以說是一攤爛帳。會計手續(xù)不合,數(shù)據(jù)不全,帳實不符,報表的可信性幾乎不存在,使原有art(技術)之稱的會計,成為另一種意義的art(詭計)。這究竟是由于什么?沒有受托責任理論作武器是個原因,會計方法不對頭也是個原因。于是,他提出:簿記工作要求帳證相符,財務會計工作要求帳實相符,管理會計工作要求帳計相符。對中國會計方法的現(xiàn)代化提出了三個步驟,即從帳證相符、到帳實相符、再到帳計相符,在這三個相符之中分別作好簿記工作、財務會計工作和管理會計工作。7.會計的階級性關于會計的屬性即會計有沒有階級性問題,楊教授旗幟鮮明地提出了共同語言論,反對階級性論。1993年,在《會計為我國社會主義市場經濟服務的問題》中,他指出:會計作為一種國際商事往來的共同語言,自搞一套,等于為我國的改革開放吸引外資和外國技術設下一道障礙。對于建國以來長期爭論的會計階級性問題,楊教授于1992年發(fā)表了一篇《論我國會計工作者的思想解放問題》,其副題是兼論會計的階級性。在該文中,楊教授對會計的階級性論給予科學的批判。他指出:會計是量具。把會計認為是一種計量工具,很少分歧。工具沒有階級性。它嫁資隨資,嫁社隨社。把階級性加于會計和會計學,恐怕只說明40年來“左”在會計學上的影響,以及“左”對階級性和會計學的雙料的無知。對于“資本主義會計學”、“西方會計學”等提法,楊教授也表明了自己的意見,指出:盡管會計的階級性不談了,“資本主義”、“社會主義”、“東方”、“西方”卻仍然涇渭分明,“左”的余悸猶存。8.會計的特色問題關于會計改革的方向,是向國際會計準則靠攏,還是強調中國特色,對此,楊教授提出了國際準則論,反對特色體系論。1993年,在《會計為我國社會主義市場經濟服務的問題》中指出:向國際會計準則靠攏,應該是我國會計改革的一個大方向。對于建立有中國特色會計體系的提法,楊教授認為這也是階級性論的反映。他指出:強調建立有中國特色會計體系的提法,只是避免了“會計有階級性”的字樣,實質上仍然是只問姓“社”姓“資”,而不問:到底對發(fā)展中國的社會生產力有利?不利?都只問白貓、黑貓,而不問抓到老鼠,抓不到老鼠。當然,對于會計的特色問題,楊教授并不是完全否定。他明確提出:中國的會計有沒有中國的特色,當然有!問題在于怎樣看待這些特色。會計,作為一種國際之間共同的商業(yè)語言,是強調其階級性,堅決讓人家不懂好,還是使自己的會計逐步向世界通用的方法靠攏,不致成為自己國家生產力發(fā)展的障礙好?答案是很清楚的。在《中國會計制度的演進》一書中,再次指出:我們“建立”的具有中國特色的會計體系在哪里?增減記帳法的取消,平衡表結構的改變,銷售和管理費用不再列入盤存,無形資產的入帳,會計標準的從無到有,等等等等,似乎倒是在一個勁“淡化”中國的特色,而不是在“建立”中國的特色。中國的會計是會有中國的特色的。不但過去有,今天有,甚至以后,一個兩個世紀,也許還會有。也不只中國如此,世界各國,莫不如此。要指望世界各國的會計都照一個模式來辦,短期間看,是不現(xiàn)實的。問題不在于特色的有無,而在于如何看待這一特色。是強調這些特色,欣賞這些特色,死抱著這些特色,乃至要把它“建立”到會計制度中去,讓制度堅決地表現(xiàn)出這些特色,堅決讓有意和你打交道的人不懂,最后,孤芳自賞,讓它成為發(fā)展生產力的障礙好?還是把這些特色只認為是中國目前一時還無法避免,得有一些時日來慢慢加以淡化,因此,逐步地有意識地讓它和國際接軌,讓它有利于國家生產力的發(fā)展好?9.要從民主的觀點來認識現(xiàn)代國家審計的本質1992年,在《國家審計的本質》中,楊教授提出了專政工具論。他指出:無論國家的國體或政體如何,國家審計,從其最本質的方面來看,都是鞏固階級專政的有力手段。資產階級的審計學者們諱言這一點,我們必須明確這一點。現(xiàn)代國家的審計,是現(xiàn)代民主的產物,是對人民意志充分體現(xiàn)與否進行監(jiān)督和驗證的手段。我想,只有從民主的觀點,來認識現(xiàn)代國家審計的本質,才能真正說明現(xiàn)代國家審計的意義。研究外國的審計制度,首先要注意的恐怕還在于人家應用他們的審計制度來維護國家財經紀律,鞏固專政上的那種不顧一切的決心。這才不致忘本逐末,買櫝還珠。沒有審計制度,就無法鞏固階級的統(tǒng)治,這一點,資產階級是十分明確的。鞏固專政的意識越強烈,則貫徹審計制度的要求也就越強烈。今天的問題,已不在于審計制度的有無,而在于審計制度的貫徹是否認真,是否有力。10.審計的獨立性關于審計的機構,不論是國家審計機構,還是民間審計機構,楊教授都提出了審計獨立論,反對自我審計論,機構掛靠論。他指出:國家審計體制審計的歷史告訴我們,真想使審計工作起作用,審計機構就必須獨立于受托責任人的權力干預之外。一個政府,自己花錢,自已辦事,而又自己審計,決無結果。將審計機關放在各級政府的領導下,使政府處于自己用錢,自己辦事而又自己審計這種說不清的位置,究竟有利于還是不利于堅持四項基本原則?答案是清楚的。在《關于建立我國政府受托責任制的意見》中提出:根據(jù)國外99%以上國家的經驗,也根據(jù)14世紀初以來我們自己650年的情況,凡是對政府審計的機關,都不放在政府自身的管轄之下。而我們恰恰把審計署這個對政府審計的機關放在了國務院的領導下,從而形成了一種理論上最忌諱的自己審計自己的格局。在《從立法精神看我國會計的演進》中指出:政府審計,千頭萬緒,按照我的意見,不過是十六個字,就是取之于民,用之于民,造福于民,聽審于民。用人民的錢而不接受人民的審計,無論于理、于情、于國際立法的慣例,都是不合的。審計的獨立性,不僅指國家審計,還包括民間審計。楊教授在《關于建立我國政府受托責任制的意見》中說:如果說,我國國家審計中的主要問題首先是個獨立審計,不受干擾的問題,則我國民間公共會計師的審計就更是一個獨立審計不受干擾的問題。我國的民間公共會計師審計有一個不能不令我們感到羞愧、氣沮的“中國特色”,這就是,公共會計師事務所必得掛靠一個機關,才能成立。這一掛靠,就把審計的獨立性掛完了,民間審計機關一變而為不肖官員的權力機關的代理人了。政府官員不能兼任注冊會計師的限制在實際上勾銷了,錢權交易之門敞開了!根據(jù)上述的分析,他提出:所有注冊會計師事務所,一律和掛靠單位脫鉤。注冊會計師事務所或公司的成立,應由地方主管財政機關審批。注冊會計師事務所可以為無限責任的合伙企業(yè)或股份公司,也可以是負有有限責任的股份公司。另外,應成立注冊會計師協(xié)會。楊教授的遠見卓識,已經變成現(xiàn)實。11.關系治亂論關于會計的地位,楊教授站在歷史的高度,針對人們不重視會計的思想傾向,不只一次地用14個字作了總結,這就是“天下未亂計先亂,天下欲治計乃治”。這里的“計”,指的就是審計和會計,我們可將其稱作關系治亂論。1982年,在《國家審計的本質》中,1990年,在為文碩所寫的《世界審計史序》中,以及其后的《關于建立我國政府受托責任制的意見》中,《有關我國〈會計法〉的幾個問題》中,反復提出這14個字,反復強調這一觀點。并且還總結了當今世界各國經濟發(fā)展的規(guī)律:未有經濟發(fā)達的國家而二計不發(fā)達的,亦未有二計不發(fā)達的國家而經濟能發(fā)達的。又指出:國運隆否,系乎二計