新收入準則重大變革與實務應對

2024年新收入準那么重大變革與實務應對主講：東薇東薇老師【個人介紹】北京財稅研究院研究員、國際注冊會計師、英國注冊會計師、中國注冊會計師、中國注冊稅務師，高級審計師、高級會計師、司法會計師、司法稅務師、并獲得中國證劵審計資格和律師資格證書。國內知名實戰(zhàn)派財稅咨詢專家，北京財稅籌劃研究院業(yè)務總監(jiān)，財稅、咨詢中介機構合伙人，5家上市公司的獨立董事，多家財稅參謀，從事財稅管理中介機構工作20余年。已效勞1000余家企業(yè)〔單位〕的財務管理、稅務籌劃、內部控制、IPO及內外審計工作，成功為內外資企業(yè)、跨國公司、多種行業(yè)企業(yè)〔單位〕等提供科學實用的稅務規(guī)劃、財務管理、內部控制方案及公司上市的標準工作，指導多家上市公司建立財稅及內控體系并輔導實施。實踐工作經(jīng)驗豐富。歷任大型央企、國企、跨國公司及大型民企財務總監(jiān)。國際注冊會計師特聘財稅類課程首席專家，全國高級人才水平考試“財稅專業(yè)技能等級考試〞特聘考評專家，并負責編寫了?財務核算?科目考試指定教材。目錄頁一、為什么要進行修訂二、新收入準那么的主要變化三、以案例分析的形式解讀收入確認的精髓—“五步法〞模型解析四、收入確認的五步法模型的具體應用與實操五、新收入準那么在特定交易中具體應用與案例分析六、新收入準那么下合同本錢確實認七、新收入準那么給帶來的影響與挑戰(zhàn)及應對第一講為什么修訂？新環(huán)境老困境CAS14一、為什么修訂？〔一〕國際會計準那么理事會〔IASB〕和美國財務會計委員會〔FASB〕聯(lián)合發(fā)布新的收入準那么，二者在收入確認等方面的規(guī)定存在很大差異?，F(xiàn)行的美國公認會計原那么〔USGAAP〕，將已實現(xiàn)或可實現(xiàn)和已賺得作為收入確認的標準，然而，在美國反映不同行業(yè)差異的收入確認準那么達100多項，甚至對一筆具有類似經(jīng)濟實質的經(jīng)濟業(yè)務在不同行業(yè)收入確認的時點及其會計處理很可能不同，從而降低了收入確認在不同行業(yè)之間的可比性。收入準那么變化時間軸CAS2006年頒布14號準則—收入頒布15號準則—建造合同2014年更新IFRS15—收入取消IFRS11—建造合同。2017.7.19更新14號準則—收入取消15號準則—建造合同2018.1.1實施14號準則—收入實施IFRS15—收入現(xiàn)行的國際會計報告準那么〔IFRS〕對收入確認是由收入準那么〔IAS18〕和建造合同準那么〔IAS11〕來規(guī)定的，一般銷售的收入確認原那么與建造合同的收入確認原那么不一致，一般收入確實認標準是商品所有權上主要風險和報酬的轉移，而建造合同收入那么采用完工百分比法來確認。為了建立統(tǒng)一的收入確認模型，消除現(xiàn)有收入確認標準的不一致，提高收入在不同行業(yè)、不同經(jīng)濟體和不同交易方式下確認的可比性，IASB與FASB于2024年6月啟動了收入確認的聯(lián)合工程，力求制定一套高質量的全球趨同的收入確認準那么。雙方于2024年12月19日發(fā)布了?討論稿：關于客戶合同收入確認的初步意見?，闡述了雙方對收入的初步觀點；2024年6月24日，IASB和FASB聯(lián)合發(fā)布了?與客戶簽訂合同的收入確認?征求意見稿，提出了新的收入確認模式，統(tǒng)一了一般銷售收入與建造合同的收入確認原那么；2024年11月14日，IASB和FASB再次聯(lián)合發(fā)布了新的征求意見稿?與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入?，該征求意見稿是在保持原收入確認根本框架的根底上對原征求意見稿作了大量細節(jié)性的修訂，值得注意的是，這是IASB有史以來第一次為同一個準那么發(fā)布兩次征求意見稿。2024年5月28日，IASB和FASB聯(lián)合發(fā)布了具有里程碑意義的新的收入確認準那么：?國際財務報告準那么第15號——與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入?，新準那么取代了原有的收入和建造合同確實認準那么，自2024年1月1日起生效。財政部于2024年發(fā)布了?中國企業(yè)會計準那么與國際財務報告準那么持續(xù)趨同路線圖?，該路線圖指出“中國企業(yè)會計準那么將保持與國際財務報告準那么的持續(xù)趨同，持續(xù)趨同的時間安排與IASB的進度保持〞。因此，為了保持我國企業(yè)會計準那么與國際財務報告準那么的持續(xù)趨同，為了解決現(xiàn)行準那么實施中存在的具體問題，保持與國際會計準那么的持續(xù)趨同，2024年12月財政部公布了?企業(yè)會計準那么第14號—收入〔修訂〕〔征求意見稿〕??！捕超F(xiàn)行準那么存在弊端，不能滿足實務的需要。例如，現(xiàn)行的收入準那么規(guī)定，企業(yè)與其他企業(yè)簽訂的合同或協(xié)議包括銷售商品和提供勞務時，銷售商品局部和提供勞務局部能夠區(qū)分且能夠單獨計量的，應當將銷售商品的局部作為銷售商品處理，將提供勞務的局部作為提供勞務處理。然而，隨著交易事項的復雜，銷售商品收入和提供勞務收入在很多情況下很難區(qū)分。

【例如1]現(xiàn)行會計實務中收入確認與計量面臨的困境

某企業(yè)與可口可樂公司簽訂生產(chǎn)一批飲料瓶的合同，合同約定飲料瓶按照可口可樂公司的要求，在合同簽訂日可口可樂公司預付產(chǎn)品全部貨款并不可返還。思考該企業(yè)應如何確認收入?【例如2]第二講新收入準那么的主要變化CAS14一、新收入準那么的主要變化〔一〕收入確認模型的變化1.將現(xiàn)行的收入準那么與建造合同統(tǒng)一為一個收入確認模型2.以“控制權轉移〞取代“風險報酬轉移〞作為收入確認的判斷標準例如3：建造合同收入確認方法變更榮之聯(lián)科技股份有限公司在其2024年申請在深圳證券交易所中小企業(yè)板掛牌上市時的招股說明書中披露了其在2024～2024年6月的報告期內進行了收入確認方法變更。該公司為IT系統(tǒng)集成商，主要圍繞大中型企事業(yè)單位的數(shù)據(jù)中心提供系統(tǒng)集成及相關技術效勞，該效勞通常伴隨著較長時間的安裝調試和系統(tǒng)驗收。1—收入確認的模式和理念發(fā)生了改變現(xiàn)行準那么區(qū)分銷售商品、提供勞務、讓渡資產(chǎn)使用權和建造合同，分別采用不同的收入確認模式。新準那么不再區(qū)分業(yè)務類型，采用統(tǒng)一的收入確認模式?，F(xiàn)行準那么在收入確認時強調“風險報酬轉移〞，而新準那么強調“控制權轉移〞，意味著收入確認模型由利潤表觀向資產(chǎn)負債表觀的轉變，控制權模型下更偏向于定性判斷的方式也使人為判斷的空間縮小，得出的判斷結果一致性更高。2、—風險控制轉移與控制權轉移的區(qū)別風險和報酬的轉移與控制權的轉移時點在大多數(shù)情況下是一致的，但在某些交易項下可能產(chǎn)生風險和報酬的轉移與控制權的轉移時點的偏離，導致新舊準那么下收入確認時點的變化。例如5：〔二〕修訂的主要內容1、收入確認的“新模型“——五步法-第一步：識別與客戶訂立的合同-第二步：識別合同中的履約義務-第三步：確定交易價格-第四步：將交易價格分攤至單獨的履約義務-第五步：在主體履行履約義務時確認收入-2、修訂的主要內容細化特殊交易的收入會計處理-包含多重交易安排的會計處理-附有銷售退回款的會計處理-附有質保條款的會計處理-轉讓商品〔或效勞〕的會計處理：“總額法〞OR“凈額法〞-附有客戶額外購置選擇權的會計處理-向客戶授予知識產(chǎn)權許可的會計處理(1)對于包含多重交易安排的合同的會計處理提供更明確的指引現(xiàn)行收入準那么對于包含多重交易安排的合同僅提供了非常有限的指引，具體表達在收入準那么第十五條建造合同以及企業(yè)會計準那么講解中有關獎勵積分的會計處理規(guī)定。這些規(guī)定遠遠不能滿足實務需要。問題：沖減收入，還是作為營銷費用呢?方案(2)現(xiàn)行收入準那么和建造合同準那么在某些情形下邊界不夠清晰，可能導致類似的交易采用不同的收入確認方法，從而對企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果產(chǎn)生重大影響。征求意見稿采用統(tǒng)一的收入確認模型來標準所有與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入，并且就“在一段時間內〞還是“在某一時點〞確認收入提供具體指引，有助于更好地解決目前收入確認時點的問題，提高會計信息可比性。引入了履約義務的概念，明確了如何識別是否存在多個履約義務，以及如何將交易價格分攤到多個履約義務?！?〕引入履約進度的計量方式。對于在某一段期間履行的履約義務，企業(yè)應當考慮商品的性質，采用產(chǎn)出法或投入法確定恰當?shù)穆募s進度，并且按照該履約進度確認收入。

例如6：丙建筑公司簽訂了一項合同總金額為100萬元的固定造價合同，合同規(guī)定的工期為3年。假定根據(jù)投入法計算第一年完工進度為30%，第一年應確認合同收入為100*30%=30萬元具體分類收入確認條件與方法適用準則銷售商品收入以風險和報酬轉移為主的方法CAS14現(xiàn)行準則提供勞務收入交易結果能可靠計量完工百分比法交易結果不能可靠計量成本能得到補償按照當期發(fā)生的勞務成本確認收入成本不能得到補償不確認收入讓渡資產(chǎn)使用權收入利息收入相關的經(jīng)濟利益很可能流出；收入的金額能可靠計量使用費收入〔3〕對于某些特定交易〔或事項〕的收入確認和計量給出了明確規(guī)定例如，包含可變對價的合同，總額法和凈額法的區(qū)分，附有質保條款的銷售，附有客戶額外購置選擇權的銷售，向客戶授予知識產(chǎn)權許可，等等。〔4〕企業(yè)為取得合同發(fā)生的增量本錢預期能夠收回的，應當作為合同取得本錢確認為一項資產(chǎn)，并且采用與收入確認相同的根底進行攤銷，計入當期損益?！?〕明確了企業(yè)應該根據(jù)其在交易中的角色是主要責任人還是代理人來確定其收入的金額是總額還是凈額第三講以案例分析的形式解讀收入確認的精髓—“五步法〞模型解析CAS14例如62024年1月1日，客戶東方去移動公司參加了下繳費送手機的活動，合同規(guī)定：東方在2024年1月1日獲得一部免費的手機，同時此后的12個月每月繳納200元，包括無限通話時間，每月最后一天支付相應金額，如果沒有參加這個活動，手機500元個合同的本錢〔提供通信效勞〕為每月175元。第四講收入確認的五步法模型的具體應用與實操CAS14步驟1：識別客戶合同——合同是指雙方或多方之間訂立有法律約束力的權利義務的協(xié)議。新CAS14的要求適用于與客戶議定的并符合特定標準的每一項合同。包括合同合并〔將多份合同合并并將其作為一份合同進行會計處理〕和合同變更〔范圍或價格或兩者同時變更〕步驟1例如分析：以下哪些是收入的相關標準合同1、銀行貨款合同：NO金融2、投資合同：每年有股利收入.N長期投資合同3、出租房屋合同：N租賃準那么4、門店對外承包經(jīng)營產(chǎn)生的收入：N投資合同5、建造合同Y6、超市賣了一箱牛奶，沒協(xié)議Y7、吃了一頓大餐，沒簽協(xié)議Y例如7分析：評估房地產(chǎn)出售合同是否滿足合同存在的條件【情景】在一份出售房地產(chǎn)的協(xié)議中，M公司考慮了以下因素，以評估是否滿足合同存在條件，從而確認收入。購置雙方均已經(jīng)做出承諾合同明確了雙方的權利和義務該合同具有商業(yè)實質協(xié)議安排的支付條件例如8某信息技術支持公司ABC通過互聯(lián)網(wǎng)向客戶提供遠程在線技術支持效勞。某天客戶致電要求提供掃描效勞，公司說明了其能夠提供的效勞并報價，當客戶同意客服代表所說明的條款后，客戶通過網(wǎng)絡支付效勞費后由ABC公司將、為客戶提供相應的效勞。合同在什么情況下可以合并？-該兩份或多份合同基于同一商業(yè)目的而訂立并構成一攬子交易。-該兩份或多份合同中的一份合同的對價金額取決于其他合同的定價或履行情況。-該兩份或多份合同中所承諾的商品〔或每份合同中所承諾的局部商品〕構本錢準那么第九條規(guī)定的單項履約義務。例如9：紅運酒店與東方于2024年10月3日簽訂了一份會議室租賃合同，每天5000元，共計4天，10月4日又增加會議室LED屏幕，音響、會議主持，在租賃合同根底上，每天增加500元。請問：應當合并為一份合同進行會計處理？例如10：星兒設計公司與紅運，于2024年5月31日簽訂了一份室內硬裝修合同，價款600萬元，2024年6月30日應該合同簽暑了另一份合同，裝修材料全部指定為“國際品牌〞，同時，裝修價格上調40萬元，請問：應當合并為一份合同進行會計處理？分析步驟2：識別合同中的履約義務——合同包括向客戶轉讓商品或效勞的承諾。如果這些商品或效勞可明確區(qū)分，那么對應的承諾即為履約義務并且應當分別進行會計處理。如果客戶能夠從某項商品或效勞本身、或從該商品或效勞與其他易于獲得資源一起使用中受益，且企業(yè)向客戶轉讓該商品或效勞的承諾與合同中其他承諾可單獨區(qū)分，那么該商品或效勞可明確區(qū)分。例如分析：識別履約義務榮之聯(lián)科技股份有限公司為IT系統(tǒng)集成商，主要圍繞大中型企事業(yè)單位的數(shù)據(jù)中心提供系統(tǒng)集成及相關技術效勞，該效勞常伴隨著較長時間的安裝調試和系統(tǒng)驗收，這種安裝效勞只能由榮之聯(lián)科技提供，判斷提供的安裝調試效勞是否作為一項履約義務？識別履約義務例如12例如13例如14步驟3：確定交易價格——交易價格是企業(yè)因向客戶轉讓商品或效勞而預期有權收取的對價金額。交易價格可以是固定的客戶對價金額，但有時也可能包含可變對價或非現(xiàn)金對價。交易價格還應當就貨幣的時間價值影響〔假設合同中存在重大融資成分〕及任何應付客戶對價作出調整。如果對價是可變的，那么企業(yè)應估計其因轉讓商品或效勞而有權收取的對價金額。但包含可變對價的交易價格，應當不超過在相關不確定性消除時累計已確認收入極可能不會發(fā)生重大轉回的金額。交易價格確實定應考慮哪些因素？企業(yè)應當根據(jù)合同條款和商業(yè)慣例確定交易價格。在確定交易價格時，企業(yè)應當考慮可變對價、合同中存在的重大融資成分、非現(xiàn)金對價、應付客戶對價等因素的影響。交易價格確實定應考慮哪些因素？企業(yè)應當根據(jù)合同條款和商業(yè)慣例確定交易價格。在確定交易價格時，企業(yè)應當考慮可變對價、合同中存在的重大融資成分、非現(xiàn)金對價、應付客戶對價等因素的影響。可變對價何時可以計入交易價格？可變對價是合同規(guī)定的任何可變金額，僅在主體預期“高度肯定〞估計金額的后續(xù)變動不會導致重大收入轉回的情況下，可變對價才應納入交易價格。15案例分析：可變對價確實認時點〔鏈接〕長江公司訂立了一份資產(chǎn)管理合同，并據(jù)此有權獲得業(yè)績獎金。長江公司可能認為，由于履約期間市場波動的影響，基于資產(chǎn)管理合同的表現(xiàn)與市場指數(shù)走勢相比較情況所確定的獎金存在重大的轉回風險。在這種情況下，長江公司只能在履約期結束時才確認收入，除非資產(chǎn)管理經(jīng)理確定，在履約期結束前，已確認的累計收入金額極可能不會發(fā)生重大轉回。確定交易價格例如15例如16例如17例如182024年1月日，東方營銷公司與紅運公司簽署協(xié)議，由東方營銷籌劃，如果紅運公司當年收入比上年〔上年收入為3000萬元，〕上漲特定比例〔需要剔除次年2月未之前的退貨〕，在次年3月1日支付交易對價，各季根據(jù)業(yè)績，季未預估交易對價的概率，第四季度全年累計比上年增長32%，增長額960萬元，預計產(chǎn)生退貨的金額與概率如以下圖：請問東方如何確認收入呢？合同中存在的重大融資成分資料：2024年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司銷售一套大型設備，合同約定的銷售價格為2000萬元，分5次于每年12月31日等額收取。該大型設備本錢為1560萬元。在現(xiàn)銷方式下，該大型設備的銷售價格為1600萬元。例如19：結論：合同中存在重大融資成分的，企業(yè)應當按照假定客戶在取得商品〔或效勞〕控制權時即以現(xiàn)金支付而需支付的金額確定交易價格。該交易價格與合同對價之間的差額，應當在合同期間內采用實際利率法攤銷。例如20東方公司為紅運公司提供一年營銷效勞，根據(jù)合同約定，一年后收到200臺電視機作為交易對價，每臺電視機市場為1萬元，分析：東方公司例如21續(xù)上例：如營銷公司電視機，兩個月降價，價格變?yōu)?500元/臺，對于東方公司換入資產(chǎn)的公允價值發(fā)生了變動，是可變變對價么？如果交電視機作為固定資產(chǎn)、存貨管理，可進行減值測試，考慮是否計提存貨減值準備和固定資產(chǎn)減值準備，與交易行為無關?！矊r形式本身的變化，與合同對價無關〕應付客戶對價某消費品制造商A公司簽訂了一項合同，向一家全球大型連鎖零售店客戶銷售商品，合同期限為一年。該零售商承諾，在合同期限內以約定價格購置至少價值1000萬元的產(chǎn)品。合同同時約定，A公司需在合同開始時向該零售商支付100萬元的不可退回款項。該款項旨在對零售商需更改貨架以使其適合放置A公司產(chǎn)品而作出補償。例如22步驟4：將交易價格分攤至合同中的履約義務——企業(yè)通常按照各單項履約義務所承諾商品的單獨售價的相比照例，將交易價格分攤至各單項履約義務。如果單獨售價無法直接觀察，企業(yè)應對其作出估計。有時，交易價格包含僅與合同中一項或多項履約義務相關的折扣或可變對價金額。有關要求對企業(yè)何時應將折扣或可變對價分攤至合同中一項或多項〔而非全部〕履約義務作出了規(guī)定。例如23：電信套餐199元〔每月〕，含主叫電話300分鐘，接聽免費，網(wǎng)絡流量100G以內網(wǎng)速4G,超出100G，3G網(wǎng)速，A、電話費：主叫電話300分鐘，接聽免費，單項市價50元/月B、網(wǎng)絡費：網(wǎng)絡流量100G以內網(wǎng)速4G，超過流量100G，3G網(wǎng)速，單項市價170元/月該客戶本月消費220元，如何確認收入？步驟5：在企業(yè)履行履約義務時〔或履約過程中〕確認收入——企業(yè)應在其通過向客戶轉讓商品或效勞履行履約義務時〔或履約過程中〕〔即，當客戶取得對商品或效勞的控制權時〕確認收入。即“控制權轉移〞模型。所確認的收入金額為分攤至履約義務的金額。履約義務可在某一時點〔對于向客戶轉讓商品的承諾而言較為常見〕或在某一時段內〔對于向客戶轉讓效勞的承諾而言較為常見〕履行。對于在某一時段內履行的履約義務，企業(yè)應通過選擇計量企業(yè)履約義務的履約進度的適當方法在一段時間內確認收入。5履約義務是時點還是時段一、收入確認時間〔1〕甲公司向乙公司銷售一部電梯，電梯已經(jīng)運抵乙公司，發(fā)票賬單已經(jīng)交付，同時收到局部貨款。合同約定，甲公司應負責該電梯的安裝工作，在安裝工作結束并經(jīng)乙公司驗收合格后，乙公司應立即支付剩余貨款。例如24〔鏈接〕第五講新收入準那么在特定交易中具體應用與案例分析CAS14明確了特定交易的會計處理原那么，包括附有銷售退回條款的銷售、附有質量保證條款的銷售、總額法或者凈額法的適用、客戶額外購置選擇權、知識產(chǎn)權許可、售后回購、預收款、無需退回的初始費等。怎么辦呢？甲公司是一家健身器材銷售公司，2024年1月3日，甲公司向乙公司銷售5000件健身器材，單位銷售價格為500元，單位本錢為400元，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價格為2500000元，增值稅額為425000元。協(xié)議約定，乙公司應于2月1日之前支付貨款，在6月30日之前有權退還健身器材。健身器材已經(jīng)發(fā)出，款項尚未收到。示例25東方公司從事日用消費品生產(chǎn)和銷售，產(chǎn)品主要通過超市零售終端賣給消費者，但是東方公司的直接客戶不是超市，而是各個區(qū)域的經(jīng)銷商，東方公司為了拓展市場，在同經(jīng)銷商簽訂的銷售合同中約定“東方公司產(chǎn)品進入超市的進店費、貨架費、條碼費等各類商超費用由東方公司承擔，經(jīng)銷商只需要提供相關費用的單據(jù)和合協(xié)即可向東方經(jīng)司申請支付，產(chǎn)品的售價為150元每聽〔不含稅〕〞，假定東方年共銷售了1萬聽，經(jīng)銷商發(fā)生的進店費，貨架費各條碼費菜市場人民幣20萬元，并品的本錢為每聽80元，那么收入確認多少？銷售費用確認多少？示例26甲公司為一電腦制造商和經(jīng)銷商，對其經(jīng)銷的是電腦實施90天的保證型質?！裁赓M〕和超過90天的提供三年期的效勞型質?！灿袃敗?，即對保證質保期之后的三年內公司對任何損壞的部件進行更換保修〔延長保修〕示例27旅行社購入不可退款的打折機票1、東方旅行社從航空公司購置了不可退款的打折機票，該旅行社確定了其售賣了這些機票的價格，并可能協(xié)助旅客解決任何投訴〔例如，機票時間、預訂時遇到的問下周〕首先：旅行社需要識別向客戶的承諾旅行社已提前購置了機票，因此在乘坐飛機權利的轉移至客戶前獲得控制權，因此，所承諾的商品效勞是乘飛機的權利，之后旅行可能還會考慮如下三項跡象示例28附有客戶額外購置選擇權的銷售〔鏈接〕對于附有客戶額外購置選擇權的銷售，企業(yè)應當分析判斷該選擇權是否向客戶提供了一項實質性權利。企業(yè)提供實質性權利的，應當作為單項履約義務，將交易價格分攤至該履約義務，于客戶未來行使購置選擇權取得相關商品〔或效勞〕控制權時或該選擇權失效時確認相應的收入。示例29甲公司與乙公司簽訂協(xié)議，甲公司允許乙公司經(jīng)營其連鎖店。協(xié)議約定，甲公司共向乙公司收取特許權費600000元〔無形資產(chǎn)〕，其中：1、提供家具、柜臺等收費200000元，這些家具、柜臺本錢為180000元；2、提供初始效勞，如幫助選址、培訓人員、融資、廣告等收費300000元，共發(fā)生本錢200000元〔其中，140000元為人員薪酬，60000元為以銀行存款支付的廣告費用〕；3、提供后續(xù)效勞收費100000元，發(fā)生本錢50000元〔均為人員薪酬〕。協(xié)議簽訂當日，乙公司一次性付清所有款項。假定不考慮其他因素。示例30甲公司在2024年6月1日與乙公司簽訂一項銷售合同，根據(jù)合同向乙公司銷售一臺大型設備，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價格為1000000元，增值稅稅額170000元，商品并未發(fā)出，款項已經(jīng)收到。該大型設備本錢800000元。6月1日簽訂的補充合同約定，甲公司應于10月31日將所售商品購回，回購價為1100000元〔不含增值稅〕甲公司的賬務處理如下：