新會計準則下時間驅(qū)動作業(yè)成本法的應(yīng)用分析-以包裝印刷企業(yè)為例

在現(xiàn)代企業(yè)管理中，財務(wù)管理顯得十分重要，隨著相關(guān)理論的發(fā)展和推廣，在我國成本管理中成本核算理念已經(jīng)深入人心，各類成本核算方法已經(jīng)得到有效證實和廣泛利用，與此同時一個先進的成本核算方法出現(xiàn)在社會公眾視野——時間驅(qū)動作業(yè)成本法，與傳統(tǒng)的作業(yè)成本法相比更具客觀性和科學性，因此如何應(yīng)用這一成本核算方法，成為社會廣泛研究的熱點問題。本文以某包裝印刷企業(yè)為例，對新會計準則下時間驅(qū)動作業(yè)成本法的應(yīng)用展開詳細分析。一、時間驅(qū)動作業(yè)成本法研究綜述（一）時間驅(qū)動作業(yè)成本法的由來在20世紀80年代，隨著工業(yè)化成果的普及，世界經(jīng)濟開始飛速發(fā)展，機器代替了人工進行大量重復(fù)勞動，在提高勞動效率的同時也為成本核算帶來了新的問題——間接成本占比逐漸增大，如何能夠準確核算企業(yè)成本？作業(yè)成本法應(yīng)運而生，美國著名會計師EricKohler于二十世紀中期最先提出了作業(yè)成本法的思想觀念，使得1952年美國《會計師詞典》中首次明確出現(xiàn)了作業(yè)成本的相關(guān)概念，到了1972年，學者GeorgeStaubus建立起了較為完善的傳統(tǒng)作業(yè)成本法和框架，能夠較為準確核算成本，實現(xiàn)控制成本的目的，當時在發(fā)達國家中廣泛應(yīng)用，可是漸漸地人們又發(fā)現(xiàn)了問題——流程復(fù)雜、耗費巨大。因此在二十世紀末期，學者卡普蘭教授在傳統(tǒng)作業(yè)成本法基礎(chǔ)上進行了創(chuàng)新和優(yōu)化，提出了時間驅(qū)動作業(yè)成本法，以時間為成本動因，能夠較好地改進傳統(tǒng)作業(yè)成本法流程復(fù)雜、耗時長、效率低等方面的局限，到了二十一世紀初期，西方學者安德森教授進一步完善了時間驅(qū)動作業(yè)成本法，使其在計算層面、程序設(shè)計層面突出優(yōu)勢，能夠在會計實務(wù)中更好地應(yīng)用，并且這一方法在當時的西方國家得到了較好反響，獲得眾多支持。（二）時間驅(qū)動作業(yè)成本法在國外的應(yīng)用及研究成果上文提到時間驅(qū)動作業(yè)成本法最先是由學者卡普蘭提出，將其命名為time-drivenactivity-basedcosting，簡稱TDABC，到了21世紀初期，學者Everaent對時間驅(qū)動作業(yè)成本法進行了實證分析，研究得出以模型來進行核算更為便捷和準確。與此同時，學者Mcgowan對傳統(tǒng)作業(yè)成本法和時間驅(qū)動作業(yè)成本法進行了對比分析，研究得出時間驅(qū)動作業(yè)成本法能夠突出體現(xiàn)收益效果。到了2010年，學者Ayvaz將時間驅(qū)動作業(yè)成本法和平衡計分卡相結(jié)合運用，這一方法為企業(yè)戰(zhàn)略決策提供新思路[1]。（三）時間驅(qū)動作業(yè)成本法在國內(nèi)的應(yīng)用及研究成果時間驅(qū)動作業(yè)成本法研究在我國起步較晚，2005年由學者楊繼良在國內(nèi)介紹推廣，詳細分析了該方法的優(yōu)勢和作用，并且結(jié)合我國當時國情，研究認為應(yīng)用該方法能夠有效解決傳統(tǒng)成本核算方法存在的問題。陳艷于2010年對時間驅(qū)動作業(yè)成本法和傳統(tǒng)作業(yè)成本法進行了比較，不同的是她基于產(chǎn)品生產(chǎn)的角度，研究認為時間驅(qū)動作業(yè)成本法能夠發(fā)現(xiàn)閑置產(chǎn)能，解決企業(yè)片面追求閑置產(chǎn)能的問題，到了2016年我國學者王少清與鄭琳莎通過研究得出時間驅(qū)動作業(yè)成本法并不是完全適用于所有企業(yè)，對那些成本要求高、生產(chǎn)流程復(fù)雜的企業(yè)來說更具有優(yōu)勢。雖然我國對時間驅(qū)動作業(yè)成本法的研究起步晚，但我國企業(yè)在新時代背景下始終堅持以創(chuàng)新發(fā)展的思想，使得這一成本核算方法在我國很多企業(yè)中不斷推廣應(yīng)用，為我國研究時間驅(qū)動作業(yè)成本法提供了實證資料[2]。二、時間驅(qū)動作業(yè)成本法與新會計準則之間的關(guān)系分析我國新會計準則的實施不但與國際接軌，實現(xiàn)了國際會計準則的趨同，同時立足于國情進行了創(chuàng)新發(fā)展，其創(chuàng)新點在于以下幾個方面。一是有利于社會經(jīng)濟資源配置，提高配置效率；二是增強會計信息的含金量和價值，能夠為相關(guān)使用者帶來更多益處；三是有利于促進企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新和自主創(chuàng)造；四是有利于提高會計信息透明度、維護社會公眾利益。因此在這樣的背景下，企業(yè)為實現(xiàn)長遠發(fā)展，必須追求資源最大化、資源可持續(xù)性，這便需要企業(yè)更加重視資產(chǎn)質(zhì)量、更加關(guān)注運營效率，由此以來顯得時間驅(qū)動作業(yè)成本法十分重要。因而該方法與新會計準則的理念是相同的，實施時間驅(qū)動作業(yè)成本法管理，不但可以減少資源投入，使得企業(yè)作用效率提高，還能夠?qū)①Y源靈活運用，盤活閑置資產(chǎn)、優(yōu)化資源配置，這與新會計準則強調(diào)實現(xiàn)社會資源有效配置、提高資源配置效率如出一轍，并且時間驅(qū)動作業(yè)成本法本身就是一種創(chuàng)新和先進的核算管理方法，能夠促進企業(yè)創(chuàng)新創(chuàng)造，從而幫助企業(yè)實現(xiàn)成本控制更好成效，使得企業(yè)不斷提高競爭力，在市場競爭中脫穎而出[3]。三、新會計準則下時間驅(qū)動作業(yè)成本法的應(yīng)用分析為探究會計準則下時間驅(qū)動作業(yè)成本法的應(yīng)用，下文以某包裝印刷企業(yè)A公司為例進行詳細分析，主要分析A公司應(yīng)用時間驅(qū)動作業(yè)成本法的可行性、應(yīng)用時間驅(qū)動作業(yè)成本法的前提以及應(yīng)用時間驅(qū)動作業(yè)成本法的具體流程。（一）包裝印刷企業(yè)A公司簡介A公司的主營業(yè)務(wù)為生產(chǎn)各類包裝用的紙箱、超大幅面紙制包裝（地板、家具）、彩箱、禮盒，同時還負責圖書、雜質(zhì)報刊的印刷，企業(yè)的主要生產(chǎn)模式為訂單型，相應(yīng)的生產(chǎn)計劃按照客戶訂單安排，工藝設(shè)計按照客戶需求來進行調(diào)整。隨著公司實力的增強和科技的發(fā)展，先進的印刷技術(shù)和工藝已經(jīng)成熟應(yīng)用，因此A公司特地更換了一批先進新型的設(shè)備器械，配置了一批信息化技術(shù)產(chǎn)品，承接更多個性化需求的客戶，以適應(yīng)不斷變化的市場環(huán)境。（二）A公司成本核算基本情況A公司成本管理和成本核算依法依規(guī)進行，并且實施全面預(yù)算管理。公司引進了相關(guān)財務(wù)管理系統(tǒng)和軟件，具備較為完善的財務(wù)管理體系，制定了完善的財務(wù)管理制度和成本核算制度，在此基礎(chǔ)上開展作業(yè)成本法的成本核算。（三）A公司應(yīng)用時間驅(qū)動作業(yè)成本法的可行性1．調(diào)查分析A公司成本管理意識和成本控制意識通過問卷調(diào)查和訪談等方式，了解企業(yè)管理層、財務(wù)部，以及全體員工成本管理和成本控制意識情況，整體具有科學的成本管理與控制意識，能夠為推行時間驅(qū)動作業(yè)成本法奠定良好基礎(chǔ)，一方面具有科學正確的意識才能夠進行時間驅(qū)動作業(yè)成本法數(shù)據(jù)信息采集工作，獲取準確的作業(yè)時間數(shù)據(jù)、資源數(shù)據(jù)等，從而展開成本核算工作；另一方面具有科學正確的意識才能夠較快掌握和積極主動學習時間驅(qū)動作業(yè)成本法相關(guān)基礎(chǔ)知識，例如時間等式，并且在工作中充分應(yīng)用，推動企業(yè)完善相關(guān)成本核算體系。2．具體分析企業(yè)當前業(yè)務(wù)特點、成本構(gòu)成是否適用于時間驅(qū)動作用成本法當前A公司的產(chǎn)品種類較多，業(yè)務(wù)訂單的要求也呈現(xiàn)個性化，整體的業(yè)務(wù)特點表現(xiàn)為產(chǎn)品種類繁多、流程復(fù)雜，因此需要多種不同的工藝來生產(chǎn)加工對應(yīng)的印刷品，所以傳統(tǒng)的作業(yè)成本法在構(gòu)建相關(guān)成本分析模型的時候需要不斷更新和維護，因而導(dǎo)致當前成本核算結(jié)果缺乏科學性，成本控制難度較大，同時A企業(yè)在生產(chǎn)過程中廣泛應(yīng)用信息化管理，導(dǎo)致產(chǎn)品的間接費用占比較大，且一直呈現(xiàn)上升趨勢，從而使得企業(yè)在核算中對間接成本的歸集、分配存在局限性，對成本信息的真實性、科學性和客觀性都造成了一定影響。概括來講，當前A公司產(chǎn)品種類多、生產(chǎn)流程復(fù)雜且間接費用占比大，現(xiàn)行的傳統(tǒng)作業(yè)成本法無法滿足企業(yè)成本核算、生產(chǎn)決策的需要，所以需要應(yīng)用時間驅(qū)動作業(yè)成本法這種適合產(chǎn)品多、流程復(fù)雜、間接費用高的企業(yè)，能夠以時間為變量進行科學核算。（四）A公司應(yīng)用時間驅(qū)動作業(yè)成本法的前提分析1．優(yōu)化頂層設(shè)計，強化宣傳培訓教育基礎(chǔ)工作強化宣傳培訓和教育等基礎(chǔ)工作，因為應(yīng)用時間驅(qū)動作業(yè)成本法是新的方法，必然會遇到問題和阻力，但是鑒于A企業(yè)具有良好的成本控制和成本管理基礎(chǔ)，因此可以通過開展培訓學習會議、宣傳大會等方法，調(diào)動全體員工配合開展時間驅(qū)動作業(yè)成本法的積極性和主動性，并且制定符合企業(yè)特點的實施規(guī)劃，要通過培訓和宣傳來夯實相關(guān)人員的基礎(chǔ)知識、專業(yè)技能，尤其是生產(chǎn)部門、業(yè)務(wù)部門、財務(wù)部門三方人員都要強化學習時間驅(qū)動作業(yè)成本法相關(guān)理論和知識。2．以點帶面，以典型產(chǎn)品試點A企業(yè)想要順利推廣實行時間驅(qū)動作業(yè)成本法，就應(yīng)當循序漸進、以點帶面，以典型產(chǎn)品進行試點研究，可以根據(jù)訂單數(shù)量、工藝特點以及產(chǎn)品需求量等信息來明確典型產(chǎn)品，在典型產(chǎn)品的成本核算中試行時間驅(qū)動作業(yè)成本法。3．調(diào)整完善，根據(jù)試行的效果及時調(diào)整A企業(yè)可以建立起全面追蹤和跟蹤機制，觀察使用時間驅(qū)動作業(yè)成本法的典型產(chǎn)品成本情況，并且分析其盈利狀況，對比原方法的成本控制效果，從而不斷調(diào)整和修正實施的方案，完善時間驅(qū)動作業(yè)成本法的實施方法，逐漸擴大使用范圍，推廣全線應(yīng)用該成本核算方法。（五）A公司應(yīng)用時間驅(qū)動作業(yè)成本法的具體流程1．明確工藝流程A公司應(yīng)當根據(jù)客戶訂單情況、主營業(yè)務(wù)情況以及各類產(chǎn)品的工藝，將生產(chǎn)的產(chǎn)品合理劃分類別：一是紙質(zhì)書刊印刷，二是包裝盒印刷，三是說明書等工業(yè)用紙定制。這三大類產(chǎn)品的工藝特點、生產(chǎn)流程的不同，對應(yīng)的生產(chǎn)設(shè)備和器械也不相同，所以在進行時間驅(qū)動作業(yè)成本核算的時候要區(qū)別核算的內(nèi)容。2．確定典型訂單典型訂單的確立可以根據(jù)A公司的工藝特點、訂單頻次以及產(chǎn)品數(shù)量、客戶需求等方面來綜合考慮，本次選取典型訂單如表1所示，然后相關(guān)人員通過應(yīng)用時間驅(qū)動作業(yè)法來跟蹤核算成本。表1A公司典型產(chǎn)品時間驅(qū)動作業(yè)成本信息和單位成本信息3．明確時間驅(qū)動作業(yè)成本法的核算要素和核算步驟按照A公司的實際情況，在核算成本時可以按照以下幾個步驟來進行計算：一是明確有效的總作業(yè)時間，這是核算的關(guān)鍵要素。按照A公司每月實際工作天數(shù)為23天，每個工作日安排3個班次，每天理論上的工作時間為24小時，但實際工作中要排除受待產(chǎn)、休整以及請假等諸多因素減少的工作時間，所以實際工作時間應(yīng)占理論時間的75%，由此計算可得每月有效總作業(yè)時間為24840分鐘。二是明確單位時間產(chǎn)能的成本。根據(jù)時間驅(qū)動作業(yè)法的相關(guān)模型和公式，可得單位時間產(chǎn)能的成本等于總產(chǎn)能成本除以有效總作業(yè)時間。三是明確單位產(chǎn)品作業(yè)耗時，通常以觀察和記錄等方式來獲得數(shù)據(jù)，以A公司的情況為例，每個工序的耗時不盡相同，其中在模切工序環(huán)節(jié)，生產(chǎn)模型的耗時為390分鐘，是整體工序中最為耗時的一項工藝。四是計算單位產(chǎn)品作業(yè)成本和計算單位產(chǎn)品成本。根據(jù)相關(guān)模型和公式，假設(shè)單位產(chǎn)品作業(yè)成本為C，單位時間產(chǎn)能成本為C1，C=C1本X單位產(chǎn)品作業(yè)耗時。而單位產(chǎn)品成本等于單位產(chǎn)品直接材料、直接人工、作業(yè)成本之和，A公司典型產(chǎn)品時間驅(qū)動作業(yè)成本信息和單位成本信息可見表1。（六）對A公司應(yīng)用時間驅(qū)動作業(yè)成本法的思考與啟示1．進行時間驅(qū)動作業(yè)成本法來核算成本，需要在業(yè)財融合的基礎(chǔ)上進一步開展精細化核算，包括后續(xù)成本分攤、動因數(shù)據(jù)集成都要滿足資源動因一致原則。2．時間驅(qū)動作業(yè)成本法能夠?qū)Ξa(chǎn)品的損益進行核算，從而明確剩余產(chǎn)能、提高產(chǎn)能利用率，因此A企業(yè)在未來發(fā)展過程中可以