審計準(zhǔn)則5號(修)

PCAOB審計準(zhǔn)那么〔五號〕上市公司會計監(jiān)管委員會〔PCAOB〕華盛頓特區(qū)20006，NW，K街1666：〔202〕207-9100：〔202〕862-8430審計準(zhǔn)那么提案—與財務(wù)報表審計相整合的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計以及其它相關(guān)提議上市公司會計監(jiān)管委員會發(fā)行號2006-0072006年12月19日PCAOB規(guī)那么制定事件第021號RulemakingDocketMatterNo.021概要：上市公司會計監(jiān)管委員會〔“委員會〞或〞PCAOB“〕提議采用新的審計規(guī)那么—與財務(wù)報表審計相整合的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計，該提案將取代PCAOB第2號審計準(zhǔn)那么。PCAOB同時提議采用另一個相關(guān)的審計準(zhǔn)那么—審計中對他人工作的考慮和使用，一條獨立性原那么，它關(guān)系到與內(nèi)部控制相關(guān)的非審計效勞以及對中期準(zhǔn)那么的某些補(bǔ)充。公眾評論：相關(guān)人士可以向委員會遞交書面評論，投寄地址如下：華盛頓特區(qū)20006-2803，N.W.，K街，1666；也可以通過電子郵件〔〕或PCAOB的網(wǎng)站.提交評論。所有評論都應(yīng)針對PCAOB規(guī)那么制定事件第021號的主題和參考系列，最晚收件時間為2007年2月26日下午5點委員會聯(lián)系人：LauraPhillips，副審計長〔202/207-9111；phillipsl@〕；SharonVirag，助理審計長〔202/207-9164；〕。概述2003年6月，證券監(jiān)管委員會〔SEC〕根據(jù)2002年《薩班斯?奧克斯利法案》〔《法案》〕的404條款，規(guī)定發(fā)行者的年度報告應(yīng)包括一份對公司財務(wù)報告內(nèi)部控制的評估以及一份審計師對此評估的報告1/。不久，根據(jù)404條款〔b〕和《法案》103條款的要求，委員會采納了第2號審計準(zhǔn)那么—與財務(wù)報表審計相整合的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計〔第2號審計準(zhǔn)那么〕，該準(zhǔn)那么將適用于新的報審公司。證券監(jiān)管委員會于2004年6月17日批準(zhǔn)通過了第2號審計準(zhǔn)那么。自審計師開始將第2號審計準(zhǔn)那么應(yīng)用于對加速披露方2/的審計之日起，已經(jīng)完成了兩輪年度財務(wù)報告審計。在此期間，PCAOB密切監(jiān)督了準(zhǔn)那么的執(zhí)行情況以及審計師在合規(guī)性方面的進(jìn)步。PCAOB的監(jiān)督包括收集關(guān)于已注冊的公共財務(wù)公司的信息，與證券監(jiān)督委員會共同參加兩次圓桌會議，發(fā)行方、審計師、投資方、以及其它相關(guān)方參加了此圓桌會議；與常務(wù)咨詢小組會面；接收委員會小商業(yè)環(huán)境審計論壇參與者的信息反響；接收學(xué)術(shù)、政府以及其它方的報告和研究。收集到的信息源反映了兩條根本建議。其一，對財務(wù)報告內(nèi)部控制的審計可以帶來巨大的利益。發(fā)行方和審計師描述了對公司管理、以及重要流程和控制3/質(zhì)量和效率改良的關(guān)注，之前不存在這方面的公司管理。公司董事會成員已經(jīng)看到審計委員會在勘漏方面的改良，投資者也發(fā)現(xiàn)上市公司的財務(wù)報告質(zhì)量和透明性都提高了4/。同時，研究顯示：有效的內(nèi)部控制對準(zhǔn)確的財務(wù)報告的準(zhǔn)確性具有積極的影響5/。1/見S-K規(guī)那么,17C.F.R.第308條款229.308.2/證券監(jiān)督委員會要求加速披露公司〔通常指公眾持股量大于等于7,500萬美元的美國公司〕截止于2004年11月15日的財年或之后，應(yīng)符合404條款的要求。3/例如，GE公司PhillipD.Ameen和普華永道SamuelA.Dipiazza在關(guān)于內(nèi)部控制報告和審計條款的第二年經(jīng)驗的圓桌會議討論中的評論〔2006年5月10日〕〔5月10日圓桌會議〕，電子版見.4/例如，見任多家公司董事會成員的BarbaraHackmanFranklin以及ShamrockCapitalAdvisors管理董事MichaelJ.McConnell在5月10日圓桌會議上的評論。5/見Doyle,JeffreyT.,Ge,Weili與McVay,SarahE.,美國會計學(xué)會2006財務(wù)會計與報告局部會議文件“成長質(zhì)量與財務(wù)報告內(nèi)部控制〞〔2006年12月4日〕，見SSRN：://ssrn/abstract=7899856/見PCAOB《關(guān)于上市公司會計監(jiān)管委員會對2006年內(nèi)部控制審計的檢查方法的聲明》〔2006年5月1日〕；《第2號審計準(zhǔn)那么初始執(zhí)行報告—聯(lián)系財務(wù)報表審計進(jìn)行的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計》〔2005年11月30日〕；《關(guān)于執(zhí)行第2號審計準(zhǔn)那么的政策聲明—聯(lián)系財務(wù)報表審計進(jìn)行的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計》〔2005年5月16日〕〔2005年5月16日，政策聲明〕。其次，這些利益也伴隨著巨大的本錢。在過去兩年，委員會聽到了同一個聲音：《法案》內(nèi)部控制合規(guī)性需要更大的努力，由此產(chǎn)生的本錢也比預(yù)期的高。委員會同意：審計師應(yīng)盡可能有效地進(jìn)行公司〔證券監(jiān)督委員會要求這些公司提供財務(wù)報告審計報告〕內(nèi)部控制審計6/。因此，委員會對內(nèi)部控制審計的所有重大方面進(jìn)行了評估，以確定現(xiàn)有準(zhǔn)那么是否鼓勵審計師執(zhí)行不必要的程序，以實現(xiàn)既定利益。評估的結(jié)果之一就是：委員會提出了新的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計準(zhǔn)那么，以取代第2號審計準(zhǔn)那么。委員會還提出了新的關(guān)于使用他人工作的審計準(zhǔn)那么、關(guān)于涉及內(nèi)部控制非審計效勞的新的獨立性原那么、以及涉及委員會暫行審計準(zhǔn)那么的某些相關(guān)修正。如下所述，提案的主要目標(biāo)為通過指引審計師對最重要的控制進(jìn)行測試、強(qiáng)調(diào)風(fēng)險評估的重要性、修改重大缺陷和實質(zhì)性漏洞的定義、修改實質(zhì)性漏洞“重要指標(biāo)〞的定義、并說明審計中實質(zhì)性〔包括暫時的實質(zhì)性〕的作用，以及其它方式，將審計的重點放在最重要的內(nèi)部控制事件上。通過去除處評估管理過程的要求、允許考慮使用之前的審計中獲得的知識、重新將重點移回到對風(fēng)險的多地址而不是覆蓋范圍的測試要求、去除使用他人工作的障礙、重新修訂預(yù)排要求，以及其它方法，去除不必要的程序。通過指引審計師在審計中反映規(guī)模較小、結(jié)構(gòu)相對簡單的公司的性質(zhì)，以及其它方法，使審計適合較小公司的審計規(guī)?；?。通過減少細(xì)節(jié)和特征、更好地反映內(nèi)部控制審計后的線性流動、提高可讀性，以及其它方法，簡化要求。委員會要求對提案的各個方面進(jìn)行評論。除了以下的具體問題，委員會對“提案的變化是否能夠保存內(nèi)部控制審計的既定利益〞尤其關(guān)心。委員會對“提案的變化能否減少審計事件，如果能，減少的程度如何〞尤其關(guān)注。二．準(zhǔn)那么的重大變化委員會提議采用新的內(nèi)部報告審計準(zhǔn)那么，而非對現(xiàn)有準(zhǔn)那么的修訂。以下局部描述了委員會為實現(xiàn)四個根本目標(biāo)而提議的重大改變，委員會希望各方發(fā)表評論，尤其是關(guān)于這些重大改變的評論。指引審計師將審計重點放在對最重要的內(nèi)部控制事件的審計很多評論者表達(dá)了對內(nèi)部控制審計過分關(guān)注內(nèi)部控制中的細(xì)節(jié)性的、流程性層面的方面的關(guān)注7/。此外，一些評論者指出：內(nèi)部控制審計師未能指出非常重要的實質(zhì)性漏洞〔不是那些已經(jīng)導(dǎo)致實質(zhì)性錯報的指標(biāo)〕，而這些實質(zhì)性漏洞是問題的早期指標(biāo)8/。委員會提案的目的是通過要求審計師使用從上至下的方法、強(qiáng)調(diào)風(fēng)險評估的重要性、以及澄清某些定義和條款，支持審計發(fā)現(xiàn)最重要的問題的能力。指引審計師將注意力投向最重要的控制內(nèi)部控制審計準(zhǔn)那么提案內(nèi)容沿用了委員會關(guān)于第2號審計準(zhǔn)那么應(yīng)用的2005年5月16日指南中強(qiáng)調(diào)的從上至下的方法9/。在使用從上至下的方法時，審計師從上〔財務(wù)報表和公司層面的控制〕開始確定將要測試的控制，并將財務(wù)報表要素和公司層面的控制與重要賬目、相關(guān)論斷、以及其它重要控制所在的重大流程聯(lián)系在一起。遵循從上至下的方法可以幫助審計師將重點放在對必要控制〔那些對審計師結(jié)論而言重要的控制〕的測試，并防止對內(nèi)部控制審計范圍之外的控制進(jìn)行審計。7/例如，見美國國防部長辦公室商學(xué)會資本市場工程副總裁DavidC.Chavern的來信，PCAOB〔2006年5月3日〕〔“與個體交易為根底的控制相對應(yīng)的重大實體層面控制的審核和測試應(yīng)得到更多關(guān)注〞〕。8/例如，見穆迪投資者效勞公司，財務(wù)專家集團(tuán)管理董事GregoryJ.Jonasz在圓桌會議上的講話〔2006年5月10日〕〔“我認(rèn)為我們需要增加預(yù)防并檢測欺騙性財務(wù)報告的控制的量。我們關(guān)于實質(zhì)性的披露已經(jīng)成為回憶性、而非前瞻性披露，也許這不可防止。〞〕9/見2005年5月16日的政策聲使用從上至下的方法，如果公司層面的控制很強(qiáng)，并直接與過程層面的控制相連，或者，如果公司層面的控制足夠準(zhǔn)確，足以預(yù)防并檢查出相關(guān)論斷的實質(zhì)性錯報，那么審計師也許能夠減少對流程層面控制的測試10/。由于從上至下方法對審計的有效性具有積極的影響，準(zhǔn)那么提案將要求審計師在審計中〔包括對重要的公司層面控制進(jìn)行測試〕使用該方法。委員會還希望鼓勵對那些對預(yù)防和發(fā)現(xiàn)欺詐重要的控制進(jìn)行適當(dāng)關(guān)注。相應(yīng)地，準(zhǔn)那么提案要求審計師評估控制環(huán)境，對期末財務(wù)報告的結(jié)束程序控制進(jìn)行評估，并評估針對管理層預(yù)約風(fēng)險的控制。問題準(zhǔn)那么提案是否清楚描述了如何在內(nèi)部控制審計中使用從上至下的方法？準(zhǔn)那么提案是否對確定并測試預(yù)防并檢測欺詐的控制給與了適當(dāng)?shù)闹匾?？從上至下方法是否能夠使審計師更好的關(guān)注最重要的控制？準(zhǔn)那么提案是否對公司層面的控制、以及公司層面的控制對審計師工作的影響〔包括對何時可以減少或者去處除其它控制的充分描述〕給予了適當(dāng)?shù)年P(guān)注？10/準(zhǔn)那么提案沒有沿用第2號審計準(zhǔn)那么第54段的聲明，“僅對公司層面的控制進(jìn)行測試缺乏以支持關(guān)于公司財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性的觀點〞。此聲明被用以說明：禁止相對單獨的論斷對公司層面的控制的依賴。但準(zhǔn)那么提案使審計師可以確定：公司層面的控制足以處理單獨論斷的錯報。強(qiáng)調(diào)風(fēng)險評估的重要性委員會2005年5月16日指南強(qiáng)調(diào)了內(nèi)部控制審計風(fēng)險評估的重要性，提案收錄并強(qiáng)調(diào)了指南的要素。審計師的風(fēng)險評估應(yīng)對內(nèi)部控制審計具有普遍影響。從審計師開始對公司的實質(zhì)性漏洞風(fēng)險進(jìn)行評估開始，以至對單獨帳戶、論斷或控制層面風(fēng)險的分析，審計師應(yīng)不斷調(diào)整審計程序，以反映審計師掌握的信息，包括內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的經(jīng)驗。將審計重點放在風(fēng)險最大的區(qū)域會使審計更有效，并顯著增加發(fā)現(xiàn)曾被無視的實質(zhì)性漏洞被的幾率。合理使用風(fēng)險評估同樣可以提高審計效率，因為審計師不會花費(fèi)時間對那些不會導(dǎo)致財務(wù)報告實質(zhì)性錯報的控制進(jìn)行測試，即便這些控制并不完善。因此，這一關(guān)于內(nèi)部控制審計的準(zhǔn)那么提案要求審計師在每一決策點的風(fēng)險評估中采用從上至下的方法。審計師對重要賬目和相關(guān)論斷確實定要求審計師應(yīng)清楚存在的相關(guān)風(fēng)險，以及風(fēng)險如何影響審計師的決策。此外，準(zhǔn)那么提案還要求在多地址測試中采用一種基于風(fēng)險的方法，該提案內(nèi)容還包括關(guān)于風(fēng)險與審計師判定既有控制有效的決定的必要證據(jù)之間關(guān)系的討論。準(zhǔn)那么提案明確指出：審計師判定控制有效所需的證據(jù)依賴與控制伴生的風(fēng)險，這一點非常重要。準(zhǔn)那么提案描述了審計師下此判斷時應(yīng)評估的風(fēng)險因素。此外，根據(jù)準(zhǔn)那么提案，性質(zhì)、時間和審計師測試范圍的不同組合可以提供關(guān)于給定控制風(fēng)險的相關(guān)證據(jù)。為合理強(qiáng)調(diào)風(fēng)險評估在審計師工作中的作用，準(zhǔn)那么提案內(nèi)容還包括對整合審計指導(dǎo)的變化。第2號審計準(zhǔn)那么指出“未能檢測到錯報的〔財務(wù)報表審計中的〕大量程序并不能證明被測試的、與論斷相關(guān)的控制有效〞11/。相反，準(zhǔn)那么提案指導(dǎo)審計師在確定與控制相關(guān)的整體風(fēng)險時，考慮在財務(wù)報表審計中大量審計程序的結(jié)果。在決定控制所需的證據(jù)時，除了準(zhǔn)那么提案中描述的其它因素，審計師還應(yīng)該考慮這些額外的風(fēng)險因素。但是同時，準(zhǔn)那么提案指出：為獲取關(guān)于控制是否有效的證據(jù)，必須對控制進(jìn)行直接測試。換言之，僅憑審計師未發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表錯報這一點并不能證明有效性。問題準(zhǔn)那么提案是否包括了適當(dāng)篇幅的風(fēng)險評估，包括對風(fēng)險水平和所需證據(jù)的關(guān)系的描述？預(yù)排是否足以測試一些低等級風(fēng)險控制的設(shè)計和執(zhí)行的有效性？修訂重大缺陷和實質(zhì)性漏洞的定義缺陷評估是內(nèi)部控制審計最困難的方面之一。鑒于各個不同公司、不同缺陷具有自身的特征，評估缺陷的任何方法都需要依賴高度的職業(yè)判斷。評論者指出：第2號審計準(zhǔn)那么中，重大缺陷和實質(zhì)性漏洞的定義混亂，這加大了評估缺陷嚴(yán)重程度的困難。11/見第2號審計準(zhǔn)那么第158段。12/例如，見5月10日圓桌會議，MFS投資管理主席RobertC.Pozen的書面聲明〔“類似‘很遠(yuǎn)期可能性’或‘有微小可能超遠(yuǎn)期’一類詞語的使用很可能將審計師的審計注意力轉(zhuǎn)向未發(fā)生并非?？赡懿粫l(fā)生的假定情況〞〕；5月10日圓桌會議，斯坦福法學(xué)院教授JosephA.Grundfest的書面聲明〔“這些定義的暗含之一就是：為確定公司控制是否存在重大缺陷，審計師必須尋找介于〔a〕具有非實質(zhì)性的微小超遠(yuǎn)期可能性，但同時也大于公司財務(wù)報表錯報的“不合理〞可能，〔b〕小于可能遠(yuǎn)期與不合理錯報可能性之間的控制〕。委員會相信第2號審計準(zhǔn)那么的現(xiàn)有框架：參照潛在錯報的可能性和量級，描述缺陷和實質(zhì)性漏洞，這一點非常正確。但是同時，委員會認(rèn)為這些定義的改良將使準(zhǔn)那么更加簡化和清楚。所以，關(guān)于內(nèi)部控制審計的準(zhǔn)那么提案對這些定義進(jìn)行了三項修正—用“合理可能性〞替換“微小超遠(yuǎn)期可能性〞委員會在定義第2號審計準(zhǔn)那么的“重大缺陷〞和“實質(zhì)性漏洞〞時使用了美國財務(wù)會計準(zhǔn)那么委員會第5號聲明《或有事項會計》〔“FASB第5號聲明〞〕中的說法描述發(fā)生可能性的最低要求。委員會選擇使用這些說法，因為委員會相信審計師和財務(wù)報表編制者已經(jīng)熟悉如何應(yīng)用這些術(shù)語，并且希望這些術(shù)語的應(yīng)用能夠提高缺陷評估的一致性。FASB第5號聲明描述了未來事件發(fā)生可能性的“很可能〞“合理可能〞或者“微小可能遠(yuǎn)期〞。第2號審計準(zhǔn)那么中的定義引用了錯報發(fā)生的“微小超遠(yuǎn)期〞可能。根據(jù)“FASB第5號聲明〞，事件的可能性既不是“合理可能〞，也不是“可能〞，那么該可能性就是“微小超遠(yuǎn)期〞。但委員會通過對第2號審計準(zhǔn)那么執(zhí)行情況的監(jiān)督發(fā)現(xiàn)：一些審計師和發(fā)行方將“微小超遠(yuǎn)期〞可能錯誤的理解為可能性遠(yuǎn)低于合理可能。這可能導(dǎo)致發(fā)行方和審計師在評估錯報的可能性時大大降低委員會最初設(shè)定的最低標(biāo)準(zhǔn)。為鼓勵對以上定義的正確應(yīng)用，準(zhǔn)那么提案在定義實質(zhì)性漏洞和重大缺陷時，用“合理可能性〞取代了對“微小超遠(yuǎn)期可能〞的引用。因為“微小超遠(yuǎn)期〞導(dǎo)致審計師和發(fā)行方在評估可能性時采用的標(biāo)準(zhǔn)比原先設(shè)定的標(biāo)準(zhǔn)更嚴(yán)格，這一修訂應(yīng)該能夠顯著改善對缺陷的評估，以使檢查出的實質(zhì)性漏洞是那些確實非常重要的缺陷。重新確定實質(zhì)性漏洞的定義，以去除重大缺陷第2號審計準(zhǔn)那么將實質(zhì)性漏洞定義為“導(dǎo)致年度或中期財務(wù)報告不可預(yù)防或檢測的實質(zhì)性錯報的重大缺陷或重大缺陷的綜合〞13/。在重大缺陷的定義中使用這樣的定義引起了關(guān)注：審計師的審計水平足以取得足夠的保證，保證審計過程能夠找出所有重大缺陷，而不僅僅是實質(zhì)性漏洞。內(nèi)部控制審計的目的是取得關(guān)于實質(zhì)性漏洞是否存在的證據(jù)。內(nèi)部控制審計并不要求審計師尋找嚴(yán)重程度低于實質(zhì)性漏洞的缺陷或缺陷組合。為更好的解釋審計的目的并最小化混淆的可能，委員會的準(zhǔn)那么提案用“控制缺陷或控制缺陷組合〞取代了實質(zhì)性漏洞定義對重大缺陷的引用。用“重大〞取代“不僅僅是不合理〞由于第2號審計準(zhǔn)那么將重大缺陷定義具有導(dǎo)致錯報〔不僅僅是不合理〕的控制缺陷或控制缺陷組合〔不僅僅是微小超遠(yuǎn)期可能〕。幾位評論者表達(dá)了關(guān)于“不僅僅是不合理〞的使用可能使公司和審計師在定義、討論和確定那些缺乏以對公司內(nèi)部控制整體產(chǎn)生影響的缺陷上花費(fèi)過多時間。因此，委員會建議重新定義重大缺陷，以更好地確定重大缺陷的重要程度的最低標(biāo)準(zhǔn)。因此，準(zhǔn)那么提案將“不僅僅是不合理〞替換為“重大〞，并將“重大〞定義為“雖然比實質(zhì)性程度輕，但其重要性足以引起負(fù)責(zé)公司財務(wù)報告監(jiān)管的人員的關(guān)注〞。13/見第2號審計準(zhǔn)那么第10段。問題提議的“重大〞定義對實際應(yīng)用而言，描述是否足夠清楚？是否對能夠?qū)е聦徲嫀熥龀鋈毕菘刂拼嬖谥卮笕毕莸臐撛阱e報類型進(jìn)行了適當(dāng)?shù)拿枋觯繉徲嫀熓欠裨诓淮嬖趯嶋H的實質(zhì)性錯報〔無論是管理還是審計師指出的〕的情況下能夠?qū)嵸|(zhì)性漏洞進(jìn)行合理確定？內(nèi)部控制審計準(zhǔn)那么提案是否能夠進(jìn)一步鼓勵審計師在實際的實質(zhì)性漏洞未出現(xiàn)的情況下，合理確定實質(zhì)性漏洞？提案中定義的修改是否能夠減少確定和分析那些不具有造成財務(wù)報表實質(zhì)性錯報的合理可能的缺陷的時間？修訂實質(zhì)性漏洞的重要指標(biāo)除了澄清定義，關(guān)于內(nèi)部控制審計的準(zhǔn)那么提案還希望能夠更好的描述這些定義在具體情境中的應(yīng)用。第2號審計準(zhǔn)那么對那些被認(rèn)為至少為重大缺陷和實質(zhì)性漏洞的重要指標(biāo)的環(huán)境進(jìn)行了描述14/。此類環(huán)境的例子包括已發(fā)布的財務(wù)報表的重新編報,以及無效的控制環(huán)境。對一個重要指標(biāo)確實定可能使審計師存有這樣的偏見：實質(zhì)性漏洞存在，但審計師并不需要做出實質(zhì)性漏洞存在的論斷。相反，審計師可能認(rèn)為：這些環(huán)境還不構(gòu)成實質(zhì)性漏洞，只是存在重大缺陷。但實際情況是，審計師的結(jié)論有時是：根本不存在缺陷。為保證提案的要求不會迫使審計師在缺陷不存在的情況下，做出缺陷存在的結(jié)論，并重申在做出以上評估時所需的判斷，委員會建議修改此規(guī)定，刪除關(guān)于將上述環(huán)境認(rèn)為是至少具有重大缺陷的要求。根據(jù)內(nèi)部控制審計準(zhǔn)那么提案，這些環(huán)境仍將是實質(zhì)性漏洞的重要指標(biāo)，但并不與審計師關(guān)于不存在缺陷的結(jié)論相悖。14/見第2號審計準(zhǔn)那么的第140段。準(zhǔn)那么提案還應(yīng)說明審計師如何對未糾正的重大缺陷是否反映了公司內(nèi)部控制中的實質(zhì)性漏洞進(jìn)行評估。根據(jù)第2號審計準(zhǔn)那么，已經(jīng)通知管理層和審計委員會、但一段合理時間后仍未得到改正的重大缺陷是實質(zhì)性漏洞的重要指標(biāo)。準(zhǔn)那么提案修改了這條規(guī)定，以強(qiáng)調(diào)其與審計師對公司控制環(huán)境的評估的關(guān)系。已經(jīng)通知管理層和審計委員會、但一段合理時間后仍未得到改正的重大缺陷可能暗示公司的控制環(huán)境無效。審計師需要評估公司的控制環(huán)境是否確實無效。如果無效，無效的控制環(huán)境〔而不是未得到改正的重大缺陷〕將成為實質(zhì)性漏洞的重要指標(biāo)。這一修改將說明：未改正的重大缺陷是實質(zhì)性漏洞的重要指標(biāo)，因為在有些環(huán)境中，這些未改正的重大缺陷可能意味著公司對改正內(nèi)部控制中存在的問題的重視不夠，或沒有能力改正。但有時，審計師可能發(fā)現(xiàn)公司評估重大缺陷，并做出合理決定：不改正缺陷。在這種情況下，準(zhǔn)那么提案將允許審計師做此結(jié)論：控制環(huán)境無效，但不存在實質(zhì)性漏洞。提議的改動將通過引導(dǎo)審計師將重點放在公司未改正重大缺陷的原因上，從而強(qiáng)調(diào)審計師對控制環(huán)境評估的重要性。問題準(zhǔn)那么是否允許審計師在存在一個重要指標(biāo)的情況下，做出不存在重大缺陷的結(jié)論？這一修改是否能夠通過允許采用更大程度的判斷改善實際情況？這一修改是否會導(dǎo)致對缺陷評估的不一致性？5.明確實質(zhì)性在審計中的作用在財務(wù)報表審計中，實質(zhì)性的概念是內(nèi)部控制審計的關(guān)鍵。雖然第2號審計準(zhǔn)那么以聯(lián)邦證券法的實質(zhì)性概念為根底15/，評論者表達(dá)了對第2號審計準(zhǔn)那么與實質(zhì)性相關(guān)的幾個方面的關(guān)注，包括對：審計師將準(zhǔn)那么解釋為指導(dǎo)審計師尋找內(nèi)部控制中的潛在缺點，無論這些缺點對財務(wù)報告的潛在影響如何16/。而這種解釋與委員會關(guān)于審計范圍的初衷和第2號審計準(zhǔn)那么本身相悖，針對以上擔(dān)憂，內(nèi)部控制審計準(zhǔn)那么提案進(jìn)一步說明：審計師在方案和執(zhí)行內(nèi)部控制審計中采用的實質(zhì)性方法應(yīng)與年度財務(wù)報表中采用的方法相同。例如，準(zhǔn)那么提案清楚說明：在確定內(nèi)部報告審計程序的性質(zhì)、時間和范圍時使用的賬目層面實質(zhì)性的考慮應(yīng)與財務(wù)報表審計中的相同。與此類似，兩個審計中的內(nèi)生風(fēng)險也相同，因此，準(zhǔn)那么提案說明：內(nèi)部控制審計中指出的重大帳目應(yīng)與財務(wù)報表審計中指出的重大帳目相同。明確中期實質(zhì)性在審計中的作用第2號審計準(zhǔn)那么和內(nèi)部控制準(zhǔn)那么提案中實質(zhì)性漏洞和重大缺陷的定義在描述潛在錯報的可能性和量級上既指中期財務(wù)報表，也指年度財務(wù)報表。一些評論者認(rèn)為表達(dá)了對：這種對中期實質(zhì)性的引用已經(jīng)使一些審計師將審計程序界定在一個過于嚴(yán)格的水平。對中期報表的引用僅與對缺陷的評估有關(guān)，與審計師的測試范圍無關(guān)。審計師在內(nèi)部控制方案和審計中應(yīng)采用與公司年度財務(wù)報表方案和審計中使用的實質(zhì)性考慮相同。為強(qiáng)調(diào)這點，委員會增加了準(zhǔn)那么提案中對范圍和評估作用的描述。15/見第2號審計準(zhǔn)那么的第22和23段。16/例如，見金融協(xié)會政府關(guān)系委員會AAP主席RossGuyer給美國證券監(jiān)督委員會秘書NancyM.Morris的信〔2006年5月1日〕〔“至今，我們?nèi)晕纯吹綄徲嫀熢趫?zhí)行審計，以及根據(jù)薩奧法案進(jìn)行測試和報告中，確定哪些為實質(zhì)性，哪些不是實質(zhì)性方面取得實質(zhì)性改良〞〕。問題是否需要對內(nèi)部控制審計范圍進(jìn)行進(jìn)一步的劃分，以防止不必要的測試？重大缺陷和實質(zhì)性漏洞的定義是否應(yīng)刪除對中期財務(wù)報表的引用？如果應(yīng)刪除，其對審計范圍會產(chǎn)生怎樣的影響？B.刪除不必要的程序提案刪除了委員會〔鑒于其監(jiān)督〕認(rèn)為對有效的內(nèi)部控制審計而言不必要的程序。尤其重要的一點時是,提案將刪除對公司內(nèi)部控制過程管理〔用來評估內(nèi)部控制〕進(jìn)行評估的要求，允許審計師減少某些風(fēng)險較低的領(lǐng)域的證據(jù)，重新將重點放在多地點測試要求上，解除了對使用他人工作的限制，重新調(diào)整了預(yù)排要求。刪除關(guān)于評價估管理層評估過程管理的要求根據(jù)《法案》404條款，美國證券監(jiān)督委員會規(guī)那么要求發(fā)行方的管理層在財年末對發(fā)行方內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行評估。這些規(guī)那么要求管理層的評估應(yīng)以適宜、且公認(rèn)的控制框架為根底17/。為根據(jù)第2號審計準(zhǔn)那么完成內(nèi)部控制審計，要求審計師評估管理層的年度評估流程18/。如果審計師確定管理層的評估流程未能給管理層的結(jié)論提供充分的根底，那么我們要求審計師放棄對公司內(nèi)部控制發(fā)表意見的權(quán)利19/。17/見證券交易法規(guī)那么13a-15〔c〕和15d-15〔c〕，17C.F.R.240.13a-15〔c〕和240.15d-15〔c〕。18/見第2號審計準(zhǔn)那么第40-46段。很多評論者表達(dá)了對這些要求的關(guān)注。其中一些相信，根據(jù)第2號審計準(zhǔn)那么，審計師為實現(xiàn)目標(biāo)利益，在直接的控制測試和衡量管理層評估過程中，執(zhí)行了不必要的程序。一些評論者表示：審計師進(jìn)行了細(xì)節(jié)性的測試，例如重新測試管理層已經(jīng)測試過的工程，僅僅是為了對管理層的評估過程做出結(jié)論。其他人相信，第2號規(guī)定的結(jié)果就是：審計師只是過分記錄管理層如何進(jìn)行評估，而評估有時會導(dǎo)致不必要的本錢和精力20/。作為對這些擔(dān)憂的回應(yīng)，一些評論者建議：審計師應(yīng)該僅評估管理流程的質(zhì)量，而不進(jìn)行任何獨立的測試，而其他人建議：應(yīng)完全去除或大幅減少審計師在管理流程中的參與21/。鑒于這一問題，委員會對哪些是完成有效的內(nèi)部控制評估必須的程序進(jìn)行了評估。委員會仍然相信第2號審計準(zhǔn)那么中所述的整體范圍是正確的，例如，為證明和報告管理層的評估，審計師必須直接測試控制，以確定它們是否有效22/。正是出于此原因，委員會相信審計師無需對管理層的評估流程的充分性進(jìn)行評估便能夠?qū)?nèi)部控制進(jìn)行有效的審計。19/見第2號審計準(zhǔn)那么第21、175和178段。20/此外，這些規(guī)定可能會使一些人誤解審計師根據(jù)第2號審計準(zhǔn)那么要求發(fā)表的兩個意見的第一個—關(guān)于管理層評估的意見。雖然第2號審計準(zhǔn)那么要求審計師評估管理流程，但審計師關(guān)于管理層評估的意見不是對管理層內(nèi)部控制評估流程的意見，而是審計師關(guān)于管理層關(guān)于有效性的聲明的陳述是否公正的意見。見PCAOB審計長ThomasRay在加州帕薩迪納第25屆美國證券監(jiān)督委員會和財務(wù)報告年會上的講話〔2006年6月8日〕。21/例如，見南方公司行政副總裁和首席財務(wù)官寫給PCAOB代主席BillGradison的信〔2006年4月27日〕〔“刪除關(guān)于獨立審計師應(yīng)對管理層評估和控制執(zhí)行有效性發(fā)表意見的要求，要求獨立審計師僅對登記者控制有效性發(fā)表意見。〞〕。結(jié)果，關(guān)于內(nèi)部控制審計的準(zhǔn)那么提案刪除了第2號審計準(zhǔn)那么第40到46段、關(guān)于評估管理層年度評估流程的要求。根據(jù)準(zhǔn)那么提案，審計師仍舊需要清楚管理流程，作為理解公司內(nèi)部控制、評估風(fēng)險、以及決定審計師應(yīng)用他人工作范圍的開始。但應(yīng)限制以上目的所需的工作范圍。雖然去除評估要求可以減少不必要的工作，但管理流程層的質(zhì)量與所需的審計師工作量存在內(nèi)生的聯(lián)系。例如，審計師使用他人工作的能力將以公司年度評估流程和持續(xù)的監(jiān)督行為、以及執(zhí)行工作者的能力和客觀性為根底。因為這個原因，審計師和管理層仍有必要繼續(xù)協(xié)調(diào)各自的努力。此外，一些評論者認(rèn)為：關(guān)于管理層評估的獨立觀點增加了準(zhǔn)那么的復(fù)雜性，增加了審計師范圍的混亂性23/。為強(qiáng)調(diào)適當(dāng)?shù)膶徲嫻ぷ鞣秶?，簡化報告，?zhǔn)那么提案要求審計師對內(nèi)部控制只能發(fā)表一個意見—審計師關(guān)于公司財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性意見的聲明24/。提案刪除了對管理層的評估分別發(fā)表單獨意見的要求，因為內(nèi)部控制意見本身就是多余的，后一個意見的信息表達(dá)更清楚，尤其是關(guān)于公司內(nèi)部控制是否有效方面。準(zhǔn)那么提案還規(guī)定：如果審計師對內(nèi)部控制有相反意見，那么應(yīng)在管理層報告的實質(zhì)性漏洞中表達(dá)，而不是對同一個實質(zhì)性漏洞進(jìn)行單獨的、詳細(xì)的描述。如果管理層未能公正的反響實質(zhì)性漏洞，那么審計師報告中應(yīng)包含一段解釋，以及必要信息，以公正描述漏洞。問題刪除關(guān)于評估管理流層程的要求是否能去除不必要的審計工作？22/此外，《法案》103條款要求委員會內(nèi)部控制審計準(zhǔn)那么應(yīng)包括“對內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和發(fā)行方程序的測試〞。根據(jù)103條款，委員會的準(zhǔn)那么還必須要求審計師在報告中說明“關(guān)于內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和程序的是否為交易記錄提供了合理保證的評估，這是對根據(jù)公認(rèn)會計原那么編制財務(wù)報表的必要要求〞。23/例如，見計算機(jī)科學(xué)公司副總裁兼首席財務(wù)官M(fèi)ichaelE.Keane給美國證券監(jiān)督委員會秘書NancyM.Morris的信〔2006年4月28日〕〔“我們建議僅要求審計師發(fā)表兩項意見，一項關(guān)于財務(wù)報表，另一項關(guān)于財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性。審計師關(guān)于管理層論斷的意見是多余的，也并不能為投資者提供更多的保證。關(guān)于財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性的意見提供了最確定的保證，并與審計師表達(dá)對公正報告登記者財務(wù)報表的關(guān)注的方式類似。〞〕24/根據(jù)404條款，美國證監(jiān)會條款要求審計師發(fā)表關(guān)于“管理層對登記方財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性的評估是否在所有方面的描述都公正〞的意見?！禨-X規(guī)那么》第2-02條，17C.F.R.210.2-02;見《S-X規(guī)那么》第1-02條，17C.F.R.210.1-02〔所謂審計師報告就是審計師“發(fā)表關(guān)于管理層對登記方財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性的評估的意見〞的報告〕。2006年12月13日，美國證監(jiān)會投票建議修改這些條款，修改要求要求審計師對內(nèi)部控制本身發(fā)表意見。如果這些修改意見被采納，那么委員會將被允許改變審計師的報告形式，而委員會正在提議改變報告形式。委員會和美國證監(jiān)會方案交疊各自的評論期，并保證最終的規(guī)那么連貫。不對管理流程進(jìn)行評估，審計師是否能夠有效進(jìn)行內(nèi)部控制審計？僅對內(nèi)部控制有效性發(fā)表意見，而不對管理層評估發(fā)表意見，是否能夠更清楚的反響審計師工作的范圍和結(jié)構(gòu)？允許考慮在之前的審計中獲取的知識很多評論者建議：在第一年的內(nèi)部控制審計后，審計師應(yīng)根據(jù)其關(guān)于各個控制的知識累積，減少測試的性質(zhì)、時間和范圍。評論者認(rèn)為審計師應(yīng)減少測試工作的程度已經(jīng)變化，其中一些建議某些較低風(fēng)險控制在接下來的年份中的測試應(yīng)減少，而其他一些評論者建議應(yīng)允許審計師循環(huán)25/控制測試26/。25/循環(huán)通常被認(rèn)為是一種允許審計師在內(nèi)部控制的大局部內(nèi)容上依賴以前年份的工作，每兩年對測試進(jìn)行一次更新，以保證內(nèi)容不變、且控制繼續(xù)有效。根據(jù)循環(huán)方法，審計師可以對每年全部控制的一半或三分之一進(jìn)行測試，測試選擇那些過去幾年未測試的區(qū)域進(jìn)行。26/例如，見ProtivitiInc.管理董事JamesW.Deloach,Jr.寫給證監(jiān)會秘書NancyM.Morris的信(2006年4月28日)〔“重新考慮第2號審計準(zhǔn)那么中‘每年以自身’為前提的要求〞〕；CIBC執(zhí)行副總裁兼總會計師BruceRenihan給證監(jiān)會秘書NancyM.Morris的信〔2006年4月26日〕〔“CIBC認(rèn)為：低風(fēng)險和中等風(fēng)險領(lǐng)域采用循環(huán)測試，將減少對操作有效性進(jìn)行評估的壓力，低風(fēng)險和中等風(fēng)險領(lǐng)域由風(fēng)險評估確定〞〕；禮來公司執(zhí)行董事、財務(wù)兼首席會計師ArnoldC.Hanish寫給證監(jiān)會秘書NancyM.Morris的信(2006年9月14日)〔“沒有變化的流程可以進(jìn)行定期的循環(huán)測試。如果變化后進(jìn)行了適當(dāng)?shù)淖兓刂?，也可以對存在變化的實質(zhì)性但低風(fēng)險的領(lǐng)域進(jìn)行循環(huán)測試。〞〕委員會意識到以前年份得到的審計知識對接下來的年份具有重要的意義。雖然委員會并不是在建議通過〔以大家廣泛理解的循環(huán)方式〕循環(huán)，但內(nèi)部控制審計準(zhǔn)那么提案將賦予審計師根據(jù)以上知識、及其對審計師對風(fēng)險評估工作的影響，決定減少某些領(lǐng)域的測試的靈活性。作為實現(xiàn)以上變化的第一步，準(zhǔn)那么提案成心省略了“每年的審計必須獨立〞，而第2號審計準(zhǔn)那么中包含這樣的規(guī)定27/。準(zhǔn)那么提案內(nèi)容還包括指導(dǎo)審計師如何合理考慮以前年份的知識，以減少在特定領(lǐng)域未來年份審計中的必要證據(jù)。準(zhǔn)那么提案中粗略描述的方法指導(dǎo)審計師在確定未來年份的給定控制的相關(guān)風(fēng)險時評估以前年份考慮的風(fēng)險因素之外的三個因素：以前年份的審計的性質(zhì)、時間和范圍；測試的結(jié)果；上次審計后控制或相關(guān)流程的變化。根據(jù)審計師的綜合風(fēng)險評估〔包括對未來年份的考慮〕，審計師應(yīng)根據(jù)控制中伴隨的風(fēng)險，確定需要取得的證據(jù)。例如，在考慮準(zhǔn)那么提案中的風(fēng)險因素、并確定控制風(fēng)險較小〔例如，因為內(nèi)生風(fēng)險較小，復(fù)雜程度低，上次審計未暴露任何缺陷〕后，審計師可能認(rèn)為通過預(yù)排能夠獲得足夠的證據(jù)。對風(fēng)險較高的控制，預(yù)排可能并不能提供足夠的證據(jù)；但是，根據(jù)準(zhǔn)那么提案，審計師在未來的年份中應(yīng)根據(jù)可能出現(xiàn)的風(fēng)險,調(diào)整測試的性質(zhì)、時間和范圍。根據(jù)準(zhǔn)那么提案中描述的方法，有些控制對財務(wù)報告內(nèi)部控制的整體有效性非常重要，或者具有極高的風(fēng)險，那么未來年份所需的證據(jù)不能減少。27/見第2號審計準(zhǔn)那么E120段。問題準(zhǔn)那么提案是否合理考慮了累積知識的價值？什么樣的環(huán)境下，審計師可以將預(yù)排程序視為操作有效性的充分證據(jù)？將多地址測試要求的重點重新放到風(fēng)險上，而不是覆蓋率上在對具有多個經(jīng)營地址或業(yè)務(wù)單元〔“多地址〞〕的公司進(jìn)行審計時，審計師面臨著額外的決策點。第2號審計準(zhǔn)那么描述的多地址方法將地址歸為三類：單一地址本身具有重大性，或涉及特定風(fēng)險；只有與其它地址相加才具有重大性的地址；以及自身不具有重大性，相加后仍然不具有重大性的地址。第2號審計準(zhǔn)那么描述了審計師應(yīng)如何確定每一類地址的相應(yīng)測試水平。此外，第2號審計準(zhǔn)那么指導(dǎo)審計師評估審計師的測試策略是否會促使審計師對公司的大局部控制進(jìn)行測試。如果審計師的測試策略不能保證測試占控制的高比例，那么審計師應(yīng)選擇額外的經(jīng)營地址進(jìn)行測試，直到測試比例到達(dá)要求的覆蓋率。很多評論者認(rèn)為：第2號審計準(zhǔn)那么指出的方法會導(dǎo)致不必要的工作?？傮w而言，這些評論者擔(dān)憂：這種方法會使審計師過分關(guān)注測試要到達(dá)某種比率，而對不同地址的風(fēng)險給與的關(guān)注不夠28/。根據(jù)過去兩年的監(jiān)督，委員會同意：第2號審計準(zhǔn)那么中的方法不能賦予審計師有效處理具體公司具體風(fēng)險的靈活性的說法。因此，在內(nèi)部控制審計準(zhǔn)那么提案中，委員會刪除了要求對公司大局部控制進(jìn)行測試的要求，指導(dǎo)審計師使用基于風(fēng)險的方法確定多地址審計的適當(dāng)方法。該方法賦予審計師的靈活性將允許審計師在具體環(huán)境下進(jìn)行必要的判斷，從而使多地址審計更有效。問題28/例如，見PfizerInc.副總裁兼總會計師LorettaV.Cangialosi寫給證監(jiān)會秘書NancyM.Morris的信〔2006年5月1日〕〔“我公司審計師對取得多-地址環(huán)境的充分證據(jù)的解釋包括：取得至少50%重大帳戶進(jìn)行測試〞〕。準(zhǔn)那么提案中確定多-地址審計測試范圍的方法是否能夠使多-地址審計更有效？去除使用他人工作的障礙審計師使用其他人的工作的能力對審計師必須親自執(zhí)行的程序具有直接的影響。當(dāng)審計師進(jìn)行高質(zhì)量的相關(guān)工作，但其他一些勝任審計工作且負(fù)責(zé)任的審計師已經(jīng)進(jìn)行過這些工作時，那么審計師可能只是增加努力，但不會提高質(zhì)量。第2號審計準(zhǔn)那么內(nèi)容包括使用他人工作的靈活方法，委員會已經(jīng)看到審計師在適當(dāng)領(lǐng)域借用其他人工作的自發(fā)性。但是,評論者仍建議委員會檢查準(zhǔn)那么的這局部內(nèi)容，確定是否存在阻礙審計師最正確使用這些資源的障礙，委員會已經(jīng)依據(jù)建議進(jìn)行了檢查29/。評估后，委員會認(rèn)為：第2號審計準(zhǔn)那么的某些條款確實會阻止審計師在內(nèi)部控制審計中使用他人的工作，最突出的一點就是刪除“主要證據(jù)〞條款。為了使這些及其它改變生效，委員會提議采用新的審計準(zhǔn)那么，《審計中考慮并使用他人的工作》。該準(zhǔn)那么將指導(dǎo)審計師在財務(wù)報告內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計中使用他人的工作。相應(yīng)地，新準(zhǔn)那么將取代暫行的委員會準(zhǔn)那么AU第322局部，《審計師在財務(wù)報表審計中對內(nèi)部審計作用的考慮》〔“AU第322局部〞〕，替換了第2號審計準(zhǔn)那么中對他人內(nèi)部控制審計工作使用的指導(dǎo)。因此，這一改變將影響對內(nèi)部控制和財務(wù)報表的綜合審計和對財務(wù)報表的單獨審計。29/例如，見愛迪生電力研究所執(zhí)行副總裁DavidK.Owens寫給證監(jiān)會秘書NancyM.Morris的信〔2006年9月15日〕〔“明確規(guī)定指導(dǎo)：允許并鼓勵外部審計師使用他人的工作，包括公司管理層和員工的工作，而不是僅限于內(nèi)部審計師的工作，如果審計師確定這些工作合理且客觀〞〕。關(guān)于審計師使用他人工作的統(tǒng)一框架將消除對整合內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的障礙?，F(xiàn)在，為測試內(nèi)部控制審計控制，審計師可以使用內(nèi)部審計師、其他公司職員和根據(jù)審計委員會管理指示工作的第三方的工作。但測試財務(wù)報表審計控制時，審計師只可以使用內(nèi)部審計師的工作。這就導(dǎo)致：一些其他人進(jìn)行的工作被審計師用來測試內(nèi)部控制審計的有效性，而這些工作卻不能作為審計師評估財務(wù)報表審計控制風(fēng)險的證據(jù)30/。準(zhǔn)那么提案將根據(jù)被測試的事件的性質(zhì)以及執(zhí)行測試的人員的能力和客觀性，建立統(tǒng)一的框架，以便審計師可以決定使用他人〔包括，但不限于，內(nèi)部審計師〕的工作作為審計證據(jù)—不管是測試內(nèi)部控制審計，還是測試財務(wù)報表審計控制中的帳戶余額和披露。委員會認(rèn)為統(tǒng)一的框架是適宜的，因為確定財務(wù)報表審計和綜合審計中使用他人工作的適宜時間的因素應(yīng)該相同。這些因素包括被測試的目標(biāo)事件的性質(zhì)，以及進(jìn)行測試的人員的能力和客觀性。如果審計師合理評估這些因素，那么他/她便能在審計中進(jìn)行正確決策。30/另一個例子，第2號審計準(zhǔn)那么在審計師直接使用他人工作方面沒有規(guī)定，而AU第322局部僅允許使用內(nèi)部審計人員的工作作為直接幫助。規(guī)定這種連續(xù)的、額外靈活性將有助于審計師完全整合內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計。關(guān)于使用他人工作的準(zhǔn)那么提案首先指導(dǎo)審計師取得對他人工作的理解，以確定與審計相關(guān)的行動。所謂相關(guān)行動是指能夠提供關(guān)于財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性證據(jù)或公司財務(wù)報表潛在錯報的證據(jù)的行動。該定義與AU第322局部中關(guān)于相關(guān)行動的描述類似。準(zhǔn)那么提案將要求審計師具有對他人進(jìn)行的相關(guān)行動的理解，以確定他人的工作將如何改變審計師〔如果沒有他人工作，審計師不得不進(jìn)行的〕工作的性質(zhì)、時間和范圍。這一點將鼓勵審計師在審計中最大限度的使用他人的工作。另一點同樣重要，相關(guān)行動的定義將保證審計師不會為獲得對其他人進(jìn)行的、但與審計無關(guān)的工作上浪費(fèi)時間。準(zhǔn)那么提案還將指導(dǎo)審計師決定：他人采取的相關(guān)行動是否指出了控制缺陷、欺騙、或財務(wù)報表錯報。無論審計師是否決定采用他人工作，以及如何使用，該條要求都適用。如果其他代表公司工作的人員發(fā)現(xiàn)公司內(nèi)部控制或財務(wù)報表中的問題，那么審計師應(yīng)將這些發(fā)現(xiàn)的問題作為審計內(nèi)容的一部份進(jìn)行處理。準(zhǔn)那么提案將刪除第2號審計準(zhǔn)那么的兩條規(guī)定。第一條，如上所述，準(zhǔn)那么提案將刪除“主要證據(jù)〞條款。第2號審計準(zhǔn)那么要求審計師自身的工作應(yīng)為審計師意見提供主要證據(jù)。很多評論者表達(dá)了對--第2號審計準(zhǔn)那么中的主要證據(jù)條款不合理地限制了審計師對他人工作的使用，尤其是在低風(fēng)險領(lǐng)域—的觀點31/。委員會相信：準(zhǔn)那么提案能夠防止對他人工作的不合理使用，同時鼓勵審計師進(jìn)行職業(yè)判斷、評估風(fēng)險、并根據(jù)具體審計的事實和環(huán)境安排工作。相應(yīng)地，委員會關(guān)于使用他人工作的準(zhǔn)那么提案不包含主要證據(jù)條款32/。而是，根據(jù)準(zhǔn)那么提案，審計師將通過評估他人測試的目標(biāo)事件的性質(zhì)、以及進(jìn)行測試工作的人員的能力和客觀性，決定使用他人工作的量。此外，準(zhǔn)那么提案還將提醒審計師：對財務(wù)報表或管理層內(nèi)部控制評估進(jìn)行報告的責(zé)任僅在于審計師，審計師必須取得讓人信服的證據(jù)，以支持自己的觀點。31/見美國財務(wù)經(jīng)理協(xié)會報告委員會主席LawrenceJ.Salva寫給證監(jiān)會秘書NancyM.Morris的信〔2006年5月1日〕〔“這導(dǎo)致審計師對管理層和/或內(nèi)部控制測試應(yīng)用非常有限，使審計師進(jìn)行了大量重復(fù)測試—甚至在低風(fēng)險領(lǐng)域〞〕；英特爾公司副總裁兼公司總會計師JamesG.Gampbell寫給證監(jiān)會NancyMorris的信〔2006年9月8日〕〔“第2號審計準(zhǔn)那么要求審計師要利用自己的工作作為證明結(jié)論的‘主要證據(jù)’，但該要求導(dǎo)致審計師產(chǎn)生了一種保守的心態(tài)，不能最大化對他人工作的使用，導(dǎo)致測試工作重復(fù)和不必要的操作負(fù)擔(dān)。〞〕32/AU第322局部不包括主要證據(jù)條款。因為準(zhǔn)那么提案十分強(qiáng)調(diào)審計師對測試人客觀性和能力的程度地評估，包括審計師進(jìn)行評估時應(yīng)考慮的幾個因素。與能力相關(guān)的因素包括測試執(zhí)行人的教育和經(jīng)驗水平、及其工作的質(zhì)量。與客觀性相關(guān)的因素包括公司針對測試執(zhí)行人客觀性的政策、負(fù)責(zé)他人工作的人員的組織地位，以及公司保證執(zhí)行工作的個人的補(bǔ)償安排不會對客觀性產(chǎn)生負(fù)面影響。這些因素中任何一個單一因素都不能決定人員的能力和客觀性，但每一要素都將影響審計師對測試執(zhí)行人整體能力和客觀性的評估。第二條，準(zhǔn)那么提案將刪除第2號審計準(zhǔn)那么中關(guān)于在控制環(huán)境中，測試控制時使用他人工作的具體要求。準(zhǔn)那么提案中關(guān)于總體原那么的應(yīng)用允許審計師使用他人工作測試內(nèi)控環(huán)境的某些方面，如果工作執(zhí)行人的能力和客觀性都足夠高。在這種情況下，例如，審計師可以使用他人工作決定：存在書面的行為準(zhǔn)那么，并且雇員已經(jīng)知曉并理解準(zhǔn)那么要求。另一方面，評估公司的行為準(zhǔn)那么是否被實際執(zhí)行，需要審計師進(jìn)行更多的判斷。在應(yīng)用準(zhǔn)那么提案中關(guān)于使用他人工作的原那么時，由于被測試控制的高風(fēng)險性，審計師應(yīng)合理決定親自進(jìn)行某些測試，無論其他人的能力和客觀性如何。問題準(zhǔn)那么提案中關(guān)于使用他人工作的統(tǒng)一框架是否既適用于綜合審計，也適用于單獨的財務(wù)報表審計？提案中的相關(guān)行動定義是否能夠充分反響行動的正確范圍，包括內(nèi)部控制框架監(jiān)督局部的行動。要求審計師清楚他人進(jìn)行的相關(guān)行動是否指出了控制缺陷、欺騙、或財務(wù)報表錯報是否能提高審計質(zhì)量？第2號審計準(zhǔn)那么中的主要證據(jù)條款是否足以說明審計師有取得充分證據(jù)的責(zé)任？準(zhǔn)那么提案是否規(guī)定了一個評估測試執(zhí)行人能力和客觀性的適當(dāng)框架？該框架是否能夠保證對他人工作的合理使用？該框架限制性是否太高？委員會是否已經(jīng)確定了評估能力和客觀性的適當(dāng)因素？是否還應(yīng)考慮其它因素？將公司針對測試執(zhí)行人補(bǔ)償安排的政策作為一項客觀性因素收錄的實際影響是什么？調(diào)整預(yù)排要求在內(nèi)部控制審計中，進(jìn)行預(yù)排是審計師理解公司和公司控制、確定公司內(nèi)部和內(nèi)部控制發(fā)生了哪些變化、并以一種適宜的方式評估內(nèi)部控制的有效方法。進(jìn)行預(yù)排時，從一開始、到公司信息系統(tǒng)、到信息在公司財務(wù)報告中得以反響，審計師執(zhí)行交流形式。預(yù)排要求審計師“走出審計室〞，與負(fù)責(zé)日常內(nèi)部控制的人員進(jìn)行交流。這同樣可以向?qū)徲嫀熖峁W(xué)習(xí)公司日?；顒拥臅r機(jī)，這些知識可能是審計師在任何文件中都無法學(xué)到的。根據(jù)第2號審計準(zhǔn)那么，審計師必須完成交易所有主要方面的預(yù)排。很多評論者表達(dá)了對主要方面預(yù)排所需花費(fèi)的時間和精力的關(guān)注，并建議：預(yù)排應(yīng)為自愿性的，或者預(yù)排的數(shù)量和頻率應(yīng)減少33/。根據(jù)前兩年的經(jīng)驗，委員會相信：預(yù)排是內(nèi)部控制審計的根底，但在不影響審計質(zhì)量的前提下，預(yù)排的數(shù)量可以減少。因此，關(guān)于內(nèi)部控制審計的準(zhǔn)那么提案僅要求對每一重大流程進(jìn)行一次預(yù)排，而不要求對每一重大流程內(nèi)的重大交易方面進(jìn)行一次預(yù)排。例如，如果發(fā)行方通過零售獲得收入，那么審計師應(yīng)對至少一項零售交易進(jìn)行預(yù)排。如果商店銷售和互聯(lián)網(wǎng)銷售都能給發(fā)行方帶來收入，那么審計師無需對兩種零售業(yè)務(wù)進(jìn)行單獨的預(yù)排，只要兩種零售業(yè)務(wù)在同一個重大流程中處理，并且不具有不同的重大風(fēng)險。33/例如，見辦公室倉庫華碩總律師兼公司管理任務(wù)力量圓桌會議協(xié)調(diào)委員會主席DavidFannin寫給證監(jiān)會秘書NancyM.Morris的信〔2006年5月6日〕〔“建議獨立審計師根據(jù)職業(yè)判斷，僅對隨機(jī)抽樣的流程進(jìn)行預(yù)排，而不是對給定審計年份的全部主要交易流程類型進(jìn)行預(yù)排〞〕；PCAOB公司專職秘書和管理人員協(xié)會主席寫給PCAOB成員的信〔2006年2月15日〕〔“我們希望對第2號審計準(zhǔn)那么關(guān)于某些情況下限制測試和預(yù)排頻率規(guī)定進(jìn)行修改〞〕。因為審計師通過程序進(jìn)行交流，審計師應(yīng)考慮不同的交易類型是否存在不同的風(fēng)險，并確定公司內(nèi)部控制應(yīng)如何處理這些風(fēng)險。準(zhǔn)那么提案對探究性問題的強(qiáng)調(diào)是為了說明：我們不要求審計師對流程的每一細(xì)微變化進(jìn)行單獨的交流。這些被建議的改變將使預(yù)排更加有效。準(zhǔn)那么提案還將允許審計師在進(jìn)行要求的預(yù)排時直接使用他人的工作34/。第2號審計準(zhǔn)那么要求審計師親自進(jìn)行預(yù)排。鑒于預(yù)排對審計的重要性，委員會仍然認(rèn)為：只有審計師親自參與重大的預(yù)排，才能實現(xiàn)預(yù)排的目標(biāo)。但審計人員與另一個完全有能力提供直接幫助、且客觀的他人之間的不同應(yīng)該很小，并且不應(yīng)該影響審計質(zhì)量，如果二者都被合理監(jiān)督。但允許在預(yù)排中使用直接幫助可能會減少本錢，提高效率。問題僅對重大流程進(jìn)行預(yù)排是否能在不影響審計質(zhì)量的前提下減少預(yù)排的數(shù)量和細(xì)節(jié)？審計師在進(jìn)行預(yù)排時使用他人工作作為直接的協(xié)助是否適宜？準(zhǔn)那么提案是否應(yīng)該允許審計師在進(jìn)行預(yù)排時擴(kuò)大使用他人工作的范圍？34/關(guān)于直接幫助的其它信息見附件4—審計準(zhǔn)那么提案—審計中考慮并使用他人的工作。C.調(diào)整審計準(zhǔn)那么，適用對較小公司的審計規(guī)模的調(diào)整符合404條款的要求對較小的上市公司而言意味著挑戰(zhàn)。一些評論者注意到：盡管較小的上市公司的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)可能比擬簡單，但這些小公司不太可能實現(xiàn)規(guī)模效益，這就使得較小公司設(shè)計、保持、評估內(nèi)部控制的本錢和審計本錢不成比例地高于較大公司?？紤]到如何最小化內(nèi)部審計本錢，并保持內(nèi)部審計的益處，委員會認(rèn)為：較小公司的財務(wù)報告風(fēng)險通常與較大、較復(fù)雜公司不同，并且較小公司內(nèi)控系統(tǒng)通常能夠利用不同的方式較好地處理風(fēng)險。因此，準(zhǔn)那么提案意識到：公司的規(guī)模和復(fù)雜度很重要，審計師應(yīng)執(zhí)行的程序依賴于公司規(guī)模和復(fù)雜度結(jié)合的具體情況連續(xù)統(tǒng)所在。委員會希望為減少不必要的審計工作而對提案進(jìn)行的大規(guī)模修改能夠?qū)^小公司的審計產(chǎn)生顯著影響。通常，提案對原那么〔而不是細(xì)節(jié)性的指導(dǎo)〕的依賴要求審計師在決定如何應(yīng)用準(zhǔn)那么前，考慮公司的具體事實和環(huán)境。具體修改包括將審計師的重點重新放到最重要的控制上、根據(jù)風(fēng)險確定必要的證據(jù)〔以及審計師的相應(yīng)努力程度〕，將使審計能夠適用所有公司。根據(jù)準(zhǔn)那么提案，審計師可以采用強(qiáng)有力的公司層面控制和財務(wù)報表審計程序降低較小公司的測試水平。委員會還將審計師在方案和執(zhí)行審計時評估公司規(guī)模和復(fù)雜度的要求收錄到準(zhǔn)那么提案。準(zhǔn)那么提案內(nèi)容包括根據(jù)證監(jiān)會咨詢委員會關(guān)于較小上市公司的最終報告和證監(jiān)會對“較大加速披露〞定義，而定義較小公司的條款，這與最近一期關(guān)于內(nèi)部控制評估的管理指南定義較小公司的條款一致35/。根據(jù)準(zhǔn)那么提案，審計師應(yīng)將使審計可調(diào)整，以使審計適合公司的規(guī)模和復(fù)雜度。35/咨詢委員會報告描述的“較小上市公司〞指那些市值低于7871萬美元的公司，“小資本公司〞指市值小于1282萬美元的上市公司。見證監(jiān)會小型上是市公司咨詢委員會，最終報告，5〔2006年4月23日〕；見《證券交易法》條例12b-2，17C.F.R.240.12b-2〔定義“大的加速披露者〞為“非附屬機(jī)構(gòu)持有的全球有投票權(quán)和無投票權(quán)的普通股市值大于等于7億美元〞并符合其它條件的上市公司?！硿?zhǔn)那么提案中關(guān)于可伸縮性的條款包括對規(guī)模較小、結(jié)構(gòu)相對簡單的公司的性質(zhì)的描述，這些性質(zhì)使這些較小的公司可以區(qū)別于較大的公司。例如，規(guī)模較小、結(jié)構(gòu)相對簡單的公司的高級管理層在日常商業(yè)活動中的參與范圍更廣，。清楚具體公司是否具有這樣的性質(zhì)對審計師確定進(jìn)行控制的適當(dāng)類別和范圍、并相應(yīng)調(diào)整審計程序非常重要。為幫助審計師做出以上決定，準(zhǔn)那么提案中關(guān)于調(diào)整審計的局部還對六個審計區(qū)域進(jìn)行了討論，這六個區(qū)域常常受到規(guī)模較小、結(jié)構(gòu)相對簡單的公司的性質(zhì)的影響。準(zhǔn)那么提案描述了每一領(lǐng)域中審計師為以一種實際且合理的方式取得充分的令人信服的證據(jù)應(yīng)當(dāng)應(yīng)用的原那么。準(zhǔn)那么的該局部將成為較小公司內(nèi)部控制審計指南的根底，該指南將在明年發(fā)布。該指南將擴(kuò)大準(zhǔn)那么中原那么的應(yīng)用，并為內(nèi)部控制審計提供實質(zhì)性建議，該指南正在小公司審計師特別工作隊的協(xié)助下以及較小公司的投入下進(jìn)行編寫。準(zhǔn)那么提案中關(guān)于調(diào)整審計的條款〔和將要出臺的指南〕將幫助審計師根據(jù)公司的規(guī)模和復(fù)雜性確定內(nèi)部控制審計的規(guī)模。問題關(guān)于內(nèi)部控制審計的準(zhǔn)那么提案是否合理描述了審計師如何調(diào)整審計規(guī)模，以適用公司規(guī)模和復(fù)雜度？規(guī)模較小、結(jié)構(gòu)相對簡單的公司是否還有其它的性質(zhì)，審計師在方案和執(zhí)行審計時應(yīng)予考慮？是否還存在委員會在討論調(diào)整審計規(guī)模時應(yīng)予考慮的與規(guī)模較小、結(jié)構(gòu)相對簡單的公司相關(guān)的不同？可調(diào)整性局部所討論的復(fù)雜性討論是否限制了可調(diào)整性條款在準(zhǔn)那么提案中的應(yīng)用？準(zhǔn)那么提案中設(shè)定的市值和收入最低標(biāo)準(zhǔn)是否能夠成為方案和執(zhí)行內(nèi)部控制審計時，衡量公司規(guī)模的有效方法？D.簡化要求提案的總體目標(biāo)是簡化要求，并在保持有效的內(nèi)部控制審計所需的核心原那么的同時，使要求的應(yīng)用更加簡便。草案的目標(biāo)是反映對第2號審計準(zhǔn)那么的三處改良。首先，特定性專一性的水平和細(xì)節(jié)性的水平降低了，將鼓勵審計師根據(jù)實際情況和環(huán)境進(jìn)行職業(yè)判斷，而不是采用一成不變的方法。其次，對陳述報告進(jìn)行了重組，以更好的反映反映內(nèi)部控制審計的流程。最后，要求的陳述方式更加具有可讀性，審計客戶和審計師都能理解。在降低第2號審計準(zhǔn)那么的細(xì)節(jié)性和特定征性水平上，委員會衡量了確定過硬的審計的根本面的標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)這一分析，委員會刪除了過分細(xì)節(jié)性的規(guī)定，以及可能無意中鼓勵流水賬似的合規(guī)方法。因此，提案更多的依賴總體原那么，而不是細(xì)節(jié)性的指導(dǎo)。委員會還對陳述進(jìn)行了重組，以更好的反映內(nèi)部控制審計的流程。該方法可以幫助審計師將工作重點放在確定最重要的應(yīng)予審計的控制和提高流程效率上。此外，為在適當(dāng)之處簡化機(jī)構(gòu)，就需要修改委員會暫行準(zhǔn)那么。最后，提案試圖以一種更可讀的方式〔包括對非審計師而言〕表達(dá)要求，并收錄了委員會和職員〔包括那些關(guān)注效率的人員〕發(fā)布的第2號審計準(zhǔn)那么指南中的重大性概念36/。這些改變將使各個公司的審計師〔無論公司規(guī)模如何〕對責(zé)任的理解更加清晰，并使內(nèi)部控制審計可以更靈活的調(diào)整，以適應(yīng)所有公司，無論公司規(guī)模如何，或伴隨的風(fēng)險怎樣。III.提案規(guī)那么3525-審計委員會對內(nèi)控相關(guān)效勞的提前批準(zhǔn)委員會還提議在申請與內(nèi)控相關(guān)的非內(nèi)控效勞的審計委員會提前批準(zhǔn)時，采用新的關(guān)于審計師責(zé)任的規(guī)那么。根據(jù)《證券交易法》10A〔i〕，《薩班斯--奧克斯利法案》第202條款修訂，審計師提議為發(fā)行客戶提供的非審計效勞“都應(yīng)先取得發(fā)行方審計委員會的提前批準(zhǔn)〞。該條規(guī)那么提議將要求審計師采取某些行動步驟，作為申請審計委員會關(guān)于與內(nèi)控相關(guān)的非內(nèi)控效勞提前批準(zhǔn)的一局部，從而繼續(xù)執(zhí)行法案的提前批準(zhǔn)要求。這些步驟的目的是保證審計委員會進(jìn)行關(guān)于內(nèi)控相關(guān)業(yè)績將如何影響?yīng)毩⑿缘暮侠頉Q策時擁有充分的信息。36/見2005年5月16日的《政策聲明》、《員工問題與答案》、《財務(wù)報告內(nèi)部控制審計》〔2005年5月16日〕。尤其是，規(guī)那么提案將要求申請審計的客戶的審計委員會提前批準(zhǔn)與內(nèi)控相關(guān)的非內(nèi)控效勞的注冊會計師公司(如果未得到提前批準(zhǔn)，這些效勞將被法案、證監(jiān)會規(guī)那么或委員會禁止)—向?qū)徲嬑瘑T會進(jìn)行關(guān)于提議的效勞的書面描述；與審計委員會討論提議的效勞對公司獨立性的潛在影響；將與審計委員會討論的主旨備案。這些要求與審計師申請審計委員會關(guān)于根據(jù)PCAOB3524規(guī)那么向?qū)徲嬁蛻籼峁┒悇?wù)效勞的提前批準(zhǔn)類似，同樣將被收錄在規(guī)那么中，作為委員會道德標(biāo)準(zhǔn)和獨立性原那么的一局部。規(guī)那么提案將替代現(xiàn)行的第2號審計準(zhǔn)那么中關(guān)于審計師獨立性的條款。除了一些概括性的討論，第2號審計準(zhǔn)那么規(guī)定還包括：為執(zhí)行提供內(nèi)控相關(guān)效勞的約定，審計師必須取得審計委員會具體的提前批準(zhǔn)37/。委員會局部根據(jù)第2號審計準(zhǔn)那么后對稅務(wù)效勞提前批準(zhǔn)規(guī)那么的采用情況，重新評估了該條要求。規(guī)那么提案并沒有指出提前批準(zhǔn)必須是具體的，這一點與委員會的稅務(wù)效勞提前批準(zhǔn)規(guī)那么一致。相反，規(guī)那么提案在審計委員會是否根據(jù)特別原那么或根據(jù)政策和程序進(jìn)行提前批準(zhǔn)上保持中立38/。很多發(fā)行方采用了在年度審計委員會會議上進(jìn)行提前批準(zhǔn)的政策，委員會清楚：這樣的年度方案過程可以將積極的陳述以及基于每一案例的提前批準(zhǔn)流程引入審計委員會。因此，委員會建議：委員會關(guān)于審計委員會對于內(nèi)控相關(guān)的效勞的提前批準(zhǔn)應(yīng)靈活，以便能夠適應(yīng)任何一個體系，并鼓勵審計師和審計委員會根據(jù)發(fā)行方的需要和屬性開發(fā)體系。37/第2號審計準(zhǔn)那么，第33段。38/證監(jiān)會2003年的獨立條款執(zhí)行了《法案》的提前批準(zhǔn)要求，采納了審計委員會對約定進(jìn)行管理的條款。見17C.F.R.210.2-01〔c〕〔7〕。第2號審計準(zhǔn)那么內(nèi)容還包括在與內(nèi)控相關(guān)的效勞中應(yīng)用獨立性原那么，并特別指出：設(shè)計或執(zhí)行發(fā)行方的控制將使審計師站到管理層的位置，并使審計師審計自己的工作39/。委員會建議不要在審計準(zhǔn)那么或單獨的獨立性規(guī)那么中重復(fù)這一獨立性指導(dǎo)。但如上文指出的，審計委員會提前批準(zhǔn)的規(guī)那么提案將要求審計師與審計委員會共同討論與內(nèi)控相關(guān)的效勞對獨立性的潛在影響。委員會建議在提前批準(zhǔn)規(guī)那么的這局部內(nèi)容增加一個注解，解釋獨立性的總體標(biāo)準(zhǔn)40/，幾項原那么將指導(dǎo)總體標(biāo)準(zhǔn)的應(yīng)用，包括審計師是否扮演管理者的角色，以及是否審計自身的工作41/。注釋將進(jìn)一步說明：如果管理層將內(nèi)部控制的責(zé)任授權(quán)給審計師，或者如果審計師設(shè)計并執(zhí)行了審計客戶的內(nèi)部控制，那么審計師就不是獨立的，這是總體準(zhǔn)那么應(yīng)用的一個例子。問題審計師是否還應(yīng)該向?qū)徲嬑瘑T會提供其它對內(nèi)部控制相關(guān)效勞的提前批準(zhǔn)程序有用的信息?IV.委員會暫行規(guī)那么的修訂委員會還建議對暫行準(zhǔn)那么進(jìn)行修改。有時，這些提議的修改都是管理性的，例如參考根據(jù)提議的新準(zhǔn)那么的條款號和定義更新暫行準(zhǔn)那么的其的參考。另一些情況下，修改將第2號審計準(zhǔn)那么中的現(xiàn)有信息更新為提案信息。例如，AU第722局部，《中期財務(wù)信息》，將被修改，以將第2號審計準(zhǔn)那么中關(guān)于審計師責(zé)任的指導(dǎo)包含在內(nèi)，因為該指導(dǎo)與管理層對內(nèi)部控制的季度性證明相關(guān)。這些改變不僅能夠簡化關(guān)于內(nèi)部控制審計的準(zhǔn)那么提案，還能夠使審計師更輕松地確定與中期相關(guān)的審計師責(zé)任的所有相關(guān)信息。39/第2號審計準(zhǔn)那么，第32段。40/《S-X規(guī)程》,2-01〔b〕條款，17C.F.R.210.2-01〔b〕；見AU第22局部獨立性條款03。41/《S-X規(guī)程》,2-01〔初步記錄摘要〕，17C.F.R.210.2-01〔初步記錄摘要〕。但在AU第530局部修改中，《獨立審計師報告日期》，委員會提議進(jìn)行大量的修改，這些修改將影響綜合審計和單獨的財務(wù)報告審計。提案將改變現(xiàn)行的要求將“通常，調(diào)查工作的完工日應(yīng)當(dāng)被視為獨立審計師的報告日〞修改為“審計師的審計報告簽名日不應(yīng)早于審計師取得充分的可信服證據(jù)支持審計師觀點的日期〞。提議的修改與國際審計與鑒證準(zhǔn)那么理事會和AICPA審計準(zhǔn)那么委員會近期采用的修改一致，并更加清晰的說明了審計師對財務(wù)報表相關(guān)事件的責(zé)任終止日期42/。更進(jìn)一步而言，報告日期要求的改變不會對審計師的當(dāng)前程序產(chǎn)生重大影響，很多審計師已經(jīng)開始將調(diào)查工作的完工日解釋為審計師取得充分的、可信服的支持審計觀點的證據(jù)的日期。VI.生效日提案的目的是改善和改良法案對內(nèi)部控制的要求的執(zhí)行情況。委員會希望提案的生效日為提案被采用的日期，并最小化對現(xiàn)行審計的影響。問題42/見《國際審計準(zhǔn)那么〔ISA〕700》〔修訂版〕“通用財務(wù)報表獨立審計師報告〞第52段，以及《第1號審計準(zhǔn)那么》“審計準(zhǔn)那么和程序的編撰〞“財務(wù)報表編制后發(fā)生的事項〞第12段，SAS113第12段修訂的《審計準(zhǔn)那么綜合報表》。委員會應(yīng)該如何設(shè)定生效日，以最小化對現(xiàn)行審計的影響，并盡早在準(zhǔn)那么提案中提供最大的靈活性？委員會在進(jìn)行決策時應(yīng)該考慮的因素有哪些？VII.公眾評論的時機(jī)委員會的評論征求期為70天。我們鼓勵對此感興趣的人士向委員會反映他們的觀點。書面評論請郵寄至華盛頓特區(qū)20006-2803，K街1666號，上市公司會計監(jiān)督委員會秘書辦公室，,或通過委員會網(wǎng)站發(fā)表評論。所有評論都應(yīng)針對PCAOB規(guī)那么制定事件第021號的主題和參考系列，最晚收件時間為2007年2月26日下午5點〔東部時區(qū)時間〕委員會將認(rèn)真考慮收到的所有評論。評論期結(jié)束后，委員會將決定是否對最終的規(guī)那么進(jìn)行修改。采納的任何修訂都將被遞交給證券交易委員會審批。根據(jù)《法案》107條款，委員會的規(guī)那么提案在得到證監(jiān)會批準(zhǔn)前無效。準(zhǔn)那么為委員會的規(guī)那么，受《法案》約束。2006年12月19日，根據(jù)PCAOB的附那么，委員會采納/s/J.GordonSeymourJ.GordonSeymour秘書2006年12月19日附件1—審計準(zhǔn)那么提案—與財務(wù)報表審計整合的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計附件2—審計準(zhǔn)那么提案—在審計中考慮并使用他人的工作附件3—規(guī)那么提案3525—與財務(wù)報告內(nèi)部控制相關(guān)的非審計效勞的審計委員會提案批準(zhǔn)附件4—暫行準(zhǔn)那么修訂提案附件1—審計準(zhǔn)那么2006年12月19日審計及相關(guān)職業(yè)慣例標(biāo)準(zhǔn)審計準(zhǔn)那么提案—與財務(wù)報表審計整合的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計如果委員會采納該審計準(zhǔn)那么提案，并且證券交易委員會通過該準(zhǔn)那么提案，那么該提案將取代第2號審計準(zhǔn)那么《聯(lián)系財務(wù)報表審計進(jìn)行的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計》。PCAOB上市公司會計監(jiān)督委員會目錄段落概述1-5審計方案6-15與財務(wù)報表審計的整合7風(fēng)險評估的角色8調(diào)整對較小公司的審計9-12使用他人工作13實質(zhì)性14-15使用從上至下的方法16-46確定公司層面的控制17-23控制環(huán)境19-20期末財務(wù)報告程序21-23確定重大賬目24-29確定相關(guān)論斷30-31確定主要交易類型和重大流程32-40進(jìn)行預(yù)排36-40選擇控制進(jìn)行測試41-46欺詐控制45-46測試控制47-69測試設(shè)計有效性47-48測試執(zhí)行有效性49-50確定風(fēng)險與證據(jù)的關(guān)系51-64控制測試的性質(zhì)55-56控制測試的時間57-60控制測試的范圍61-62前轉(zhuǎn)程序63-64未來年份審計的特殊考慮65-69評估識別的缺陷70-79實質(zhì)性漏洞的重要指標(biāo)79總結(jié)80-93形成意見80-83獲取書面陳述84-86通報某些事項87-93內(nèi)控報告94-108單獨或合并報告95-97報告日期98實質(zhì)性漏洞99-103后續(xù)事件104-108附件附件A——定義A1-A13附件B——特殊主題B1-B35綜合審計B1-B11多地點范圍的決定B12-B18效勞組織的使用B19-B29自動控制的基準(zhǔn)B30-B35附件C特殊報告情況C1-C17報告修改C1-C15根據(jù)聯(lián)邦證券法令報備C16-C17概述準(zhǔn)那么設(shè)立了審計師履行對管理層財務(wù)報告內(nèi)部控制〔“財務(wù)報告內(nèi)部控制審計〞〕有效性評估1/進(jìn)行審計時的要求，并規(guī)定了適用的指導(dǎo)，財務(wù)報告內(nèi)部控制審計整合了財務(wù)報表審計。審計師在財務(wù)報告內(nèi)部控制審計中的目標(biāo)是對公司財務(wù)報告內(nèi)部控制發(fā)表意見。為發(fā)表意見鋪墊，審計師必須方案并執(zhí)行審計，以取得截至管理層評估日是否存在實質(zhì)性漏洞的證據(jù)。即使財務(wù)報表不存在實質(zhì)性錯報，財務(wù)報告內(nèi)部控制中也可能存在實質(zhì)性漏洞。為取得截至日前是否存在實質(zhì)性漏洞的合理保證，審計師必須取得關(guān)于相關(guān)論斷控制的審計和執(zhí)行有效性的充分、且令人信服的證據(jù)2/。審計師可以親自進(jìn)行測試或通過使用他人工作取得以上證據(jù)3/。注：審計師應(yīng)該對那些對審計師決策重要的控制進(jìn)行測試，審計師的決策是關(guān)于公司控制是否足以處理相關(guān)論斷錯報風(fēng)險，錯報風(fēng)險可能導(dǎo)致公司財務(wù)報告的實質(zhì)性錯報。1/附件A中定義的術(shù)語、定義，首次出現(xiàn)時的采用黑體字。2/見AU第230局部，關(guān)于合理保證的進(jìn)一步討論見《工作執(zhí)行中應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注》。3/使用他人工作的更多指導(dǎo)見第13段。通用準(zhǔn)那么4/適用于財務(wù)報告內(nèi)部控制審計。這些準(zhǔn)那么要求對審計師進(jìn)行技術(shù)培訓(xùn)，并要求審計師具有熟練性、獨立性，執(zhí)行應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注包括職業(yè)疑心。準(zhǔn)那么規(guī)定了適用于財務(wù)報告內(nèi)部控制的調(diào)查工作和報告準(zhǔn)那么。審計師在進(jìn)行財務(wù)報告內(nèi)部控制審計時采用的控制框架應(yīng)當(dāng)與管理層在對公司財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性進(jìn)行年度評估時采用的控制框架相同，都應(yīng)當(dāng)為適用的、公認(rèn)的控制框架。審計方案財務(wù)報告內(nèi)部控制審計應(yīng)經(jīng)過合理方案，并嚴(yán)格監(jiān)督審計助理〔如果存在〕。方案審計時，審計師應(yīng)衡量以下事件對公司財務(wù)報表和財務(wù)報告內(nèi)部控制是否重要，如果重要，他們將如何影響審計師的程序—從其它約定中獲得的關(guān)于公司財務(wù)報告內(nèi)部控制的知識；4/見AU第150局部,《通用會計準(zhǔn)那么》。5/見《證券交易法》準(zhǔn)那么13a-15〔c〕以及15d-15〔c〕，17C.F.R.240.13a-15〔c〕和240.15d-15〔c〕。證監(jiān)會準(zhǔn)那么要求管理層審計師根據(jù)適用、且公認(rèn)的控制框架〔也就是審計準(zhǔn)那么〕對公司財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行評估，適用、且公認(rèn)的控制框架應(yīng)由遵守適當(dāng)法律程序的團(tuán)體或組織建立，適當(dāng)法律程序包括大范圍分發(fā)框架，征求公共評論。例如，COSO委員會報告〔也就是COSO報告〕提供的框架，英格蘭及威爾斯特許會計師協(xié)會，《內(nèi)部控制：綜合準(zhǔn)那么董事指南》〔也就是特恩布爾報告〕。影響公司所在行業(yè)的事件，例如財務(wù)報告慣例、經(jīng)濟(jì)條件、法律法規(guī)、以及技術(shù)變化；與公司業(yè)務(wù)相關(guān)的事件，例如公司組織、運(yùn)營特點、以及資金結(jié)構(gòu)；近期變化的幅度，如果公司近期出現(xiàn)了變化，例如公司的經(jīng)營、或財務(wù)報告內(nèi)部控制；審計師對實質(zhì)性、風(fēng)險、以及其它與實質(zhì)性漏洞相關(guān)的因素的初步判斷；已經(jīng)報告給審計委員會或管理層的控制缺陷；公司清楚的法律或法規(guī)事件；與公司財務(wù)報告內(nèi)部控制相關(guān)的現(xiàn)有證據(jù)的種類和范圍；以及對財務(wù)報告內(nèi)部控制的初步判斷。與財務(wù)報表審計的整合財務(wù)報告內(nèi)部控制審計應(yīng)與財務(wù)報表審計整合。兩個審計的目標(biāo)雖然不同，但審計師必須方案并執(zhí)行審計師工作，以實現(xiàn)兩個審計的目標(biāo)〔關(guān)于整合的詳細(xì)內(nèi)容見附件B〕風(fēng)險評估的角色風(fēng)險評估是準(zhǔn)那么中整個審計過程的根底。因此，審計師的風(fēng)險評估應(yīng)對內(nèi)部控制審計具有普遍深入的影響。公司財務(wù)報告內(nèi)部控制的具體領(lǐng)域中實質(zhì)性漏洞可能存在的風(fēng)險程度與審計師對該領(lǐng)域應(yīng)給與的關(guān)注之間具有直接的關(guān)系。相應(yīng)地，審計師應(yīng)當(dāng)將審計重點放在風(fēng)險最大的區(qū)域，以最大程度上減少實質(zhì)性漏洞被漏審的可能。在某一具體領(lǐng)域，實質(zhì)性漏洞存在的風(fēng)險越低，審計師在該領(lǐng)域所要投入的關(guān)注也越少。相應(yīng)地，審計師沒有必要對即使存在控制缺陷，也不存在造成財務(wù)報表實質(zhì)性錯報的合理可能的領(lǐng)域進(jìn)行測試。調(diào)整對較小公司的審計在方案并執(zhí)行內(nèi)部控制審計時，審計師應(yīng)評估公司的規(guī)模和復(fù)雜性。因為公司的規(guī)模和復(fù)雜性將影響錯報風(fēng)險以及這些風(fēng)險所需的必要控制，審計師對規(guī)模和復(fù)雜性的評估應(yīng)對審計具有普遍深入的影響。審計師應(yīng)將公司規(guī)模和復(fù)雜性如何影響審計進(jìn)行備案。在評估公司規(guī)模和復(fù)雜性時，審計師應(yīng)將公司自身的事實和環(huán)境考慮在內(nèi)。注：證監(jiān)會咨詢委員會關(guān)于較小規(guī)模上市公司的最終報告指出：市值和年收入是公司規(guī)模的有效指標(biāo)。根據(jù)咨詢委員會的報告，以及證監(jiān)會對“大型加速披露〞的定義，市值接近或小于7億美元，報告的年收入接近或小于2.5億美元的公司被認(rèn)為是較小規(guī)模的公司6/。6/咨詢委員會報告這樣描述：“較小規(guī)模的上市公司〞為市值低于7.871億美元的小型上市公司，“小資本公司〞為市值低于1.282億美元的小型上市公司。見美國證監(jiān)會小型上市公司咨詢委員會，最終報告，5〔2006年4月23日〕；見《證券交易法案》，條例12b-2，17C.F.R240.12b-2〔定義“大型加速披露方〞為“非附屬機(jī)構(gòu)持有的全球具有投票權(quán)和不具有投票權(quán)的普通股的市值大于等于7億美元〞，并符合其它條件的上市公司?！匙鳛楣疽?guī)模和復(fù)雜性評估的一局部，審計師應(yīng)決定較小型和結(jié)構(gòu)相對簡單的公司的共有性質(zhì)的范圍怎樣,這些性質(zhì)影響錯報風(fēng)險以及處理風(fēng)險的必要控制。這些性質(zhì)包括—較小的業(yè)務(wù)范圍；簡化的業(yè)務(wù)流程和財務(wù)報告系統(tǒng)；集中的會計功能；高級管理在日常商業(yè)活動中的廣泛參與；以及幾個等級的管理，每一級管理都應(yīng)有大的控制跨度。因為這些屬性，審計師應(yīng)當(dāng)清楚：規(guī)模較小、結(jié)構(gòu)較簡單的公司常常通過高級管理層與公司員工間的互動實現(xiàn)很多控制目標(biāo)，而不是通過正式的政策和程序。日常的檢查和監(jiān)督活動常常取代需要涉及很多執(zhí)行獨立職能的人員的多層次控制。審計師應(yīng)對規(guī)模較小、結(jié)構(gòu)相對簡單的公司的性質(zhì)如何影響內(nèi)部控制審計進(jìn)行評估。這些性質(zhì)將影響審計的很多方面。對規(guī)模較小、結(jié)構(gòu)相對簡單的公司進(jìn)行審計與規(guī)模較大、結(jié)構(gòu)相對復(fù)雜的公司的審計在以下方面〔不限于以下方面〕不同—從有限的公司文件中獲取充分的、令人信服的審計證據(jù)。審計師應(yīng)將現(xiàn)有審計證據(jù)的性質(zhì)和范圍，以及在方案和執(zhí)行審計過程中能夠獲取證據(jù)的時間段考慮在內(nèi)。缺少能夠說明控制操作的文件并不能證明：控制的執(zhí)行無效。對正式文件相對較少，規(guī)模較小、結(jié)構(gòu)相對簡單的公司而言，多數(shù)情況下，通過咨詢、觀察或其它程序測試控制能夠提供關(guān)于控制是否有效的充分證據(jù)，即使缺少文件。評估公司層面的控制，以充分處理錯報風(fēng)險。規(guī)模較小、結(jié)構(gòu)相對簡單的公司可能更多的依賴高級管理層對某些論斷中的錯報的檢測。在這種情況下，審計師應(yīng)將重點放在評估公司層面控制上。如43-44段討論的，如果公司層面的控制足以處理錯報風(fēng)險，那么審計師無需對與風(fēng)險相關(guān)的額外控制進(jìn)行測試。評估管理層逾越和緩解行動風(fēng)險。由于管理層在控制執(zhí)行和期末財務(wù)報告程序中的廣泛參與，防止管理層逾越的控制對規(guī)模較小、結(jié)構(gòu)相對簡單的公司尤其重要。審計師應(yīng)當(dāng)預(yù)測到：處理規(guī)模較小、結(jié)構(gòu)相對簡單的公司的管理層逾越可能與較大公司不同。例如，規(guī)模較小、結(jié)構(gòu)相對簡單的公司可能更多的依賴審計委員會對管理層逾越的監(jiān)督。評估替代職責(zé)別離的控制。規(guī)模較小、結(jié)構(gòu)相對簡單的公司在財務(wù)功能方面的雇員較少，限制了對職能的劃分，并使公司執(zhí)行其它控制以實現(xiàn)控制目標(biāo)。在這種情況下，審計師選擇的測試控制重點應(yīng)放在那些替代性控制、以及這些替代性控制是否實現(xiàn)了控制目標(biāo)上。評估財務(wù)報告的資格。評估公司負(fù)責(zé)財務(wù)報告和相關(guān)控制的人員資格時，審計師既應(yīng)考慮公司參與的交易和活動類別所需的必要能力，也應(yīng)當(dāng)考慮公司人員和協(xié)助進(jìn)行財務(wù)報告的各方的綜合能力。評估信息技術(shù)〔IT〕控制。規(guī)模較小、結(jié)構(gòu)相對簡單、業(yè)務(wù)流程簡單、財務(wù)操作集中的公司的信息系統(tǒng)也相對簡單，所以這些公司可以更廣泛的使用現(xiàn)成的軟件，無需修改。在使用現(xiàn)成軟件的領(lǐng)域，審計師對信息技術(shù)控制的測試重點應(yīng)該是對預(yù)編譯軟件包應(yīng)用的控制，因為管理層依賴預(yù)編譯軟件包實現(xiàn)控制目標(biāo)以及信息技術(shù)的總體控制，這些對應(yīng)用控制的有效操作非常重要。使用他人工作審計師應(yīng)對其將要應(yīng)用的他人工作的范圍進(jìn)行評估，他人工作包括管理層的內(nèi)部控制評估。準(zhǔn)那么提案，《在審計中考慮并使用他人工作》，內(nèi)容包括對獲取對他人進(jìn)行的工作的性質(zhì)、時間和范圍的理解，以及指出他人工作對審計的影響。準(zhǔn)那么規(guī)定：使用他人工作以減少審計師工作的性質(zhì)、時間和范圍，審計師必須評估他人測試的目標(biāo)事件的性質(zhì)，評估執(zhí)行工作的人員的能力和客觀性，并測試他人進(jìn)行的局部工作以評估他人工作的質(zhì)量和有效性。實質(zhì)性14.在方案財務(wù)報告內(nèi)部控制時，審計師應(yīng)使用的實質(zhì)性考慮應(yīng)該與審計師規(guī)劃公司年度財務(wù)報表審計使用的考慮相同7/。7/AU第312局部，更多關(guān)于實質(zhì)性的解釋見《執(zhí)行審計中的審計風(fēng)險和實質(zhì)性》。為評估審計中發(fā)現(xiàn)的控制缺陷或控制缺陷的綜合作用是否構(gòu)成重大缺陷或?qū)嵸|(zhì)性漏洞，審計師必須考慮年度和中期財務(wù)報表錯報的可能性。使用從上至下的方法在財務(wù)報告內(nèi)部控制審計中，審計師應(yīng)采用從上至下的方法選擇將要執(zhí)行的控制。從上至下的方法從財務(wù)報表水平和公司水平的控制開始，然后依次至重大帳目和披露、相關(guān)論斷、重大流程。這種方法指導(dǎo)審計師重點關(guān)注具有造成財務(wù)報表和相關(guān)披露的實質(zhì)性錯報的合理可能的賬目、披露和論斷。最后，審計師應(yīng)測試那些能夠充分解決每一相關(guān)論斷錯報風(fēng)險的控制。由此，從上至下的方法能夠指導(dǎo)審計師僅對那些為取得關(guān)于實質(zhì)性漏洞是否存在的合理保證所需的控制進(jìn)行控制。指出公司層面的控制審計師必須對那些對審計師關(guān)于公司是否具有有效的財務(wù)報告內(nèi)部控制的結(jié)論非常重要的公司層面的控制進(jìn)行測試。因為測試的結(jié)果將影響審計師評估財務(wù)報告內(nèi)部控制的其它方面的方式，審計師應(yīng)在審計流程早期對那些控制進(jìn)行測試。審計師對公司層面的控制的評估可能增加或減少審計師對流程、交易和應(yīng)用水平的控制的測試。公司層面的控制包括—與控制環(huán)境相關(guān)的控制；對管理層逾越的控制；公司的風(fēng)險評估流程；集中處理和控制，包括共同的效勞環(huán)境；監(jiān)督經(jīng)營結(jié)果的控制；監(jiān)督其它控制〔包括內(nèi)部審計功能活動、審計委員會和自我評估工程〕的控制；期末財務(wù)報告流程控制；以及針對重大業(yè)務(wù)控制和風(fēng)險管理實踐的政策?？刂骗h(huán)境。審計師必須評估公司的控制環(huán)境，因為這對有效的財務(wù)報告內(nèi)部控制很重要。作為評估控制環(huán)境的一部份，審計