上市公司審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)問題研究

PAGEPAGEIII論文題目：上市公司審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)問題研究學(xué)生姓名：曾業(yè)興指導(dǎo)老師：王如峰學(xué)號：1338970110

上市公司審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)問題研究摘要注冊會計(jì)師審計(jì)作為一種中介業(yè)務(wù)，自其產(chǎn)生以來，就在社會經(jīng)濟(jì)生活中發(fā)揮著不可替代的重要作用。然而，本世紀(jì)80年代以來，由于審計(jì)訴訟案件的不斷增加，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)日益成為世界各國學(xué)者的一個熱門話題。特別是知識經(jīng)濟(jì)的到來，電算化的普及和WTO的加入，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)必將日益增多。加強(qiáng)對新時期審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的研究并找出相應(yīng)防范辦法，是當(dāng)前審計(jì)和審計(jì)工作迫切需要解決的一個重要課題。本文主要包括四部分，從介紹審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)含義及要素構(gòu)成入手，通過論述審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)存在的必然性及產(chǎn)生原因（宏觀、微觀），說明研究審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的必要性，同時分析了我國審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的環(huán)節(jié)，最后通過分析綠大地財(cái)務(wù)欺詐的案例，提出了防范和規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的措施。關(guān)鍵詞：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)控制審計(jì)環(huán)境獨(dú)立性

目錄摘要 I一、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的基本概念 1（一）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的定義 1（二）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的構(gòu)成要素 1二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的主要環(huán)節(jié)及原因分析 1（一）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的主要環(huán)節(jié) 11、簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書環(huán)節(jié)的風(fēng)險(xiǎn) 12、審計(jì)抽樣環(huán)節(jié)的風(fēng)險(xiǎn) 23、審計(jì)取證環(huán)節(jié)的風(fēng)險(xiǎn) 24、審計(jì)報(bào)告環(huán)節(jié)的風(fēng)險(xiǎn) 2（二）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)存在的原因 31、審計(jì)法律責(zé)任的存在 32、審計(jì)對象的復(fù)雜性和審計(jì)內(nèi)容的廣泛性 33、被審計(jì)單位內(nèi)外部的環(huán)境因素 44、審計(jì)抽樣方法的應(yīng)用 45、注冊會計(jì)師自身業(yè)務(wù)素質(zhì)及道德水準(zhǔn)的不平衡 4三、綠大地財(cái)務(wù)欺詐案例分析 5（一）綠大地財(cái)務(wù)欺詐現(xiàn)狀 51、綠大地--公章堆出來IPO 52、綠大地的財(cái)務(wù)欺詐揭露 6（二）綠大地財(cái)務(wù)造假的手段 71、收入的虛構(gòu)手段 72、資產(chǎn)的虛構(gòu)手段 73、現(xiàn)金流的虛構(gòu)手段 8四、運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法應(yīng)對綠大地財(cái)務(wù)欺詐 9（一）初步業(yè)務(wù)活動 9（二）審計(jì)計(jì)劃的制作 9（三）選擇適當(dāng)?shù)膶徲?jì)方法 9（四）實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估程序 9（五）實(shí)施控制測試和實(shí)質(zhì)性程序 10（六）審計(jì)完成階段總結(jié) 10結(jié)語 10參考文獻(xiàn) 11PAGE13一、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的基本概念（一）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的定義在新的國際審計(jì)準(zhǔn)則中審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)被定義為“財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯報(bào)或漏報(bào)，而審計(jì)人員審計(jì)后沒能發(fā)現(xiàn)并發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性”。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)屬于鑒證業(yè)務(wù)，《中國注冊會計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)分為重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)，故審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)的綜合體。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)際上包括兩個方面的含義：一是審計(jì)人員認(rèn)為公允的會計(jì)報(bào)表，實(shí)際上卻是錯誤的，即已經(jīng)證實(shí)的會計(jì)報(bào)表實(shí)際上并未按照會計(jì)準(zhǔn)則的要求公允反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)狀況變動情況；二是審計(jì)人員認(rèn)為錯誤的會計(jì)報(bào)表，但實(shí)際上是公允的。（二）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的構(gòu)成要素審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)包括重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)。重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表在審計(jì)前存在重大錯報(bào)的可能性，分為財(cái)務(wù)報(bào)表層次的錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和認(rèn)定層次的錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；檢查風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表存在錯報(bào)，該錯報(bào)單獨(dú)或連同其他錯報(bào)是重大的，但審計(jì)人員未能發(fā)現(xiàn)這種錯報(bào)的可能性。錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)又分為固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)。固有風(fēng)險(xiǎn)與被審計(jì)單位所處的環(huán)境有關(guān)，是指被審計(jì)單位財(cái)務(wù)存在重大差錯和舞弊的可能性；控制風(fēng)險(xiǎn)與被審計(jì)單位的內(nèi)部控制有關(guān)，是指被審計(jì)單位財(cái)務(wù)存在重大差錯和舞弊未被內(nèi)部控制制度防范和遏制的可能性。故審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)包括固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)。在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的構(gòu)成要素中，固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)都是獨(dú)立于財(cái)務(wù)報(bào)表之外的，與審計(jì)人員本身無關(guān)，審計(jì)人員對此無能為力。審計(jì)人員無法通過自己的工作來降低這種風(fēng)險(xiǎn)，只能通過必要的審計(jì)程序來分析和判斷他們的風(fēng)險(xiǎn)水平，以便合理地確定實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍，進(jìn)而將檢查風(fēng)險(xiǎn)以及總體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受的水平。檢查風(fēng)險(xiǎn)包括：所采用審計(jì)程序或方法的有效性；審計(jì)程序或方法執(zhí)行的有效性。檢查風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)要素中唯一可以通過審計(jì)人員進(jìn)行控制的風(fēng)險(xiǎn)要素。它獨(dú)立地存在于整個審計(jì)過程中，不受重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的影響，但檢查風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)人員工作直接相關(guān)，它直接影響最終的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。在實(shí)踐中審計(jì)人員就是通過收集充分的證據(jù)來降低檢查風(fēng)險(xiǎn)，從而把總審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)保持在可接受的水平上。二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的主要環(huán)節(jié)及原因分析（一）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的主要環(huán)節(jié)1、簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書環(huán)節(jié)的風(fēng)險(xiǎn)簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書，是委托人與被委托機(jī)構(gòu)之間明確權(quán)利義務(wù)關(guān)系的法律過程，約定書一旦確定，就對雙方均具有約束力。作為審計(jì)方，必須按約定的內(nèi)容、要求按時出具審計(jì)報(bào)告，否則就構(gòu)成違約。一般情況下，除老客戶外，會計(jì)師事務(wù)所對被審計(jì)單位內(nèi)部財(cái)務(wù)制度和內(nèi)控系統(tǒng)是否健全和有效并不了解，而這些方面的狀況又恰恰是審計(jì)機(jī)構(gòu)和注冊會計(jì)師能否得出客觀、真實(shí)審計(jì)結(jié)論，發(fā)表客觀、真實(shí)審計(jì)意見的基礎(chǔ)。2、審計(jì)抽樣環(huán)節(jié)的風(fēng)險(xiǎn)注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中正確運(yùn)用審計(jì)抽樣方法不僅可以提高審計(jì)效率，同時也能保證審計(jì)質(zhì)量、防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因?yàn)樽詴?jì)師在審計(jì)過程中不可能面面俱到，對被審計(jì)單位的所有經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)所涉及的財(cái)務(wù)收支都查實(shí)，而每一經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)在財(cái)務(wù)會計(jì)上的反映真實(shí)與否，又關(guān)系到企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的客觀性、合法性和真實(shí)性，這就有一個“公允”的問題。就是說，注冊會計(jì)師要回答的僅是被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方面公允反映了被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況，而不是保證其絕對真實(shí)。雖然公允的要求減輕了注冊會計(jì)師的責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)，但要達(dá)到公允的程度也并不容易，誤差必須控制在可容忍的范圍內(nèi)。這就要求抽樣要有可靠性，組成適量、有效的樣本，以盡可能提高樣本對總體的反映程度。否則，樣本總體反映的情況差異超出可容忍的范圍，就會使注冊會計(jì)師對抽樣結(jié)果產(chǎn)生信賴過度和誤導(dǎo)錯誤，審計(jì)的公允性就會喪失，審計(jì)信息就有可能產(chǎn)生重大誤導(dǎo)作用，形成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。3、審計(jì)取證環(huán)節(jié)的風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)證據(jù)是形成和支持審計(jì)意見的基礎(chǔ)。錯誤、失真的審計(jì)證據(jù)必然得出錯誤的審計(jì)結(jié)論，不全面、不充足的審計(jì)證據(jù)必然會得出片面、不可靠的審計(jì)結(jié)論。例如“銀廣夏”事件，由于此單位與事務(wù)所有長期合作，再加上審計(jì)的注冊會計(jì)師與被審計(jì)單位的某位高級管理者是老同學(xué)，兩人的“親密”關(guān)系，使其對被審單位放松了警惕，職業(yè)懷疑精神蕩然無存，因此在對銀廣廈進(jìn)行年報(bào)審計(jì)時，未能對關(guān)鍵證據(jù)親自取證。4、審計(jì)報(bào)告環(huán)節(jié)的風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)報(bào)告是審計(jì)的成果，也是追究審計(jì)責(zé)任和承擔(dān)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的具體依據(jù)。按照審計(jì)程序和正常邏輯思維，審計(jì)報(bào)告是依據(jù)審計(jì)約定書規(guī)定的內(nèi)容和要求，依據(jù)審計(jì)抽樣、取證所形成的工作底稿做出的，好像審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)存在于審計(jì)報(bào)告以前各環(huán)節(jié)。事實(shí)上，撰寫審計(jì)報(bào)告本身不但存在風(fēng)險(xiǎn)，而且是防范風(fēng)險(xiǎn)的重要環(huán)節(jié)。因?yàn)閷徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)是客觀存在的，如果在審計(jì)報(bào)告中忽視風(fēng)險(xiǎn)的客觀性，把查證結(jié)果的真實(shí)性進(jìn)行絕對化肯定，并且忽視被審計(jì)單位的會計(jì)責(zé)任，一旦有誤，就可能產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)。如果審計(jì)報(bào)告對審計(jì)的時間和空間范圍表述不清，也有可能使審計(jì)報(bào)告的使用者產(chǎn)生誤解，形成風(fēng)險(xiǎn)。此外，審計(jì)報(bào)告對有關(guān)關(guān)聯(lián)問題、或有事項(xiàng)等的表述以及對被審計(jì)單位財(cái)務(wù)狀況的影響的表述是否準(zhǔn)確、得當(dāng)，也有可能產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)。（二）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)存在的原因1、審計(jì)法律責(zé)任的存在審計(jì)活動是社會經(jīng)濟(jì)生活的一個組成部分，要想使一個社會的經(jīng)濟(jì)生活井然有序，任何方面都必須接受法律的調(diào)整，審計(jì)也不例外。法律在賦予審計(jì)職業(yè)專門的簽證權(quán)利的同時，也讓其承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。注冊會計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中以社會公眾為服務(wù)對象，公平對待有關(guān)各方，不犧牲任何一方的利益。如果其在執(zhí)行業(yè)務(wù)中，由于疏忽大意或故意行為而導(dǎo)致對委托人或第三者的損害。那么，其中任何一方都可以依照法律追究其法律責(zé)任。在國外，審計(jì)人員由于表示了錯誤的審計(jì)意見而引起訴訟的案件屢見不鮮。審計(jì)相關(guān)法律法規(guī)不完善。隨著國家政策的不斷調(diào)整、變化，各種新情況、新問題不斷出現(xiàn)，而相關(guān)法律法規(guī)不能配套同步出臺，就會造成審計(jì)過程遇到的許多新問題無法處理。此外，一些法律法規(guī)政出多門，相互矛盾，造成會計(jì)師事務(wù)所、注冊會計(jì)師無所適從，也容易導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。而且，有關(guān)法律、法規(guī)不完善、不健全，以及執(zhí)法力度不嚴(yán)，使得很多作假行為沒有得到有力的打擊，從而使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)難以避免。其次，“深口袋”責(zé)任概念。在法律責(zé)任方面，一個比較令注冊會計(jì)師“頭痛”的事便是注冊會計(jì)師職業(yè)界與法律關(guān)于“真實(shí)性的認(rèn)識偏差”。注冊會計(jì)師強(qiáng)調(diào)“程序的真實(shí)”和“過程的真實(shí)”，而法律更為強(qiáng)調(diào)“結(jié)果的真實(shí)”和“內(nèi)容的真實(shí)”。在法律訴訟中，注冊會計(jì)師往往以其在審計(jì)過程中遵循了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則為由來開脫法律責(zé)任，而法律界則以當(dāng)事人在執(zhí)業(yè)中主觀上是否有過錯來判斷其應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任。筆者認(rèn)為，這種“認(rèn)識偏差”實(shí)質(zhì)上是上述審計(jì)期望差在法律訴訟中的體現(xiàn)。法律責(zé)任界定不清，也會增加注冊會計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因?yàn)橐坏┓稍V訟產(chǎn)生，由于“深口袋”責(zé)任概念，即采取誰最有能力承擔(dān)經(jīng)濟(jì)賠償責(zé)任就由誰來承擔(dān)責(zé)任的原則，注冊會計(jì)師往往為此付出慘痛的代價。在我國，被審人員對審計(jì)結(jié)論不服，要求復(fù)審的案例和涉及注冊會計(jì)師的訴訟案件也日益增多。2、審計(jì)對象的復(fù)雜性和審計(jì)內(nèi)容的廣泛性目前，企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的種類和性質(zhì)不斷地多樣化和復(fù)雜化，會計(jì)核算業(yè)務(wù)已遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出傳統(tǒng)財(cái)會的內(nèi)容，對這些業(yè)務(wù)的處理，顯然要比傳統(tǒng)的財(cái)會更具挑戰(zhàn)性，更容易發(fā)生爭議，也為審計(jì)帶來了更多的困難。同時被審計(jì)單位在有意或無意中，都有可能做不到會計(jì)資料的真實(shí)、合法、完整，保證不了資產(chǎn)的安全完整，也增加了審計(jì)的難度，使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不可避免。從審計(jì)內(nèi)容來看，現(xiàn)代審計(jì)不僅要研究和評價企業(yè)內(nèi)部控制制度的健全性和有效性，還要評價財(cái)務(wù)前景和持續(xù)經(jīng)營能力，審計(jì)范圍已深入到管理領(lǐng)域，審計(jì)報(bào)告的信息也擴(kuò)展到財(cái)務(wù)預(yù)測信息。有關(guān)這方面的信息不確定性很大，信息的風(fēng)險(xiǎn)很高，審計(jì)人員作出正確的審計(jì)結(jié)論難度增加，風(fēng)險(xiǎn)在所難免。3、被審計(jì)單位內(nèi)外部的環(huán)境因素被審計(jì)單位內(nèi)外部環(huán)境因素主要包括：（1）內(nèi)部控制的強(qiáng)弱。如果被審計(jì)單位缺乏良好的分工控制，工作人員同時兼任了不相容職務(wù)，就會加大其舞弊和掩蓋差錯的可能性，這些問題有時難于被審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)而使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)增加。（2）管理當(dāng)局的可依賴程度。當(dāng)管理當(dāng)局缺乏正直品格，可信賴程度較差或根本不可能信賴時，財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯報(bào)的可能性會大大提高，也最容易發(fā)生重大違紀(jì)案件。（3）行業(yè)性質(zhì)。一般而言，經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)高的行業(yè)，其營業(yè)失敗的可能性就大，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也比校高。（4）財(cái)務(wù)狀況的好壞。當(dāng)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)狀況不佳時，有時可能會采用不正當(dāng)手段加以掩飾。這樣，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)必然加大。（5）會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師的變更。會計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部管理，即部分會計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制機(jī)制不健全。會計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部質(zhì)量管理恐怕是注冊會計(jì)師行業(yè)面臨的最大挑戰(zhàn)。注冊會計(jì)師是評價內(nèi)部控制的專業(yè)人士，但糟糕的是有時“燈下黑”，即自身機(jī)構(gòu)的內(nèi)部控制有效性不足。部分會計(jì)師事務(wù)所存在業(yè)務(wù)經(jīng)營上的“短期化”行為，沒有建立嚴(yán)格的業(yè)務(wù)質(zhì)量控制機(jī)制，缺乏長遠(yuǎn)經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)動及品牌意識，不能正確處理經(jīng)濟(jì)利益與業(yè)務(wù)質(zhì)量的辯證關(guān)系，難以主動保持其審計(jì)服務(wù)的高獨(dú)立性，影響了執(zhí)業(yè)行為的規(guī)范和業(yè)務(wù)的質(zhì)量。有的事務(wù)所不搞實(shí)質(zhì)性的復(fù)核，有的復(fù)核人員本身并不具有過硬的綜合素質(zhì)。這樣，難以保證審計(jì)工作質(zhì)量，控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。4、審計(jì)抽樣方法的應(yīng)用注冊會計(jì)師審計(jì)是一種有償服務(wù)，必須考慮“成本一效益”原則。這樣，就必須采取審計(jì)抽樣進(jìn)行取證，根據(jù)對有代表性的項(xiàng)目測試的結(jié)果推斷出總體。尤其是隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，會計(jì)業(yè)務(wù)量大，審計(jì)工作繁多。同時，由于審計(jì)業(yè)界內(nèi)部競爭的加劇，要求審計(jì)人員在審計(jì)收費(fèi)降低的同時，更要節(jié)約使用審計(jì)資源，運(yùn)用抽樣進(jìn)行有效率的審計(jì)。在采用抽樣方法時，有可能出現(xiàn)這樣一個風(fēng)險(xiǎn)：即樣本項(xiàng)目測試的結(jié)論有別于對總體中所有項(xiàng)目測試得出的結(jié)論，亦即樣本不能代表總體。這種抽樣風(fēng)險(xiǎn)與樣本容量成反比關(guān)系，即在其他因素不變的情況下，樣本容量越大，抽樣風(fēng)險(xiǎn)越小。5、注冊會計(jì)師自身業(yè)務(wù)素質(zhì)及道德水準(zhǔn)的不平衡審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的存在固然有著多方面的原因，但也存在著少數(shù)注冊會計(jì)師自身素質(zhì)及道德水準(zhǔn)低下的原因。有的會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識淡薄，置法律責(zé)任、執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)于不顧，有膽無識、有勇無謀、急功近利、重財(cái)輕法，以任意降低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)爭攬業(yè)務(wù)；以回扣、分成吸引客戶；為多收幾個錢而不惜違背事實(shí)、出賣原則。在不了解被審計(jì)單位基本情況和委托目的情況下輕率接受委托，審計(jì)過程中操作簡單，千篇一律出具“無保留意見”的審計(jì)報(bào)告。對于一個從事審計(jì)工作的人員，其經(jīng)驗(yàn)和能力有待予在審計(jì)工作中積累形成，對于一個長期從事審計(jì)工作的人員來晚，也可能因?yàn)榍闆r的變化和業(yè)務(wù)的復(fù)雜性，而在審計(jì)工作中做出錯誤判斷。審計(jì)人員專業(yè)技能的不足及實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)、風(fēng)險(xiǎn)意識的欠缺，使其難以做出適當(dāng)?shù)膶I(yè)判斷，從而不能把握審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)人員風(fēng)險(xiǎn)意識淡薄的原因來自于兩個方面，一方面來自于審計(jì)人員自身，即審計(jì)人員缺乏對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及風(fēng)險(xiǎn)損失的足夠認(rèn)識；另一方面來自于審計(jì)活動的外部環(huán)境于條件，即缺乏引起審計(jì)人員對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及風(fēng)險(xiǎn)蘇軾足夠認(rèn)識的制約力量。因此部分審計(jì)人員在實(shí)際審計(jì)過程中掉以輕心，態(tài)度不嚴(yán)謹(jǐn)慎重，存在著一種風(fēng)險(xiǎn)不會降臨到自己頭上的僥幸心理，認(rèn)識不到在實(shí)際工作中稍有不慎，就可能導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生，給社會造成不良的影響，從而使注冊會計(jì)師及其所在事務(wù)所被告上法庭，最終承擔(dān)相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)法律責(zé)任。甚至有些注冊會計(jì)師缺乏起碼的職業(yè)道德，唯利是圖，弄虛作假，出具虛假的審計(jì)報(bào)告，欺騙會計(jì)報(bào)表使用者，不僅給國家造成經(jīng)濟(jì)損失，而且也加大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。三、綠大地財(cái)務(wù)欺詐案例分析（一）綠大地財(cái)務(wù)欺詐現(xiàn)狀1、綠大地--公章堆出來IPO從街邊花店到云南省首家民營上市公司，如果踏實(shí)經(jīng)營，處于成長性不錯的花卉苗木行業(yè).綠大地成功實(shí)現(xiàn)IPO也并非絕不可能，只是時間長短而已但何學(xué)葵已然等不及，為實(shí)現(xiàn)上市，拔苗助長就成了綠大地的法寶。短短幾年，將一家名不見經(jīng)傳的公司打造成A股首家綠化上市公司，這顯然需要有捷徑，何學(xué)葵膽大的性格發(fā)揮了作用—堆神秘的關(guān)聯(lián)公司開始冒出水面從完成股份制改革后的2004年開始，何學(xué)葵及原財(cái)務(wù)總監(jiān)蔣凱西等人共謀策劃，由原出納主管趙海麗和原大客戶中心負(fù)責(zé)人趙海艷出面，注冊了一批由綠大地公司實(shí)際控制或者掌握銀行賬戶的關(guān)聯(lián)公司。這些公司存在的意義，就在于擁有各種不同的公章，而擁有公章就可以自由地制造各種合同、各種發(fā)票。財(cái)務(wù)背景出身的何學(xué)葵對此自是駕輕就熟。有了這些公章后，綠大地再利用相關(guān)銀行賬戶操控資金流轉(zhuǎn)，采用偽造合同、發(fā)票、工商登記資料等手段，將款項(xiàng)在自己控制的公司中挪騰，虛構(gòu)交易業(yè)務(wù)、虛增資產(chǎn)、虛增收人。公開信息稱，為達(dá)到上市月的，綠大地曾用一、二十枚假公章來偽造上市材料。種種另類合同的扶持下，綠大地的收人和利潤像施了肥一樣急劇增高，漂亮的業(yè)績報(bào)表不斷“新鮮出爐”。由于公司的主營業(yè)務(wù)為苗木，于是綠大地的苗木交易便頻繁起來，土地使用權(quán)也大而廣了起來。具體的創(chuàng)業(yè)細(xì)節(jié)人們不得而知，但公司的發(fā)展脈絡(luò)卻十分清晰。19%年，何學(xué)葵不再是街邊小店的“賣花姑娘”，她牽頭組建了云南河口綠大地實(shí)業(yè)有限責(zé)任公司，自任總經(jīng)理。2001年這家公司完成股份制改革，變更為云南綠大地生物科技股份有限公司，何學(xué)葵正式擔(dān)任董事長。組建綠大地期間，出干增強(qiáng)公司產(chǎn)品研發(fā)培育的實(shí)力考慮，何學(xué)葵曾無償讓出綠大地10.53%的股權(quán)給社科院昆明植物研究所。隨著花店逐漸演變成公司，綠大地與昆明植物研究所的合作也越來越緊密。他們聯(lián)合派出技術(shù)人員，到云南各地對特有珍稀觀賞植物進(jìn)行調(diào)查研究。依靠一手的資料，綠大地成為云南省第一批“十八項(xiàng)生物資源開發(fā)創(chuàng)新”單位之一。研發(fā)實(shí)力與諸多資源也為綠大地以后的IPO過會增加了籌碼。2、綠大地的財(cái)務(wù)欺詐揭露云南省綠大地生物科技股份有限公司（以下簡稱綠大地）始建于1996年，以綠化工程和苗木銷售為主營業(yè)務(wù)，是云南省最大的特色苗木生產(chǎn)企業(yè)。2007年12月21日，該公司在深圳證券交易所上市，成為國內(nèi)綠化行業(yè)首家上市公司，號稱園林行業(yè)上市第一股，與隨后上市的東方園林和棕櫚園林并稱“園林三劍客”。云南綠大地生物科技股份有限公司一上市就得到了投資者追捧，成為了少有的牛股。該公司2007年12月21日上市，開盤價40元，幾個交易日后被炒到63.88元市盈率達(dá)300倍。原董事長何學(xué)葵1990年7月畢業(yè)于云南財(cái)貿(mào)學(xué)院商業(yè)經(jīng)濟(jì)系，數(shù)年之間，把一個僅有20萬元流動資金、5名員工的小花店發(fā)展為一個注冊資本4400多萬、總資產(chǎn)過億并且擁有250多名員工的大型股份制企業(yè)，2007年，以11億元財(cái)富，成為“云南女首富”。自上市以來，綠大地兩次更換財(cái)務(wù)總監(jiān)，三度更換審計(jì)機(jī)構(gòu)，2009年10月至2010年4月間更是五度反復(fù)變更業(yè)績預(yù)報(bào)、快報(bào)，2011年3月17日，綠大地董事長因涉嫌欺詐發(fā)行股票罪被云南省公安局執(zhí)行逮捕，由此綠大地還面臨著投資者民事賠償?shù)脑V訟。4月28日，由中準(zhǔn)會計(jì)師事務(wù)所出具的內(nèi)部控制鑒證報(bào)告指出，綠大地內(nèi)部控制制度在實(shí)施過程中存在重大缺陷，未能在所有重大方面與財(cái)務(wù)報(bào)表保持相關(guān)。早在2009年8月，云南證監(jiān)局便發(fā)現(xiàn)綠大地在業(yè)績、資產(chǎn)和關(guān)聯(lián)方交易等方面存在重大虛假信息披露。于2010年3月，中國證監(jiān)會決定對綠大地進(jìn)行立案并派遣稽查大隊(duì)進(jìn)駐了綠大地開始現(xiàn)場稽查，可是面對中國證監(jiān)會稽查大隊(duì)的調(diào)查，綠大地公司一直采取消極、敷衍的態(tài)度，導(dǎo)致調(diào)查一度陷入困境。隨后在調(diào)查人員發(fā)現(xiàn)眾多疑點(diǎn)，要求交出前5年憑證、賬簿時，先是對其推三阻四，退后交出憑證的時間，又將剛裝訂不久、錯誤百出的憑證充當(dāng)2005、2006年的資料交予了調(diào)查人員。在經(jīng)歷漫長的5個月后，調(diào)查人員從復(fù)印機(jī)上找到的一張毫不起眼的紙片，紙片上記錄著：綠大地以公司的名義，向當(dāng)?shù)卣髮ω?fù)責(zé)審計(jì)綠大地的會計(jì)師事務(wù)所出一個命令，讓他們在年終出具審計(jì)報(bào)告的時候?qū)?bào)告進(jìn)行修改，讓公司發(fā)展看起來很樂觀。雖然紙片上沒有任何的簽章，不能作為證據(jù)，但調(diào)查人員以其作為切入口，積累長達(dá)數(shù)百頁的調(diào)查報(bào)告和各項(xiàng)證據(jù)的收據(jù)，發(fā)現(xiàn)綠大地存在涉嫌虛增資產(chǎn)、虛增收入、虛增利潤等多項(xiàng)違法違規(guī)行為。2011年3月17日，綠大地公司向社會發(fā)布公告，其董事長何學(xué)葵因涉嫌欺詐發(fā)行股票罪被公安機(jī)關(guān)逮捕。3月21日時，中國證監(jiān)會在官網(wǎng)上發(fā)布正式通告，綠大地不僅欺詐上市，并在經(jīng)營過程中存在重大的財(cái)務(wù)造假行為。（二）綠大地財(cái)務(wù)造假的手段1、收入的虛構(gòu)手段根據(jù)年報(bào)綠大地2010年的營業(yè)收入總額為35，905.95萬元，其中綠化工程占據(jù)了34，484.67萬元，也就是占2010年?duì)I業(yè)收入的96％，綠大地虛增收入的重點(diǎn)無疑是在這96％的綠化工程收入之中。而2010中準(zhǔn)事務(wù)所出具的綠大地年報(bào)中，也指出了綠化工程收入與成本的不合理。中準(zhǔn)事務(wù)所在年報(bào)中注明其無法表示意見，其中第五項(xiàng)導(dǎo)致無法表示意見的事項(xiàng)為：綠大地公司的“成都198工程項(xiàng)目”確認(rèn)工程收入36，196，305.78元、工程成本27，239，884.30元，由于綠大地公司不能提供經(jīng)建設(shè)方和監(jiān)理方確認(rèn)的完工進(jìn)度和完整的工程合同預(yù)計(jì)總成本，且工程部所提供的已完工工程實(shí)際成本與財(cái)務(wù)部的相關(guān)記錄不一致，財(cái)務(wù)部記錄成本較工程部記錄成本多2，769，547.79元。我們無法實(shí)施滿意的審計(jì)程序，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)對相關(guān)會計(jì)認(rèn)定進(jìn)行合理確認(rèn)。同時昆明市官渡區(qū)人民法院在對綠大地的案件進(jìn)行一審判決時，也認(rèn)定了綠大地虛增收入的事實(shí)。2004年至2007年1-6月招股說明書披露營業(yè)收入為6.26億元，虛增收入2.96億元；2007年財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告披露的營業(yè)收入2.57億元，虛增收入9660萬元；2008年財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告披露營業(yè)收入341，94萬元，虛增收入為85，64萬元；2009年財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告披露營業(yè)收入439，49萬元，虛增收入68，56萬元。根據(jù)計(jì)算，虛增的營業(yè)收入數(shù)額達(dá)不到當(dāng)期虛增營業(yè)收入總額的30％。2、資產(chǎn)的虛構(gòu)手段會計(jì)師事務(wù)所為搶奪市場份額，經(jīng)常采用低價收費(fèi)、拉關(guān)系、給回扣等不良手段進(jìn)行惡性競爭，并采用減少審計(jì)時間、省略必要程序的方法以降低審計(jì)成本、追求高額利潤。這必然導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量的降低，從而在客觀上助長了上市公司實(shí)施財(cái)務(wù)欺詐行為。對欺詐造假的上市公司及會計(jì)師事務(wù)所，缺乏有效的懲戒和追溯機(jī)制。我國的實(shí)踐中，對有關(guān)欺詐的違法違規(guī)行為一般都采用行政處罰的辦法予以解決，致使受害的投資者難以得到應(yīng)有的補(bǔ)償。與此同時，對造假者的刑事和行政責(zé)任方面的處罰力度也同樣非常乏力。迄今為止，違反有關(guān)規(guī)定而欺騙上市，甚至上市后還繼續(xù)造假欺騙股民的上市公司已經(jīng)多次被揭露，但并沒有嚴(yán)格按照《證券法》中有關(guān)行政和刑事責(zé)任的相關(guān)規(guī)定給予處理。此外，注冊會計(jì)師行業(yè)監(jiān)管及違規(guī)處罰方面，既缺乏行業(yè)內(nèi)部約束機(jī)制，也沒有形成有效的懲戒和追溯機(jī)制。制度的空缺使注冊會計(jì)師違背職業(yè)道德謀取私利付出的成本極低，無疑縱容了注冊會計(jì)師行業(yè)的造假。綠大地虛增其資產(chǎn)可以有以下幾個方面說明：首先，根據(jù)綠大地2007年上市時的招股說明書顯示，截止到2007年6月30日，公司資產(chǎn)合計(jì)約為4.5億，其中房屋等固定資產(chǎn)為942.59萬元；其余土地、綠化帶等固定資產(chǎn)為107.66萬元；流動資產(chǎn)中的存貨為1.8億，而各類樹木、苗木為最主要存貨。可是根據(jù)媒體曝光，綠大地年報(bào)上顯示的樹木、苗木價格與其在市場上所出售的價格不一致，綠大地私自在報(bào)表上增加了這些存貨的報(bào)價，虛增資產(chǎn)的價值。例如：在市面某種苗木綠大地報(bào)價為60元一株，但是在報(bào)表等有關(guān)數(shù)據(jù)上顯示的為300元一株。其次，是在固定資產(chǎn)價值上的虛增，綠大地所采用的主要是兩種虛增方式。一種是利用“工作失誤”，將固定資產(chǎn)的原價在報(bào)表中多次計(jì)算，以達(dá)到增加固定資產(chǎn)價值的目的。例如：綠大地2010年6月17日所發(fā)布的《關(guān)于2010年一季度報(bào)表更正差異的專項(xiàng)說明》中第一季度的固定資產(chǎn)比原價多了5983.67萬元，綠大地便以“工作失誤”來解釋其是將該固定資產(chǎn)已包含在本部報(bào)表中部分，又列入合并報(bào)表，多計(jì)算了一次固定資產(chǎn)，導(dǎo)致了該資產(chǎn)的虛增。另一種是虛報(bào)固定資產(chǎn)成本，增加固定資產(chǎn)價值。綠大地在購買昆明經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)的土地時為20萬元一畝，可在報(bào)表中顯示的是100萬元一畝。最后昆明市官渡區(qū)人民法院在對綠大地的案件進(jìn)行一審判決時，認(rèn)定被告單位云南綠大地生物科技股份有限公司2008年財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告披露資產(chǎn)總計(jì)966，80萬元，虛增資產(chǎn)為163，35萬元；2009年財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告披露資產(chǎn)總額總計(jì)983，04萬元，虛增土地使用權(quán)價值104，07萬元。3、現(xiàn)金流的虛構(gòu)手段綠大地玩弄現(xiàn)金流最明顯的體現(xiàn)在2010年第一季的報(bào)表中，在報(bào)表中：有27項(xiàng)合并現(xiàn)金流項(xiàng)目的差錯，其中有12項(xiàng)的差錯涉及億元，8項(xiàng)差錯涉及千萬元。在“籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”項(xiàng)下：取得借款現(xiàn)金1.57億元，籌資活動現(xiàn)金1.57億元，償還債務(wù)現(xiàn)金6.14億元，但在調(diào)整報(bào)表后變?yōu)榭瞻祝屓瞬幻魉?，這些現(xiàn)金到底在何處？其次，綠大地的財(cái)務(wù)人員在報(bào)表上做足了文章，但從報(bào)表上都不能看出他們熟練地玩弄現(xiàn)金流，只能在查看銀行對賬單時，才能發(fā)現(xiàn)其中的問題。綠大地的財(cái)務(wù)人的一般操作流程為：從公司向A公司打了500萬，又給B公司打了500萬，后又再一次給A公司打了500萬。這樣一來綠大地的現(xiàn)金流看上去就有了1500萬。在仔細(xì)查看銀行對賬單后才能發(fā)現(xiàn)，由始至終只有500萬元，它只是轉(zhuǎn)了一個圈而已。其實(shí)A、B公司明面上與綠大地沒有什么關(guān)聯(lián)，但可能是綠大地的空殼公司或關(guān)聯(lián)企業(yè)。四、運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法應(yīng)對綠大地財(cái)務(wù)欺詐（一）初步業(yè)務(wù)活動為了防止上市公司的財(cái)務(wù)欺詐，會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)按照嚴(yán)格的程序來對上市公司進(jìn)行審計(jì)。首先，在正式開始審計(jì)業(yè)務(wù)時，事務(wù)所要進(jìn)行一些初步業(yè)務(wù)活動，和綠大地公司進(jìn)行一定的溝通，就后續(xù)的審計(jì)達(dá)成一些共識，保證審計(jì)順利的進(jìn)行。一是針對綠大地的審計(jì)，會計(jì)師事務(wù)所要注意保持和綠大地之間的客戶關(guān)系，同時在具體審計(jì)業(yè)務(wù)實(shí)施相應(yīng)的質(zhì)量控制程序；二是整個審計(jì)過程中審計(jì)師的評價要遵守相關(guān)職業(yè)道德要求；三是就審計(jì)業(yè)務(wù)約定條款與綠大地公司在審計(jì)前便達(dá)成一致意見，避免在審計(jì)中有糾紛的情況出現(xiàn)。（二）審計(jì)計(jì)劃的制作審計(jì)計(jì)劃是審計(jì)中很重要的一個部分，如果沒有合適的審計(jì)計(jì)劃，會妨礙審計(jì)證據(jù)的獲取，審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，還會浪費(fèi)不少的審計(jì)資源，最終影響審計(jì)工作的順利進(jìn)行。因此，想要順利進(jìn)行審計(jì)工作，會計(jì)師事務(wù)所在對綠大地實(shí)施審計(jì)前，要根據(jù)綠大地公司的具體情況來制定一個科學(xué)、合理的審計(jì)計(jì)劃，使審計(jì)業(yè)務(wù)以最有效的方式執(zhí)行。因此，在接受綠大地公司的委托后，事務(wù)所應(yīng)該認(rèn)真詳細(xì)計(jì)劃審計(jì)工作，主要包括：綠大地審計(jì)業(yè)務(wù)開始時開展的初步業(yè)務(wù)活動；制定總體審計(jì)策略；制定具體審計(jì)計(jì)劃等。有一點(diǎn)值得注意的是，審計(jì)計(jì)劃不是審計(jì)業(yè)務(wù)的一個孤立階段，而是一個持續(xù)的、不斷修正的過程，始終貫穿于整個審計(jì)過程的始終。（三）選擇適當(dāng)?shù)膶徲?jì)方法一般采用的是證實(shí)法，將控制風(fēng)險(xiǎn)視為最高，并根據(jù)低的可接受檢查風(fēng)險(xiǎn)水平，安排執(zhí)行擴(kuò)大的實(shí)質(zhì)性測試。在以后審計(jì)時，可再考慮是否采用較低的控制風(fēng)險(xiǎn)估計(jì)水平法。國內(nèi)外審計(jì)組織和學(xué)者都曾從審計(jì)的各個角度，提出了降低民營企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的措施，他們認(rèn)為民營企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的最終降低取決于民營企業(yè)素質(zhì)的提高。提高民營企業(yè)管理人員的素質(zhì)和企業(yè)文化整體素質(zhì)，才能從根本上降低民營企業(yè)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。最終也可以企業(yè)得到長足的發(fā)展。（四）實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估程序根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，會計(jì)師事務(wù)所必須實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估程序，以此作為評估財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)，這是審計(jì)過程中的一個必經(jīng)程序。因此會計(jì)師事務(wù)所需要深入了解綠大地及其環(huán)境，多渠道了解其所處行業(yè)狀況，搜集同類上市公司信息，了解公司的組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營情況，發(fā)現(xiàn)綠大地潛在的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)及財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，并評估財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。研究綠大地公司，利用搜集到的財(cái)務(wù)信息及非財(cái)務(wù)信息，對其經(jīng)營戰(zhàn)略進(jìn)行分析，分析其競爭力；其主導(dǎo)產(chǎn)品的市場定位分析；供應(yīng)鏈分析；研究主要產(chǎn)品的成本結(jié)構(gòu)，對其主營業(yè)收入進(jìn)行重點(diǎn)測試，通過電話或者函證方式詢問綠大地主要客戶相關(guān)的合同和回款的真實(shí)性；研究公司資產(chǎn)負(fù)債，向有關(guān)銀行發(fā)函詢問銀行賬款的真實(shí)性。最終以風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果來決定綠大地審計(jì)程序的性質(zhì)、時間和范圍，若評估企業(yè)發(fā)生重大錯報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)很高，則需要特別的審計(jì)程序；以風(fēng)險(xiǎn)評估決獲取綠大地定審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量及數(shù)量，若風(fēng)險(xiǎn)評估越高，所需審計(jì)證據(jù)的證明力就越強(qiáng)，數(shù)量也越多。（五）實(shí)施控制測試和實(shí)質(zhì)性程序注冊會計(jì)師實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估程序本身并不足以為發(fā)表審計(jì)意見提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，還應(yīng)當(dāng)實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，包括實(shí)施控制測試和實(shí)質(zhì)性程序。因此，注冊會計(jì)師在評估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)后，應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷，針對評估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)確定總體應(yīng)對措施，并針對評估的認(rèn)定層次重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法下的內(nèi)部控制，是指被審計(jì)單位為了合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營的效率和效果以及對法律法規(guī)的遵循，由管理當(dāng)局相關(guān)人員設(shè)計(jì)和執(zhí)行的政策和程序。因此，這要求注冊會計(jì)師首先要分析綠大地的經(jīng)營戰(zhàn)略，評估其面臨的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，對公司的內(nèi)部控制有所了解，才能對接下來交易類別和賬戶余額層次的內(nèi)部控制進(jìn)行評價。如果沒有充分了解綠大地的內(nèi)部控制，勢必會影響對審計(jì)