企業(yè)會計準則22號金融工具的確認和計量

企業(yè)會計準則22號-金融工具的確認和計量2023/12/28企業(yè)會計準則22號金融工具的確認和計量準則概述CAS22共包括11章84條內(nèi)容，分別是總則、金融工具計量、金融資產(chǎn)和金融負債的分類、嵌入衍生工具、金融工具重分類、金融工具計量、金融資產(chǎn)減值、利得和損失、銜接規(guī)定、附則。整個準則的邏輯主線歸納為：范圍→分類→確認與計量→公允價值。即在金融工具定義所限定的范圍內(nèi)，以對金融資產(chǎn)和金融負債按照持有目的（交易意圖）進行分類為前提，分別對四類金融工具進行確認與計量。企業(yè)會計準則22號金融工具的確認和計量準則最新變動為了適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展需要，規(guī)范金融工具的會計處理，提高會計信息質(zhì)量，根據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》，財政部對《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》進行了修訂。境內(nèi)外同時上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財務(wù)報告準則或企業(yè)會計準則編制財務(wù)報告的企業(yè)，自2018年1月1日起施行；其他境內(nèi)上市企業(yè)自2019年1月1日起施行；執(zhí)行企業(yè)會計準則的非上市企業(yè)自2021年1月1日起施行。同時，鼓勵企業(yè)提前執(zhí)行。執(zhí)行本準則的企業(yè)，不再執(zhí)行財政部于2006年2月印發(fā)的《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》。新的金融工具準則與國際會計準則理事會2014年發(fā)布的《國際財務(wù)報告準則第9號——金融工具》（IFRS9）趨同。修訂的金融工具確認和計量準則對金融工具確認和計量做了較大改進，旨在減少金融資產(chǎn)分類，簡化嵌入衍生工具的會計處理，強化金融工具減值會計要求。新準則將金融資產(chǎn)分為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)和以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)等三類，取消了貸款和應(yīng)收款項、持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)等三個原有分類。（分類依據(jù)不再規(guī)則導(dǎo)向，而是引入業(yè)務(wù)模式和合同現(xiàn)金流量特征分析）企業(yè)會計準則22號金融工具的確認和計量對于混合合同，主合同為金融資產(chǎn)的，應(yīng)將混合合同作為一個整體進行會計處理，不再分拆。（混合合同包含的主合同屬于本準則規(guī)范的資產(chǎn)的，企業(yè)不應(yīng)從該混合合同中分拆嵌入衍生工具，而應(yīng)將該混合合同作為一個整體適用本準則關(guān)于金融資產(chǎn)分類的相關(guān)規(guī)定）就減值而言，不再采用“已發(fā)生損失法”，而是根據(jù)“預(yù)期信用損失法”，考慮包括前瞻性信息在內(nèi)的各種可獲得信息。對于購入或源生的未發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)判斷金融工具的違約風(fēng)險自初始確認以來是否顯著增加，如果已顯著增加，企業(yè)應(yīng)采用概率加權(quán)方法，計算確定該金融工具在整個存續(xù)期的預(yù)期信用損失，以此確認和計提減值損失準備。如果未顯著增加，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照相當(dāng)于該金融工具未來12個月內(nèi)預(yù)期信用損失的金額確認和計提損失準備。企業(yè)會計準則22號金融工具的確認和計量企業(yè)會計準則22號金融工具的確認和計量準則基本內(nèi)容講解這里主要介紹如下幾個方面：（1）金融工具的概念與分類；（2）本準則的適用范圍；（3）金融資產(chǎn)和金融負債的分類和計量；（4）金融資產(chǎn)減值。2—1金融工具的概念與分類一、金融工具的概念金融工具：是指形成一方的金融資產(chǎn)，并形成其他方的金融負債或權(quán)益工具的合同。企業(yè)會計準則22號金融工具的確認和計量二、金融工具的分類價值衍生：其價值隨特定利率、金融工具價格、商品價格、匯率、價格指數(shù)、費率指數(shù)、信用等級、信用指數(shù)或其他類似變量的變動而變動，變量為非金融變量的，該變量與合同的任一方不存在特定關(guān)系。

【例】股票與認股權(quán)證。企業(yè)會計準則22號金融工具的確認和計量2—2本準則的適用范圍下列各項適用其他相關(guān)會計準則：

（一）由《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》規(guī)范的長期股權(quán)投資，適用《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》。

（二）由《企業(yè)會計準則第11號——股份支付》規(guī)范的股份支付，適用《企業(yè)會計準則第11號——股份支付》。

（三）債務(wù)重組，適用《企業(yè)會計準則第12號——債務(wù)重組》。

（四）因清償預(yù)計負債獲得補償?shù)臋?quán)利，適用《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》。

（五）企業(yè)合并中合并方的或有對價合同，適用《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》。

（六）租賃的權(quán)利和義務(wù)，適用《企業(yè)會計準則第21號——租賃》。

（七）金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，適用《企業(yè)會計準則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》。

（八）套期保值，適用《企業(yè)會計準則第24號——套期保值》。

（九）原保險合同的權(quán)利和義務(wù)，適用《企業(yè)會計準則第25號——原保險合同》。

（十）再保險合同的權(quán)利和義務(wù)，適用《企業(yè)會計準則第26號——再保險合同》。

（十一）企業(yè)發(fā)行的權(quán)益工具，適用《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》企業(yè)會計準則22號金融工具的確認和計量2—3金融資產(chǎn)和金融負債的分類和計量金融資產(chǎn)的分類一旦確定，不得隨意變更（即重分類）。在企業(yè)合并的情況下，對企業(yè)合并中取得的金融資產(chǎn)進行分類或指定，不屬于此處所指的重分類。企業(yè)會計準則22號金融工具的確認和計量以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)一、以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)概述以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，可以進一步分為交易性金融資產(chǎn)和指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。（一）交易性金融資產(chǎn)金融資產(chǎn)滿足以下條件之一的，應(yīng)當(dāng)劃分為交易性金融資產(chǎn)：1.取得該金融資產(chǎn)的目的，主要是為了近期內(nèi)出售。2.屬于進行集中管理的可辨認金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對該組合進行管理。3.屬于衍生工具。公允價值變動大于零。但是，套期有例外。（二）指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)1.該指定可以消除或明顯減少由于該金融資產(chǎn)的計量基礎(chǔ)不同所導(dǎo)致的相關(guān)利得或損失在確認和計量方面不一致的情況。2.企業(yè)的風(fēng)險管理或投資策略的正式書面文件已載明，該金融資產(chǎn)組合、或該金融資產(chǎn)和金融負債組合，以公允價值為基礎(chǔ)進行管理、評價并向關(guān)鍵管理人員報告。企業(yè)會計準則22號金融工具的確認和計量以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)二、以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會計處理 企業(yè)會計準則22號金融工具的確認和計量【教材例7-1】20×7年5月13日，甲公司支付價款1060000元從二級市場購入乙公司發(fā)行的股票100000股，每股價格10.60元（含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利0.60元），另支付交易費用1000元。甲公司將持有的乙公司股權(quán)劃分為交易性金融資產(chǎn)，且持有乙公司股權(quán)后對其無重大影響。甲公司其他相關(guān)資料如下：（1）5月23日，收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利；（2）6月30日，乙公司股票價格漲到每股13元；（3）8月15日，將持有的乙公司股票全部售出，每股售價15元。假定不考慮其他因素，甲公司的賬務(wù)處理如下：（1）5月13日，購入乙公司股票：借：交易性金融資產(chǎn)——成本1000000應(yīng)收股利60000投資收益1000貸：銀行存款1061000（2）5月23日，收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利：借：銀行存款60000貸：應(yīng)收股利60000以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)企業(yè)會計準則22號金融工具的確認和計量（3）6月30日，確認股票價格變動：借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動300000貸：公允價值變動損益300000（4）8月15日，乙公司股票全部售出：借：銀行存款1500000公允價值變動損益300000貸：交易性金融資產(chǎn)——成本1000000——公允價值變動300000投資收益500000以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)企業(yè)會計準則22號金融工具的確認和計量持有至到期投資持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。通常情況下，企業(yè)持有的在活躍市場上有公開報價的國債、企業(yè)債券、金融債券等，可以劃分為持有至到期投資。持有至到期投資通常具有長期性質(zhì)，但期限較短（1年以內(nèi)）的債券投資，符合持有至到期投資條件的，也可將其劃分為持有至到期投資。（一）到期日固定、回收金額固定或可確定（二）有明確意圖持有至到期（三）有能力持有至到期“有能力持有至到期”是指企業(yè)有足夠的財務(wù)資源，并不受外部因素影響將投資持有至到期。（四）到期前處置或重分類對所持有剩余非衍生金融資產(chǎn)的影響企業(yè)將持有至到期投資在到期前處置或重分類，通常表明其違背了將投資持有至到期的最初意圖。如果處置或重分類為其他類金融資產(chǎn)的金額相對于該類投資（即企業(yè)全部持有至到期投資）在出售或重分類前的總額較大時，則企業(yè)在處置或重分類后應(yīng)立即將其剩余的持有至到期投資（即全部持有至到期投資扣除已處置或重分類的部分）重分類為可供出售金融資產(chǎn)，且在本年度及以后兩個完整的會計年度內(nèi)不得再將金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資。一、持有至到期投資概述企業(yè)會計準則22號金融工具的確認和計量持有至到期投資例如，某企業(yè)在2×15年將某項持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)或者是出售了一部分，且重分類或出售部分的金額相對于該企業(yè)沒有重分類或出售之前全部持有至到期投資總額比例較大，那么該企業(yè)應(yīng)當(dāng)將剩余的其他持有至到期投資劃分為可供出售金融資產(chǎn)，而且在2×16年和2×17年兩個完整的會計年度內(nèi)不能將任何金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資。但是，需要說明的是，遇到以下情況時可以例外：1.出售日或重分類日距離該項投資到期日或贖回日較近（如到期前三個月內(nèi)），且市場利率變化對該項投資的公允價值沒有顯著影響；2.根據(jù)合同約定的償付方式，企業(yè)已收回幾乎所有初始本金；3.出售或重分類是由于企業(yè)無法控制、預(yù)期不會重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計的獨立事件所引起。企業(yè)會計準則22號金融工具的確認和計量持有至到期投資二、持有至到期投資的會計處理企業(yè)會計準則22號金融工具的確認和計量持有至到期投資（一）持有至到期投資的初始計量借：持有至到期投資——成本（面值）——利息調(diào)整（差額，也可能在貸方）應(yīng)收利息（已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息）貸：銀行存款等【提示】到期一次還本付息債券的票面利息在“持有至到期投資——應(yīng)計利息”中核算。（二）持有至到期投資的后續(xù)計量借：應(yīng)收利息（分期付息債券按票面利率計算的利息）持有至到期投資——應(yīng)計利息（到期一次還本付息債券按票面利率計算的利息）貸：投資收益（持有至到期投資攤余成本乘以實際利率計算確定的利息收入）持有至到期投資——利息調(diào)整（差額，也可能在借方）企業(yè)會計準則22號金融工具的確認和計量持有至到期投資（三）持有至到期投資轉(zhuǎn)換借：可供出售金融資產(chǎn)（重分類日公允價值）持有至到期投資減值準備貸：持有至到期投資其他綜合收益（差額，也可能在借方）（四）出售持有至到期投資借：銀行存款等持有至到期投資減值準備貸：持有至到期投資投資收益（差額，也可能在借方）【提示】持有至到期投資賬面價值=持有至到期投資余額-持有至到期投資減值準備余額。企業(yè)會計準則22號金融工具的確認和計量持有至到期投資金融資產(chǎn)的攤余成本，是指該金融資產(chǎn)初始確認金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：（1）扣除已償還的本金；（2）加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額；（3）扣除已發(fā)生的減值損失（僅適用于金融資產(chǎn)）。如何理解“加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額”，見下圖。企業(yè)會計準則22號金融工具的確認和計量持有至到期投資本期計提的利息（確定的利息收入）=期初攤余成本×實際利率本期期初攤余成本即為上期期末攤余成本期末攤余成本=期初攤余成本+本期計提的利息-本期收回的利息和本金-本期計提的減值準備【提示】（1）就持有至到期投資來說，攤余成本即為其賬面價值。（2）實際利率，是指將金融資產(chǎn)或金融負債在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)或金融負債當(dāng)前賬面價值所使用的利率。（3）企業(yè)在初始確認劃分為攤余成本計量的金融資產(chǎn)或金融負債時，就應(yīng)當(dāng)計算確定實際利率，并在相關(guān)金融資產(chǎn)或金融負債預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。企業(yè)會計準則22號金融工具的確認和計量持有至到期投資【教材例7-3】20×0年1月1日，XYZ公司支付價款1000元（含交易費用），從活躍市場上購入某公司5年期債券，面值1250元，票面年利率4.72%，按年支付利息（即每年支付59元），本金最后一次支付。合同約定，該債券的發(fā)行方在遇到特定情況時可以將債券贖回，且不需要為提前贖回支付額外款項。XYZ公司在購買該債券時，預(yù)計發(fā)行方不會提前贖回。XYZ公司將購入的該公司債券劃分為持有至到期投資，且不考慮所得稅、減值損失等因素。為此，XYZ公司在初始確認時先計算確定該債券的實際利率：設(shè)該債券的實際利率為r，則可列出如下等式：59×（1+r）-1+59×（1+r）-2+59×（1+r）-3+59×（1+r）-4+（59+1250）×（1+r）-5=1000（元）采用插值法，可以計算得出r=10%。企業(yè)會計準則22號金融工具的確認和計量持有至到期投資根據(jù)上述數(shù)據(jù)，XYZ公司的有關(guān)賬務(wù)處理如下：（1）20×0年1月1日，購入債券：借：持有至到期投資——成本1250貸：銀行存款1000持有至到期投資——利息調(diào)整250（2）20×0年12月31日，確認實際利息收入、收到票面利息等：借：應(yīng)收利息59持有至到期投資——利息調(diào)整41貸：投資收益100借：銀行存款59貸：應(yīng)收利息59（3）20×1年12月31日，確認實際利息收入、收到票面利息等：借：應(yīng)收利息59持有至到期投資——利息調(diào)整45貸：投資收益104借：銀行存款59貸：應(yīng)收利息59企業(yè)會計準則22號金融工具的確認和計量持有至到期投資（4）20×2年12月31日，確認實際利息收入、收到票面利息等：借：應(yīng)收利息59持有至到期投資——利息調(diào)整50貸：投資收益109借：銀行存款59貸：應(yīng)收利息59（5）20×3年12月31日，確認實際利息收入、收到票面利息等：借：應(yīng)收利息59持有至到期投資——利息調(diào)整55貸：投資收益114借：銀行存款59貸：應(yīng)收利息59（6）20×4年12月31日，確認實際利息收入、收到票面利息和本金等：借：應(yīng)收利息59

持有至到期投資——利息調(diào)整59（250-41-45-50-55）貸：投資收益118借：銀行存款59貸：應(yīng)收利息59借：銀行存款等1250貸：持有至到期投資——成本1250企業(yè)會計準則22號金融工具的確認和計量貸款和應(yīng)收款項貸款和應(yīng)收款項，是指在活躍市場中沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。貸款和應(yīng)收款項泛指一類金融資產(chǎn)，主要是金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權(quán)，但不限于金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權(quán)。非金融企業(yè)持有的現(xiàn)金和銀行存款、銷售商品或提供勞務(wù)形成的應(yīng)收款項、企業(yè)持有的其他企業(yè)的債權(quán)（不包括在活躍市場上有報價的債務(wù)工具）等，只要符合貸款和應(yīng)收款項的定義，可以劃分為這一類。劃分為貸款和應(yīng)收款項類的金融資產(chǎn)，與劃分為持有至到期投資的金融資產(chǎn)，其主要差別在于前者不是在活躍市場上有報價的金融資產(chǎn)，并且不像持有至到期投資那樣在出售或重分類方面受到較多限制。企業(yè)會計準則22號金融工具的確認和計量可供出售金融資產(chǎn)一、可供出售金融資產(chǎn)概述可供出售金融資產(chǎn)，是指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及沒有劃分為持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項、以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。通常情況下，劃分為此類的金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在活躍的市場上有報價，因此，企業(yè)從二級市場上購入的、有報價的債券、股票、基金等，可以劃分為可供出售金融資產(chǎn)?！咎崾尽繉τ诨钴S市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資，以及與該權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)，無法歸類為持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項。其可能的分類，只有是以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金額資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)，或直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金額資產(chǎn)，一般分類為可供出售金融資產(chǎn)。企業(yè)會計準則22號金融工具的確認和計量可供出售金融資產(chǎn)二、可供出售金融資產(chǎn)會計處理企業(yè)會計準則22號金融工具的確認和計量可供出售金融資產(chǎn)（一）企業(yè)取得可供出售金融資產(chǎn)1.股票投資借：可供出售金融資產(chǎn)——成本（公允價值與交易費用之和）應(yīng)收股利（已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）貸：銀行存款等2.債券投資借：可供出售金融資產(chǎn)——成本（面值）應(yīng)收利息（已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息）可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整（差額，也可能在貸方）貸：銀行存款等（二）資產(chǎn)負債表日計算利息借：應(yīng)收利息（分期付息債券按票面利率計算的利息）可供出售金融資產(chǎn)——應(yīng)計利息（到期時一次還本付息債券按票面利率計算的利息）貸：投資收益（可供出售債券的攤余成本和實際利率計算確定的利息收入）可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整（差額，也可能在借方）企業(yè)會計準則22號金融工具的確認和計量可供出售金融資產(chǎn)（三）資產(chǎn)負債表日公允價值正常變動1.公允價值上升借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動貸：其他綜合收益2.公允價值下降借：其他綜合收益貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動（四）持有期間被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利借：應(yīng)收股利貸：投資收益（五）將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)借：可供出售金融資產(chǎn)（重分類日公允價值）貸：持有至到期投資其他綜合收益（差額，也可能在借方）（六）出售可供出售金融資產(chǎn)借：銀行存款等貸：可供出售金融資產(chǎn)投資收益（差額，也可能在借方）借：其他綜合收益（從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出的公允價值累計變動額，也可能在借方）貸：投資收益企業(yè)會計準則22號金融工具的確認和計量可供出售金融資產(chǎn)【教材例7-5】20×7年1月1日甲保險公司支付價款1028.244元購入某公司發(fā)行的3年期公司債券，該公司債券的票面總金額為1000元，票面年利率4%，實際年利率為3%，利息每年末支付，本金到期支付。甲保險公司將該公司債券劃分為可供出售金融資產(chǎn)。20×7年12月31日，該債券的市場價格為1000.094元。假定無交易費用和其他因素的影響，甲保險公司的賬務(wù)處理如下：（1）20×7年1月1日，購入債券：借：可供出售金融資產(chǎn)——成本1000——利息調(diào)整28.244貸：銀行存款1028.244（2）20×7年12月31日，收到債券利息、確認公允價值變動：實際利息=1028.244×3%=30.84732≈30.85（元）年末攤余成本=1028.244+30.85-40=1019.094（元）借：應(yīng)收利息40貸：投資收益30.85可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整9.15借：銀行存款40貸：應(yīng)收利息40借：其他綜合收益19貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值