會計準(zhǔn)則資產(chǎn)計量

會計準(zhǔn)則資產(chǎn)計量一、 資產(chǎn)定義及其計量模式選擇（一） 資產(chǎn)定義隨著經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展，人們對資產(chǎn)的理解逐漸深刻，對資產(chǎn)的定義也持續(xù)改變，目前有據(jù)可查的、有代表性的資產(chǎn)的定義至少有十余種（梁萊歆，2006），如資產(chǎn)是資產(chǎn)負(fù)債表賬戶借方余額為形式是在未來與收入配比，已發(fā)生的服務(wù)成本；資產(chǎn)是按GAAP加以確認(rèn)和計量的經(jīng)濟(jì)資源；資產(chǎn)是可能的、未來的經(jīng)濟(jì)利益；資產(chǎn)是由企業(yè)控制的，預(yù)期帶來未來經(jīng)濟(jì)利益流入的資源等等。我國現(xiàn)行的基本會計準(zhǔn)則中規(guī)定：資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或事項形成的、由企業(yè)擁有或控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。這也是目前世界各國會計學(xué)界對資產(chǎn)的主流觀點(diǎn)，即強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)未來帶給企業(yè)的價值而不是現(xiàn)實價值，更不是其過去的成本價值。（二） 資產(chǎn)計量模式選擇隨著資產(chǎn)定義的持續(xù)變化，資產(chǎn)的計量模式也在持續(xù)豐富和發(fā)展。完整的計量模式包括：計量對象、計量屬性和計量尺度。要恰當(dāng)?shù)胤从吵瞿稠椯Y產(chǎn)的價值，要考慮這項資產(chǎn)（計量對象）的特性或外在形式，然后確定合適的計量屬性（歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值或公允價值），最后根據(jù)所選擇的計量屬性確定應(yīng)使用的計量尺度（即貨幣的量度單位一一名義貨幣或不變購買力貨幣單位）。因為不同的資產(chǎn)有不同的特性或外在形式，如有形或無形、貨幣性資產(chǎn)或非貨幣資產(chǎn)、金融資產(chǎn)或非金融資產(chǎn)、生物性和非生物性等，在計量屬性的選擇上會有所不同，如對有形的固定資產(chǎn)可采用歷史成本，而對金融工具則應(yīng)選擇現(xiàn)值或公允價值。計量尺度的選擇要根據(jù)計量期間的通貨膨脹的因素，在當(dāng)前物價基本穩(wěn)定的環(huán)境下，可選擇名義貨幣。因此，即使是在經(jīng)濟(jì)環(huán)境平穩(wěn)的狀態(tài)下，資產(chǎn)計量的模式也是不同的，而這些不同主要是在計量屬性的選擇。二、 會計資產(chǎn)計量信息含量的作用及其在會計準(zhǔn)則中的反映（一）會計信息含量的作用根據(jù)資產(chǎn)的特性選擇不同的計量屬性，因為不同的計量屬性所提供的關(guān)于資產(chǎn)價值的信息含量是不同的。在基本準(zhǔn)則中，對財務(wù)會計報告的目標(biāo)定位在反映“受托責(zé)任履行情況”和“有助于財務(wù)會計報告使用者做出經(jīng)濟(jì)決策”。信息含量已經(jīng)成為會計信息有用性甚至?xí)嬓畔①|(zhì)量的標(biāo)志（夏東林，2006）。如果會計信息含量不能滿足使用者的需要，便成為會計制度改革的契機(jī)。對外部信息使用者而言，關(guān)于資產(chǎn)的信息主要是通過資產(chǎn)負(fù)債表及其報表附注取得，通過這些信息可以對企業(yè)資本保全、財務(wù)狀況、償債能力、產(chǎn)權(quán)關(guān)系的確定有基本了解。結(jié)合利潤表和現(xiàn)金流量表信息，還可以對資產(chǎn)的盈利能力、運(yùn)營能力進(jìn)行評估，并對管理層業(yè)績做出評價或?qū)ζ髽I(yè)價值做出預(yù)測，在這些基礎(chǔ)上做出準(zhǔn)確決策。（二）會計準(zhǔn)則中基于信息含量的選擇會計準(zhǔn)則制定基于決策有用性的信息觀和計量觀。信息觀以信息經(jīng)濟(jì)學(xué)為背景，強(qiáng)調(diào)會計信息對決策的有用性，資本市場上股票價格對會計信息越敏感，其信息含量越高。但現(xiàn)實的市場是不完美的，會計信息不能完全被市場所反應(yīng)時，在確保會計信息可靠性的前提下，更多地用公允價值來計量資產(chǎn)會增強(qiáng)會計信息的決策有用性，這就是計量觀（威廉R?斯科特著，陳漢文譯，2006）。計量觀在準(zhǔn)則中應(yīng)用的范圍越來越大，如成本與市價孰低規(guī)則（也稱半公允價值計量屬性），雖然高于成本的市價也具備同樣的信息含量，在考慮風(fēng)險因素后，提供給使用者的是低于成本的市價信息，公允價值計量經(jīng)常會受到源自法律意義上“謹(jǐn)慎”態(tài)度的干擾。再如長期資產(chǎn)的可收回凈值的確定、減值測試也是部分計量觀的運(yùn)用。金融工具是應(yīng)用計量觀最多的領(lǐng)域。CAS22要求金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時就將其分類：交易性金融資產(chǎn)和指定以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項、可供出金融資產(chǎn)。持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項按攤余成本及實際利率進(jìn)行后續(xù)計量，可供出金融資產(chǎn)按公允價值計量，未實現(xiàn)利得或損失直接計入資本公積，當(dāng)這些利得或損失實現(xiàn)時，再將其轉(zhuǎn)入凈收益。制定準(zhǔn)則時還需要考慮委托代理問題，這會影響會計準(zhǔn)則的實施效果，如盈余管理行為的影響是不可忽視，其會影響會計信息的可靠性及信息量的大小和提供速度。在整個市場環(huán)境中，還有其他多種競爭性的信息來源，會計信息的優(yōu)勢之一是其經(jīng)過了審計，會計信息含量的表達(dá)方式是通過“驗證市場預(yù)期，而不是直接給出股價的變量”（夏東林，2006）。因此，對會計信息含量的理解在于其驗證性，而不是直接給出答案。會計準(zhǔn)則的改革目標(biāo)是讓會計信息如實反映企業(yè)的競爭優(yōu)勢。（三）資產(chǎn)計量信息含量體現(xiàn)不同利益集團(tuán)的博弈“資產(chǎn)計量是運(yùn)用一定的計量單位，選擇被計量對象的合理計量屬性，確定應(yīng)予記錄的各項資產(chǎn)金額的會計處理過程”（湯云為，1997）。選擇不同的資產(chǎn)計量模式體現(xiàn)了管理者對會計政策的選擇，其結(jié)果對財務(wù)報告的使用者具有經(jīng)濟(jì)后果。但不同的信息使用者可能會偏向不同的會計政策，當(dāng)管理者所偏好的政策與最佳信息含量（對其他信息使用者而言）存有偏差時，準(zhǔn)則的制定者如何進(jìn)行“微妙平衡”。在會計準(zhǔn)則中會出現(xiàn)“不對稱”的會計政策，如前面提及的“半公允價值計量屬性”的應(yīng)用。在CAS22中也有類似的規(guī)定。在金融工具后續(xù)確認(rèn)時，不同類別的金融資產(chǎn)因公允價值變動帶來的損益處理是不同的。這一方面是阻止企業(yè)特別是金融企業(yè)的“揀櫻桃”行為的發(fā)生，另一方面是為了減少凈收益的波動性（威廉R?斯科特，陳漢文譯，2006）。所謂“揀櫻桃”是指企業(yè)的投資組合以攤余成本計價時，當(dāng)有價證券（全部或部分）價值上升，企業(yè)可出賣升值的證券實現(xiàn)利得，如果發(fā)生貶值則繼續(xù)持有而不用確認(rèn)損失（因為持有至到期投資是以成本計價的），這是一種利得交易行為，會降低收益的信息含量。而以公允價值計價在價值發(fā)生變化時就確認(rèn)了利得或損失，在處置時就沒有這樣的機(jī)會。但如果管理者直接將“持有至到期投資”重新分類為“交易性金融資產(chǎn)”，就可以確認(rèn)利得或損失，而不用將之處置。因此，準(zhǔn)則制定設(shè)計的規(guī)則是：交易性金融資產(chǎn)不能重新分類為其他三種類別，其他三類也不能重新分類為交易性金融資產(chǎn)。其他關(guān)于類別之間的轉(zhuǎn)換準(zhǔn)則也做了嚴(yán)格的限制。而可供出售金融資產(chǎn)的利得或損失不進(jìn)入利潤表的規(guī)定是為了降低收益的波動性。套期保值也是會計準(zhǔn)則設(shè)計的方面。公允價值套期保值能通過對被套期保值項目進(jìn)行公允價值計價來抵消衍生工具上的損失，對現(xiàn)金流量套期保值能推遲確認(rèn)損失而將損失計入所有者權(quán)益，會減少報告收益的波動性。這對高杠桿、高成長性的公司特別有利。前提是必須滿足準(zhǔn)則中規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，標(biāo)準(zhǔn)就是套期保值工具和被套期保值項目的公允價值之間有高度的負(fù)相關(guān)性。對那些符合條件的，管理者必須在進(jìn)行套期保值之初就明確是用于套期保值，并指定被套期保值的項目，以防止管理者任意在需要的時候自由指定套期保值工具（如將面臨重大損失的非套期保值工具追溯指定為預(yù)期交易的現(xiàn)金流量套期保值，將損失計人資本公積從而推遲對收益的影響），降低報告收益的可靠性。無形資產(chǎn)是信息含量最低的領(lǐng)域之一，因為大多數(shù)對企業(yè)重要的無形資產(chǎn)的公允價值很難確定，對自創(chuàng)商譽(yù)更是如此。對無形資產(chǎn)占較大比例的企業(yè)，其利潤表所傳達(dá)到無形資產(chǎn)信息比資產(chǎn)負(fù)債表更豐富。高質(zhì)量的無形資產(chǎn)信息應(yīng)該促進(jìn)投資者對投入高額研發(fā)成本的企業(yè)有積極的反映，在股價上能反映與低投入的企業(yè)的區(qū)別，但根據(jù)國外的實證研究結(jié)果表明股票市場并不能對此進(jìn)行區(qū)別。從管理者角度，其會更傾向于對商譽(yù)采用公允價值，放棄系統(tǒng)攤銷而采取減值測試，對研發(fā)成本進(jìn)行資本化；但從準(zhǔn)則制定者角度，態(tài)度是很謹(jǐn)慎的，對可資本化的開發(fā)費(fèi)用設(shè)定很多標(biāo)準(zhǔn)以預(yù)防管理者的操作行為。資產(chǎn)減值是準(zhǔn)則制定者和執(zhí)行者博弈的重點(diǎn)領(lǐng)域。從籌資角度出發(fā)，管理者可能更傾向自我籌資以減少約束和償還壓力，在資產(chǎn)減值政策運(yùn)用時有強(qiáng)烈的動機(jī)對資產(chǎn)估計采取消極態(tài)度，以創(chuàng)造秘密準(zhǔn)備，逃避稅負(fù)和股利支付。但這顯然不是制定者的意圖，也影響了股東利益。我國股市中很多見的“洗大澡”現(xiàn)象對資產(chǎn)信息含量更是有百害而無一利。三、新準(zhǔn)則體系下資產(chǎn)計量信息含量的特征（一）資產(chǎn)類準(zhǔn)則特征《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號一一存貨》準(zhǔn)則中，取消了存貨流轉(zhuǎn)的后進(jìn)先出法，這會使資產(chǎn)負(fù)債表中存貨的價值更接近市場價值，也提升了存貨信息的可比性。但因為不同行業(yè)存貨的內(nèi)容有很多差別，存貨中原材料和產(chǎn)成品也有不同的信息含量。對于生產(chǎn)周期較長，且存貨較多、周轉(zhuǎn)率較低的公司，如家電、金屬加工類等企業(yè)，原用“后進(jìn)先出”法，若存貨價格下跌，在改變存貨核算法后，其利潤可能出現(xiàn)大幅下降。如果是在通貨膨脹的市場環(huán)境下，使用后進(jìn)先出法還可以降低稅收，因此轉(zhuǎn)向先進(jìn)先出法會對企業(yè)不利，成本上升利潤下降會更加明顯。在原材料價格持續(xù)上漲的情況下，企業(yè)成本則較原方法下降，毛利率上升，當(dāng)期利潤上升。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號一一投資性房地產(chǎn)》準(zhǔn)則規(guī)定，在有確鑿證據(jù)表明其公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，企業(yè)可以采用公允價值計量模式。采用公允價值計量的投資性房地產(chǎn)的折舊、減值或土地使用權(quán)攤銷價值直接反映在公允價值變動中，并通過“公允價值變動損益”對企業(yè)利潤產(chǎn)生影響，企業(yè)的利潤會隨著市場的變化而有波動，穩(wěn)定性會降低。被列為公允價值計量的金融工具、套期保值業(yè)務(wù)，其報告價值即為市場價值，且其變動直接計入當(dāng)期損益，這對公司特別是金融行業(yè)、能源行業(yè)、航空業(yè)的風(fēng)險管理能力是很大考驗，投資者可通過資產(chǎn)價值的變化和利潤波動的幅度進(jìn)行評價。同時要注意到，為了控制這類資產(chǎn)可能的頻繁價值變化利潤的不利影響，對金融資產(chǎn)分類的改變、可供出售金融資產(chǎn)后續(xù)計量、套期保值工具的指定都有專門規(guī)定，應(yīng)通過附注進(jìn)行充分了解?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第6號一一無形資產(chǎn)》準(zhǔn)則將企業(yè)的研發(fā)劃分成兩個階段，并允許開發(fā)支出予以資本化，與以前全部計入管理費(fèi)用相比，大為降低了對當(dāng)期利潤的沖擊。在解讀科技及創(chuàng)新類企業(yè)的無形資產(chǎn)信息時，更要關(guān)注其附注信息、歷史信息和行業(yè)信息，并充分注意其盈余管理的空間，長期持續(xù)觀察是必要的?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第4號一一固定資產(chǎn)》準(zhǔn)則要求公司對固定資產(chǎn)折舊年限、方法及預(yù)計凈殘值至少每年復(fù)核一次，只要與原估計有差異時，應(yīng)當(dāng)調(diào)整固定資產(chǎn)的折舊年限與凈殘值，并且調(diào)整的方法采用未來適用法，不用追溯調(diào)整。因此，對固定資產(chǎn)價值的確認(rèn)要結(jié)合附注中折舊方法信息及會計估計變更公告，分析變化對可比性的影響并評估其恰當(dāng)性。新《租賃》準(zhǔn)則也引入公允價值計量模式取代原來的歷史成本計量模式，能夠使租賃業(yè)務(wù)的會計處理中關(guān)于租賃資產(chǎn)的計量等更加符合其市場價值，更好反應(yīng)租賃資產(chǎn)的本質(zhì)。在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則中規(guī)定，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、《長期股權(quán)投資》準(zhǔn)則規(guī)定的股權(quán)投資、商譽(yù)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、某些權(quán)益工具、礦區(qū)權(quán)益有多項資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備一旦計提不得轉(zhuǎn)回，這有助于這些資產(chǎn)信息真實性的提升。但資產(chǎn)減值中的會計選擇與職業(yè)判斷增多，尤其是在資產(chǎn)“可收回金額的計量”、“資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的預(yù)計”、“折現(xiàn)率的選擇”、“資產(chǎn)組的認(rèn)定”等諸多環(huán)節(jié)不確定因素和主觀判斷成分的增加，給企業(yè)管理層留下的彈性空間自然有所增大，對信息的準(zhǔn)確性卻又是不利的。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號一一非貨幣性資產(chǎn)交換》準(zhǔn)則重新運(yùn)用了公允價值來計量，鑒于我國的實際經(jīng)驗，規(guī)定了限定條件以抑制企業(yè)的盈余管理行為。公允價值是否運(yùn)用通過判斷非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)來決定，運(yùn)用時強(qiáng)調(diào)預(yù)計未來的現(xiàn)金流量現(xiàn)值。但未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值不僅取決于對未來現(xiàn)金流入時點(diǎn)的判斷，還有折現(xiàn)率的判斷，因此公允價值的運(yùn)用存有很大的主觀性，在評價因非貨幣性交換而換人的資產(chǎn)價值或換出資產(chǎn)而產(chǎn)生的損益時，要結(jié)合其他的信息來源才能做出準(zhǔn)確理解。（二）債務(wù)重級及其他準(zhǔn)則特征《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號一一債務(wù)重組》準(zhǔn)則突出了債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的前提和債權(quán)人最終讓步的業(yè)務(wù)實質(zhì)，要求企業(yè)進(jìn)行債務(wù)重組時必須滿足債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難這一前提，這在一定水準(zhǔn)上抑止了企業(yè)隨意利用債務(wù)重組進(jìn)行利潤操縱的行為，實際上是縮小了債務(wù)重組的應(yīng)用范圍。因債務(wù)重組取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)和股權(quán)，新準(zhǔn)則要求根據(jù)真實性原則，對用于償債的各種非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)的計量采用公允價值。在修改其他債務(wù)條件下，重組后債務(wù)（或債權(quán)）按公允價值入賬。因債務(wù)重組而轉(zhuǎn)出的非現(xiàn)金資產(chǎn)和股權(quán)由以賬面價值為基礎(chǔ)計價，改為以公允價值為基礎(chǔ)計價；債務(wù)重組收益部分由原準(zhǔn)則中規(guī)定的計人資本公積改為計入當(dāng)期損益。對那些無力清償債務(wù)的上市公司而言，一旦債務(wù)被全部或者部分豁免，可能大大提升其當(dāng)期凈利潤，進(jìn)而提升每股收益。而通過評估等方式，企業(yè)還可人為調(diào)高所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值，公允價值與其賬面價值的差額可計入當(dāng)期損益。另外，新準(zhǔn)則還可能提升大股東向上市公司注入優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)的熱情，通過債務(wù)重組為上市公司注入優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)，改善其資產(chǎn)結(jié)構(gòu)，以維持公司業(yè)績或保住“殼資源”（曹陽、楊雯靜，2006）。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第27號一一石油天然氣開采》準(zhǔn)則，對可能的經(jīng)濟(jì)后果仍應(yīng)關(guān)注?？碧街С龅臅嬏幚硎怯蜌鈺嫼诵膯栴}，石油天然氣資產(chǎn)計價有兩種對立的基本方法 成果法（SuccessfulEfforts，SE）與完全成本法（FullCost,FC）,SE和FC的根本差別在于對未發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟(jì)可采儲量勘探成本的會計處理上，SE將其費(fèi)用化，F(xiàn)C則資本化。Fc能美化當(dāng)期財務(wù)報表，企業(yè)卻要付出多交所得稅的代價。大型油氣企業(yè)出于避稅考慮都采用SE；中小企業(yè)處于發(fā)展階段，資金籌集至關(guān)重要更青睞FC。因為SE的油氣準(zhǔn)則符合我國油氣行業(yè)特征（由三大石油公司基本壟斷），既能統(tǒng)一規(guī)范油氣實務(wù)、增強(qiáng)財務(wù)報告可比性、提升信息質(zhì)量，又有利于我國大型油氣公司減少國際融資成本；有利于我國油氣公司推行“走出去”戰(zhàn)略，展開與外國政府和外國油氣公司的全方位合作，對增強(qiáng)我國石油安全、提升我國在國際油氣市場上的地位具有重要意義（于永生，2006）。因此在CAS27中采用的是成果法，這也符合資產(chǎn)的定義和“謹(jǐn)慎性原則”，將失敗的、不能產(chǎn)生未來收益的勘探支出當(dāng)期全部予以費(fèi)用化，能阻止企業(yè)多計資產(chǎn)進(jìn)而產(chǎn)生高質(zhì)量的報告收益。比較特殊的是生物資產(chǎn)的計量，與其他資產(chǎn)相比生物資產(chǎn)具有以下特點(diǎn)：生物轉(zhuǎn)化功能和自然增殖性、多樣性、周期性、雙重資產(chǎn)特性（流動資產(chǎn)和長期資產(chǎn)）、地域性、未來經(jīng)濟(jì)利益的不確定性、后續(xù)支出費(fèi)用大等（張心靈、王平心，2004），IASB是以公允價值為主要計量屬性的，而我國的生物資產(chǎn)準(zhǔn)則采用了混合計量模式，以歷史成本為主，公允價值為輔，這在我國目前農(nóng)業(yè)市場體系尚不催全，產(chǎn)品市場和要素市場都很不發(fā)達(dá)的情況下是可取的。但因為生