作業(yè)成本計(jì)算及作業(yè)管理

作業(yè)成本計(jì)算及作業(yè)管理本節(jié)對我國企業(yè)運(yùn)用作業(yè)成本運(yùn)算方法和作業(yè)治理的情形進(jìn)行了統(tǒng)計(jì)分析和案例研究，探討了作業(yè)成本治理運(yùn)用與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境之間的關(guān)系，并就我國企業(yè)以后運(yùn)用作業(yè)成本運(yùn)算及作業(yè)治理的方式提出假設(shè)干建議。

一、引言

本世紀(jì)70年代之后，高新技術(shù)的蓬勃進(jìn)展和廣泛應(yīng)用，為作業(yè)成本運(yùn)算(Activity-Based

Cost,

ABC)和作業(yè)治理〔ActivityBased

Management,，ABM〕的顯現(xiàn)奠定了基礎(chǔ)。這種在80年代末興起于西方企業(yè)的先進(jìn)的成本運(yùn)算和企業(yè)治理方法，在目前對我國大多數(shù)企業(yè)還相當(dāng)新奇。然而，這是不是意味著它們離在我國企業(yè)的應(yīng)用還專門遙遠(yuǎn)呢?為回答這一間題，我們對有良好經(jīng)營業(yè)績或行業(yè)先進(jìn)的國內(nèi)企業(yè)進(jìn)行了成本治理方面的研究，專門是那些有著類似ABC和ABM體會(huì)的企業(yè)。

ABC和ABM作為一種挑戰(zhàn)傳統(tǒng)理念的新思想，其產(chǎn)生和進(jìn)展必定存在某種特定的動(dòng)因和背景。據(jù)文獻(xiàn)報(bào)道，作業(yè)成本運(yùn)算法起源于二十世紀(jì)30年代末、40年代初美國會(huì)計(jì)學(xué)家科勒(E.Kolher)的思想?？评债?dāng)時(shí)所面臨的問題是，如何正確運(yùn)算水力發(fā)電行業(yè)的成本。水力發(fā)電的要緊成本是發(fā)電設(shè)施等固定資產(chǎn)的折舊和愛護(hù)費(fèi)用等間接費(fèi)用，原材料水不需從市場上購進(jìn)，人工要緊用于對設(shè)備進(jìn)行監(jiān)控和愛護(hù)。采納傳統(tǒng)的以人工小時(shí)來分配間接費(fèi)用，明顯不能正確反映成本。因此，科勒提出了〝作業(yè)成本運(yùn)算法〞。然而，科勒的這一思想在當(dāng)時(shí)并未受到重視。直到80年代中期，由庫弗(R·Cooper)和卡普蘭(R.Kaplan)兩位教授對作業(yè)成本運(yùn)算進(jìn)行了系統(tǒng)、深入的理論和應(yīng)用研究之后，作業(yè)成本運(yùn)算法才受到西方會(huì)計(jì)界的普遍重視。

70年代以來，高新技術(shù)迅速進(jìn)展，社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生了專門大的變化。顧客需求多樣化和快速變化的市場環(huán)境，要求企業(yè)能夠?qū)Υ俗鞒鲅杆俚姆磻?yīng)。〝柔性生產(chǎn)系統(tǒng)〞確實(shí)是在這種背景下產(chǎn)生的，它取代了傳統(tǒng)的大批量的生產(chǎn)系統(tǒng)。柔性生產(chǎn)系統(tǒng)靈活、反應(yīng)迅速。從產(chǎn)品設(shè)計(jì)到制造，從材料配給、倉儲到產(chǎn)品發(fā)運(yùn)等，均實(shí)現(xiàn)了自動(dòng)化。柔性生產(chǎn)系統(tǒng)的顯現(xiàn)，向傳統(tǒng)的成本運(yùn)算和治理方法提出了嚴(yán)肅的挑戰(zhàn)。

在高新技術(shù)環(huán)境下，制造費(fèi)用的數(shù)額和比重大大提高。傳統(tǒng)成本運(yùn)算中以直截了當(dāng)人工小時(shí)、機(jī)器小時(shí)等作為制造費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)已不再適用了。同時(shí)，產(chǎn)品的多樣化也使得傳統(tǒng)的標(biāo)準(zhǔn)成本治理系統(tǒng)失去了意義。標(biāo)準(zhǔn)成本是針對大批量生產(chǎn)、有著固定生產(chǎn)工藝的生產(chǎn)系統(tǒng)而言的，而柔性生產(chǎn)系統(tǒng)不管在產(chǎn)品設(shè)計(jì)、生產(chǎn)設(shè)備和生產(chǎn)工藝上都有一定的彈性，因此，確定標(biāo)準(zhǔn)成本在這一系統(tǒng)中的意義不大。隨著高新技術(shù)在生產(chǎn)中的應(yīng)用日益增多，傳統(tǒng)成本運(yùn)算和成本治理與實(shí)際脫離的情形越來越嚴(yán)峻。作業(yè)成本運(yùn)算確實(shí)是在這一背景下產(chǎn)生并進(jìn)展的。

ABC的顯現(xiàn)最初是為了精確地運(yùn)算成本，解決共同成本的分配問題。然而后來人們發(fā)覺，它所提供的信息可被廣泛用于預(yù)算治理、生產(chǎn)治理、產(chǎn)品定價(jià)、新產(chǎn)品開發(fā)、顧客盈利能力分析等諸多方面岡，這使得作業(yè)成本運(yùn)算專門快超越了成本運(yùn)算本身，從而上升為以價(jià)值鏈分析為基礎(chǔ)的、服務(wù)于企業(yè)戰(zhàn)略需要的作業(yè)治理〔ABM〕。

從ABC、ABM產(chǎn)生動(dòng)因和背景的分析當(dāng)中，人們專門自然地得出如此的推論:作業(yè)成本運(yùn)算和作業(yè)治理應(yīng)用的前提條件必須有一個(gè)高科技制造環(huán)境。假如從這點(diǎn)來考察，明顯我國企業(yè)在目前應(yīng)用ABC和ABM條件還不太成熟。然而，ABC和ABM是以成本治理為基礎(chǔ)但卻超越成本治理本身的一種企業(yè)治理新思維。因此，盡管我國企業(yè)大多是勞動(dòng)密集型企業(yè)，高科技生產(chǎn)環(huán)境并不多，然而這種成本治理的新思維、新理念可否為我國企業(yè)所同意呢?假如是如此，那么在我國企業(yè)中就應(yīng)存在對這種成本治理思想的需求，表現(xiàn)在企業(yè)中應(yīng)存在一些自發(fā)運(yùn)用ABC或ABM的體會(huì)。為此，我們對期刊上刊出的關(guān)于企業(yè)理財(cái)治理先進(jìn)體會(huì)的報(bào)道進(jìn)行了統(tǒng)計(jì)分析。這些報(bào)道在一定程度上代表了我國成本治理實(shí)務(wù)進(jìn)展的前沿。我們期望從這些先進(jìn)企業(yè)的成本治理體會(huì)中發(fā)覺自發(fā)應(yīng)用ABC和ABM的實(shí)例，以便對它們的自發(fā)形成的環(huán)境和條件進(jìn)行分析、研究，發(fā)覺規(guī)律，查找適合我國企業(yè)運(yùn)用ABC、ABM的以后進(jìn)展模式。

二、數(shù)據(jù)處理

本文收集了1985年一1999年關(guān)于企業(yè)理財(cái)先進(jìn)體會(huì)報(bào)道531個(gè)。樣本分布在至少27個(gè)省市地區(qū)和幾十個(gè)行業(yè)。從這531個(gè)樣本中剔除關(guān)于地區(qū)行業(yè)或非盈利組織報(bào)道的樣本134個(gè)，得到有效樣本397個(gè)。在這397個(gè)樣本中，通過具體數(shù)字說明業(yè)績優(yōu)良的占59.19%，被評為先進(jìn)或優(yōu)秀的占8.06%，既有業(yè)績數(shù)字又被評為先進(jìn)的占5.29%，其他屬于體會(huì)介紹，占27.46%。這為研究我國成本治理實(shí)務(wù)進(jìn)展前沿提供了一個(gè)專門好的基礎(chǔ)。

在397個(gè)樣本中，我們對涉及成本治理方法以及ABC和ABM應(yīng)用情形等進(jìn)行了統(tǒng)計(jì)。統(tǒng)計(jì)中我們以該項(xiàng)目是否有具體數(shù)字、事例或說明為標(biāo)準(zhǔn)，沒有數(shù)字、事例或具體說明的當(dāng)空缺處理。

三、成本治理方法分析

我們對397個(gè)樣本進(jìn)行了統(tǒng)計(jì)，各種成本治理方法運(yùn)用樣本有189個(gè)(其中包括對運(yùn)用多種成本治理方法企業(yè)的重復(fù)計(jì)數(shù))。我們考察的成本治理方法要緊有作業(yè)成本、目標(biāo)成本(包括打算成本、定額成本和標(biāo)準(zhǔn)成本)、全生命周期成本、PDCA(打算-實(shí)施-檢查-行為決定)循環(huán)治理以及質(zhì)量成本等。表1給出的是統(tǒng)計(jì)結(jié)果。

表1成本治理方法統(tǒng)計(jì)

作業(yè)成本

目標(biāo)成本

全生命周期成本

PDCA

質(zhì)量成本

其他總數(shù)

樣本6161

22108189

比例

3.17%

85.19%1.06%1.06%5.29%4.23%

100%

在表1中，〝作業(yè)成本〞樣本包括自覺或不自覺采納ABC方法的企業(yè)，或者說，明確運(yùn)用ABC方法的和可視為ABC〝雛形〞的企業(yè)。從統(tǒng)計(jì)結(jié)果看，這類樣本在有效樣本中的比例專門小。所謂〝不自覺〞，確實(shí)是一些企業(yè)未使用〝作業(yè)成本〞這一名稱，但實(shí)際進(jìn)行的工作已十分接近。

從表1數(shù)據(jù)可知，目標(biāo)成本方法是企業(yè)運(yùn)用得最多的方法，占85.19%。由于在我國實(shí)務(wù)界打算成本、標(biāo)準(zhǔn)成本和定額成本等概念與目標(biāo)成本經(jīng)?；煊?，難以甄別，故在此將它們?nèi)繗w為一類。這也許是此類方法比例較高的一個(gè)緣故。表1的這一結(jié)果與1999年中國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)〝治理會(huì)計(jì)與應(yīng)用專題研討會(huì)〞企業(yè)代表們的觀點(diǎn)一致。企業(yè)代表們表示，目前，目標(biāo)成本乃是我國企業(yè)運(yùn)用得最為廣泛的成本治理方法。

表1中〝全生命周期成本〞采納的是一種狹義的定義，即指從產(chǎn)品設(shè)計(jì)、采購、生產(chǎn)到銷售實(shí)行全面成本治理。廣義上的全生命周期是指包括消費(fèi)者購入產(chǎn)品后以及廢棄和剔除時(shí)期在內(nèi)的整個(gè)時(shí)刻周期，因而成本治理的〝面〞更寬，時(shí)刻更長。然而，這種情形在本次研究中尚未發(fā)覺一例。全生產(chǎn)周期成本盡管居于現(xiàn)代成本治理中的一部分，但它是一種全新的目標(biāo)成本治理概念。為考察這一新概念的運(yùn)用，我們專門對它進(jìn)行了考察。表1中所列樣本，均為明確提出這一概念的企業(yè)。從比例看，運(yùn)用這一成本治理方法的企業(yè)并不多。

類似的還有PDCA。實(shí)際上，PDCA反映的是成本治理的實(shí)施流程。〝打算-實(shí)施-檢查-行為決定〞這一循環(huán)，不管作業(yè)成本治理依舊目標(biāo)成本，都需要這些具體步驟來保證事實(shí)上施。從比例看，明確運(yùn)用這一方法的企業(yè)亦不多，僅有兩例。

通常，質(zhì)量成本指的是預(yù)防成本、鑒別成本、內(nèi)部缺失成本和外部缺失成本等，它是企業(yè)整個(gè)成本治理工作的一部分。在那個(gè)地點(diǎn)，報(bào)道進(jìn)行了質(zhì)量成本治理的樣本企業(yè)比例為5.29%。這一比例較低并不能說明企業(yè)不重視質(zhì)量治理。相反，企業(yè)對質(zhì)量十分重視。這一比例不高的緣故，只能說明在質(zhì)量治理中運(yùn)用了質(zhì)量成本運(yùn)算方法的企業(yè)并不多。

四、作業(yè)成本運(yùn)算法與作業(yè)原理運(yùn)用分析

1．作業(yè)成本運(yùn)算法與作業(yè)治理的運(yùn)用

表1中統(tǒng)計(jì)出運(yùn)用作業(yè)成本或有類似體會(huì)的樣本企業(yè)6個(gè)?，F(xiàn)將這6個(gè)企業(yè)有關(guān)情形列于表2中。表2中〝產(chǎn)品特點(diǎn)〞一項(xiàng)反映產(chǎn)品生產(chǎn)的數(shù)量和品種等，〝1〞代表小批量、品種變化多，以及工藝復(fù)雜、周期長，〝2〞代表大批量、品種變化少。〝價(jià)值工程〞反映樣本企業(yè)是否運(yùn)用了價(jià)值工程方法。〝零存貨〞為〝1〞代表企業(yè)實(shí)行了〝零庫存〞治理，〝0〞表示未實(shí)行，〝全面質(zhì)量治理〞和〝適時(shí)生產(chǎn)〞等亦如此。在表2中〝ABC〞代表企業(yè)是否運(yùn)用了作業(yè)成本運(yùn)算法來運(yùn)算成本，〝1〞為是，〝0〞為不是。〝ABM〞為作業(yè)治理，〝目標(biāo)成本〞反映的是企業(yè)所運(yùn)用的成本治理方法。信息系統(tǒng)反映的是企業(yè)是否進(jìn)行了有關(guān)信息的收集、建立治理信息系統(tǒng)等。各欄目的空缺項(xiàng)表示企業(yè)報(bào)道內(nèi)容未涉及該項(xiàng)目。

表2運(yùn)用ABC/ABM或有類似體會(huì)的樣本企業(yè)

報(bào)道年份

企業(yè)名稱

要緊產(chǎn)品

產(chǎn)品特點(diǎn)

價(jià)值工程

零存貨

全面質(zhì)量治理

適時(shí)生產(chǎn)

ABC

ABM

目標(biāo)成本

信息系統(tǒng)

1986

上?？p紉機(jī)一廠四廠

縫紉機(jī)

1

1*

1987

上鋼三廠

專門鋼材

2

1

0

1

1

1

1990

二汽集團(tuán)

汽車整車

2

1*

1

1

1

1

1

1994

棗陽野馬自行車廠

自行車

1

01

1

1

1

1996

湖南常德中興機(jī)械廠

榨油機(jī)械

1*

0

0

0

1

1

1996

哈爾濱飛機(jī)制造公司

飛機(jī)**1

1

1

1

*表示在產(chǎn)呂設(shè)計(jì)過程運(yùn)用了價(jià)值工程

**哈爾濱飛機(jī)制造公司另一要緊產(chǎn)品為汽車，其產(chǎn)品特點(diǎn)為〝大批量〞

從表1及表2的統(tǒng)計(jì)結(jié)果來看，自覺運(yùn)用ABC進(jìn)行成本運(yùn)算的在樣本企業(yè)中未發(fā)覺一例，也未曾發(fā)覺樣本企業(yè)總結(jié)出作業(yè)成本運(yùn)算法。由于真正意義上的作業(yè)成本運(yùn)算法尚未發(fā)覺，因此，利用作業(yè)成本運(yùn)算的信息進(jìn)行治理的、真正意義上的作業(yè)治理應(yīng)該也不存在。然而統(tǒng)計(jì)發(fā)覺，有少量樣本企業(yè)存在類似作業(yè)治理的治理體會(huì)。表2中的6家企業(yè)均屬此類。

上海縫紉機(jī)一廠和四廠、二汽集團(tuán)和湖南常德中興機(jī)械廠的做法是，運(yùn)用價(jià)值工程方法，對生產(chǎn)過程、工藝進(jìn)行分析、改進(jìn)。我們明白，作業(yè)治理是一種應(yīng)用作業(yè)成本運(yùn)算提供的成本信息，從成本角度，合理安排產(chǎn)品或勞務(wù)的銷售組合，查找改變作業(yè)和生產(chǎn)流程，改善和提高生產(chǎn)率的機(jī)會(huì)的治理活動(dòng)。而價(jià)值工程(Value

Engineering的差不多思想確實(shí)是通過功能、成本分析，設(shè)法提高價(jià)值比率(即功能/成本)，不斷完善產(chǎn)品或服務(wù).

對生產(chǎn)過程和工藝過程的價(jià)值工程分析，也可認(rèn)為確實(shí)是在作業(yè)層次上的價(jià)值分析，是對企業(yè)價(jià)值鏈的完善，因而它們是一種作業(yè)治理的近似形式。

上鋼三廠的做法是，為操縱質(zhì)量，上下工序間要簽訂〝中意合同〞，并建立質(zhì)量治理聯(lián)絡(luò)網(wǎng)，從原材料采購到生產(chǎn)過程的各個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行質(zhì)量操縱。明顯，上鋼三廠將質(zhì)量治理深入到了作業(yè)的水平。這一做法表達(dá)的是一種以作業(yè)為基礎(chǔ)的質(zhì)量治理，屬于作業(yè)治理的一個(gè)特定方面。

棗陽野馬自行車廠實(shí)行了〝一貨一單系統(tǒng)工程〞，即從打算、采購、投人、加工、檢驗(yàn)、核算到銷售，均按〝一種物資，一張訂單〞進(jìn)行安排，整體聯(lián)動(dòng)。企業(yè)的物資配給、質(zhì)量監(jiān)控、成本核算等，均圍繞〝一貨一單〞完成。因此，從生產(chǎn)組織等現(xiàn)場操縱手段上看，〝一貨一單系統(tǒng)工程〞專門接近〝適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)〞，只只是它不是由電腦一體化系統(tǒng)來完成的。該個(gè)案反映的是一種作業(yè)鏈優(yōu)化下的新的企業(yè)治理觀。

哈爾濱飛機(jī)制造廠的做法是，針對飛機(jī)生產(chǎn)周期長、小批單件的特點(diǎn)，運(yùn)用價(jià)值工程方法，對飛機(jī)生產(chǎn)從工藝路線、成本定額等方面實(shí)施一體化治理。對飛機(jī)生產(chǎn)各車間、各個(gè)零件工序的目標(biāo)成本進(jìn)行測定，并以此為依據(jù)制定內(nèi)部核算價(jià)格。哈爾濱飛機(jī)制造廠的這種做法，可視為不自覺地運(yùn)用作業(yè)成本運(yùn)算信息進(jìn)行內(nèi)部定價(jià)之一例。

2．生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境分析

作業(yè)成本運(yùn)算法、作業(yè)治理需要與之相適應(yīng)的生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境。這一環(huán)境的要緊特點(diǎn)可歸納為：小批量、多變化的產(chǎn)品，對企業(yè)整個(gè)作業(yè)鏈和價(jià)值鏈以〝全息圖像〞方式反映的產(chǎn)品設(shè)計(jì)過程，適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)，由后往前的〝拉動(dòng)式〞生產(chǎn)現(xiàn)場操縱，各個(gè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)的〝零存貨〞和全面質(zhì)量治理下的〝零缺陷〞，以及先進(jìn)的治理信息系統(tǒng)等。

表2中給出了6家企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境方面的情形。從產(chǎn)品特點(diǎn)上看，這6家企業(yè)產(chǎn)品中有3家是屬于小批量、多變化、工藝復(fù)雜的產(chǎn)品，另2家那么為大規(guī)模、變化少的產(chǎn)品。一樣來說，實(shí)行作業(yè)成本運(yùn)算和作業(yè)治理的企業(yè)要緊生產(chǎn)小批量、多變化的產(chǎn)品，但明顯，我們的發(fā)覺不是如此。由于樣本數(shù)量過少，我們不能對運(yùn)用作業(yè)治理企業(yè)的產(chǎn)品特點(diǎn)做出總體判定，然而，我們至少能夠說，一些大規(guī)模、變化少的產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)同樣討似運(yùn)用作業(yè)治理。

在6家企業(yè)中，有3家將價(jià)值工程方法運(yùn)用于產(chǎn)品設(shè)計(jì)當(dāng)中。由于產(chǎn)品成本的構(gòu)成與所采納的工藝流程緊密相關(guān)，產(chǎn)品功能的確定又與對價(jià)值形成的分析緊密聯(lián)系，因此，價(jià)值工程方法實(shí)際上己將產(chǎn)品生產(chǎn)的整個(gè)作業(yè)鏈和價(jià)值鏈反映在產(chǎn)品設(shè)計(jì)過程中。

在存貨治理上面，只有二汽集團(tuán)1家企業(yè)實(shí)行了〝零存貨〞。二汽集團(tuán)由于采取了所謂〝一個(gè)流〞的生產(chǎn)方式，使得〝零件始終處于不停滯、不堆積、不超越、按節(jié)拍一個(gè)一個(gè)地流淌的狀態(tài)〞。另有2家企業(yè)明確未實(shí)行〝零存貨〞治理。盡管棗陽野馬自行車也實(shí)行了類似適時(shí)生產(chǎn)的生產(chǎn)組織治理，但存貨依舊存在的，因?yàn)樗脑o材料、零配件的供配是按周期批次來打算安排的。另一家湖南常德中興機(jī)械廠中間環(huán)節(jié)仍存在零部件的庫存。

關(guān)于質(zhì)量治理，企業(yè)大多比較重視。6家中有3家報(bào)道采納了〝全面質(zhì)量治理〞。其特點(diǎn)是加強(qiáng)了對各工序的現(xiàn)場質(zhì)量監(jiān)管，建立質(zhì)量治理網(wǎng)絡(luò)，實(shí)施從原輔材料進(jìn)廠、生產(chǎn)加工、到裝配運(yùn)輸、產(chǎn)品出廠的〝全過程〞質(zhì)量治理。然而，有1家報(bào)道其所采納的質(zhì)量治理方法要緊是質(zhì)量承包，廢品率操縱，而沒有全面質(zhì)量治理。

關(guān)于生產(chǎn)組織，有2家企業(yè)報(bào)道了有類似適時(shí)生產(chǎn)的情形。一個(gè)是二汽集團(tuán)，它采納的是〝一個(gè)流〞生產(chǎn)方式，目的在于提高勞動(dòng)生產(chǎn)率。人、設(shè)備、材料、工具和工序、環(huán)節(jié)等，均在時(shí)刻和空間上優(yōu)化組合，即以〝最少的人力、最小的消耗、最省的時(shí)刻、最短的進(jìn)程、最簡練的動(dòng)作、最易把握的方式，完成必要的工作量〞。另一個(gè)那么是棗陽野馬自行車廠，它采納了〝一貨一單〞的生產(chǎn)方式。在這種方式下，各部門工作緊密銜接，和諧進(jìn)行，整體聯(lián)動(dòng)。

另外，表2數(shù)據(jù)顯示有3家企業(yè)報(bào)道了相關(guān)信息系統(tǒng)的建設(shè)，說明企業(yè)對信息系統(tǒng)較為重視。在這3家企業(yè)中，信息系統(tǒng)對專門性的信息如質(zhì)量或市場進(jìn)行了采集，還通過信息網(wǎng)絡(luò)、〝碰頭會(huì)〞等進(jìn)行信息交流。然而，從所報(bào)道的情形看，企業(yè)未談及運(yùn)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)、電子商務(wù)資訊等，信息系統(tǒng)較為原始。

總之，從企業(yè)整體經(jīng)營環(huán)境來看，我國企業(yè)作業(yè)治理類似體會(huì)產(chǎn)生的環(huán)境與作業(yè)治理產(chǎn)生的環(huán)境不完全相同。3．目標(biāo)成本與作業(yè)成本運(yùn)算、作業(yè)治理是否〝兼容〞

表1的數(shù)據(jù)告訴我們，目標(biāo)成本乃是我國企業(yè)中運(yùn)用得最多的成本治理方法。這一點(diǎn)在表2中也能看到。在有ABM運(yùn)用體會(huì)的6家企業(yè)中，就有4家企業(yè)采納了目標(biāo)成本方法。那個(gè)地點(diǎn)的目標(biāo)成本泛指所有給定成本，如定額成本、打算成本、標(biāo)準(zhǔn)成本等，而非狹義的以市場可同意成本為治理目標(biāo)的目標(biāo)成本。從表2數(shù)據(jù)得到的初步結(jié)論是，目標(biāo)成本治理與作業(yè)治理在企業(yè)中可能同時(shí)并存。

作業(yè)治理從其形成的背景看是對標(biāo)準(zhǔn)成本治理方式的一種否定，而作業(yè)成本治理與狹義的目標(biāo)成本治理也常被視作兩種不同的成本治理模式悶。然而，我們觀看到的現(xiàn)象卻不是如此。

從這4家企業(yè)報(bào)道的情形看，上鋼三廠是以〝降低成本500萬元〞為目標(biāo)，對全廠實(shí)施成本治理操縱。二汽集團(tuán)成本治理操縱的對象是〝非生產(chǎn)性支出〞和〝勞務(wù)開支〞，通過制定有關(guān)具體措施進(jìn)行〝事先操縱〞，這是一種打算成本操縱模式。湖南常德中興機(jī)械廠通過對車間制定費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)、工時(shí)定額和材料、能源消耗定額等進(jìn)行成本操縱，其中關(guān)于廢品率(屬質(zhì)量成本范疇)那么操縱到工序?qū)哟?。在哈爾濱飛機(jī)制造廠，飛機(jī)零部件成本的操縱確實(shí)是通過〝工藝路線、材料定額、工時(shí)定額、目標(biāo)成本四位一體的治理工程〞來實(shí)施的。將這4家企業(yè)成本操縱對象與它們作業(yè)治理的對象加以比較，不難發(fā)覺，除了哈爾濱飛機(jī)制造廠以外，在其他3家企業(yè)中，兩種成本治理差不多上是針對不同對象來說的。作業(yè)治理要緊針對產(chǎn)品設(shè)計(jì)、生產(chǎn)工藝過程和質(zhì)量治理，而目標(biāo)成本那么要緊針對材料、人工消耗、非生產(chǎn)性開支等。這可能是導(dǎo)致兩者并存的緣故之一。這種現(xiàn)象也說明，我國企業(yè)作業(yè)治理體會(huì)大多是〝零星〞的，不具有全局性。此外，我們還注意到，實(shí)務(wù)中關(guān)于目標(biāo)成本概念明白得的不同也可能是造成上述現(xiàn)象存在的另一個(gè)緣故。

在哈爾濱飛機(jī)制造廠提出的〝四位一體〞治理工程中，兩種成本治理模式的確被混合使用。也確實(shí)是說，這兩種治理模式在一定條件下是〝兼容〞的。實(shí)際上，在先進(jìn)的電腦一體化全自動(dòng)生產(chǎn)過程中，由于材料、工時(shí)等的消耗是電腦操縱的，因此它不再需要所謂定額的、打算的或標(biāo)準(zhǔn)的成本來操縱。然而，在半自動(dòng)化的生產(chǎn)系統(tǒng)中，只要直截了當(dāng)人工占有一定比例，這種定額式的目標(biāo)成本操縱確實(shí)是有必要的。在這種情形下，定額操縱同樣也可深入到作業(yè)的層次。

至于以市場可同意價(jià)格為目標(biāo)的目標(biāo)成本治理和作業(yè)成本治理，我們認(rèn)為，它們亦是〝兼容〞的，因?yàn)樗鼈兪浅杀局卫淼膬蓚€(gè)不同方面。在目標(biāo)成本治理方式下，通過多重循環(huán)擠壓，運(yùn)用價(jià)值工程、全生命周期等成本工程方法，產(chǎn)品成本被〝擠壓〞到今后市場可能同意的水平同。在這一過程中，設(shè)計(jì)中的產(chǎn)品成本需要反復(fù)運(yùn)算，而作業(yè)成本運(yùn)確實(shí)是一種使成本運(yùn)算更精確的方法。作業(yè)成本運(yùn)算的差不多思路是〝資源一作業(yè)——產(chǎn)品〞，依此路線進(jìn)行成本歸集，能夠幸免主觀分配造成的失當(dāng)，從而使成本運(yùn)算更精確。因此，作業(yè)成本治理與目標(biāo)成本治理并不是互相排斥的。相反，成本治理中假設(shè)兩者兼俱，成效將更大。

通過以上三個(gè)方面的分析，我們得出如下結(jié)論：(1)從總體上看，我國企業(yè)作業(yè)成本運(yùn)算法和作業(yè)治理運(yùn)用得專門少。在報(bào)道的189個(gè)關(guān)于企業(yè)成本治理方法的樣本中，作業(yè)成本僅占3.17%，且均集中在制造業(yè)；(2)有意識運(yùn)用作業(yè)成本運(yùn)算法的尚未發(fā)覺一例，但在一些自發(fā)總結(jié)的治理體會(huì)中卻閃耀著作業(yè)治理的差不多思想；(3)作業(yè)治理及類似體會(huì)大多產(chǎn)生于局部性或?qū)ｉT性的治理當(dāng)中，如產(chǎn)品、工藝設(shè)計(jì)、質(zhì)量治理等，而非全局性的、貫穿于各個(gè)方面的治理當(dāng)中；(4)我國企業(yè)作業(yè)治理類似體會(huì)產(chǎn)生的企業(yè)整體生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境與真正意義上的作業(yè)治理產(chǎn)生的環(huán)境不完全相同；(5)在我國企業(yè)中，作業(yè)治理類似體會(huì)常常與目標(biāo)成本治理并存，兩者有可能因在不同領(lǐng)域運(yùn)用而形成〝并存〞局面，但也有可能因〝兼容〞而并存。

五、關(guān)于生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境的進(jìn)一步考察

由于作業(yè)成本運(yùn)算和作業(yè)治理的運(yùn)用與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境有專門大關(guān)系，而我國企業(yè)中運(yùn)用作業(yè)成本治理的企業(yè)又專門少，因此我們估量，這是否與我國企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境有關(guān)?為此，我們從189個(gè)樣本中再選擇出21個(gè)樣本連續(xù)進(jìn)行考察。這些樣本均具備ABC和ABM運(yùn)行環(huán)境的某種特點(diǎn)或相關(guān)領(lǐng)域，它們是:價(jià)值工程、零存貨、零缺陷、生產(chǎn)組織和治理信息收集和處理(AMBB)。

除前述6個(gè)樣本外，在189個(gè)樣本中，涉及價(jià)值工程的樣本企業(yè)為10個(gè)，涉及零存貨(包括部分產(chǎn)品零存貨)為3個(gè)，零缺陷(即全面質(zhì)量治理)的為5個(gè)。報(bào)道了在生產(chǎn)組織過程中采納了先進(jìn)的自動(dòng)化制造系統(tǒng)、均衡生產(chǎn)或進(jìn)行了物流程序操縱的〝生產(chǎn)組織〞企業(yè)有4個(gè)，進(jìn)行了治理信息收集、處理(即MIS)的企業(yè)有8個(gè)。

表3生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境的進(jìn)一步考察

價(jià)值工程零存貨零缺陷生產(chǎn)組織MIS

樣本企業(yè)共21個(gè)

各類樣本數(shù)〔個(gè)〕103

5

48

其中：

價(jià)值工程

0%

20%

25%50%

零缺陷0%

20%

25%12.5%

零存貨10%

33.3%

50%12.5%

生產(chǎn)組織10%

33.3%

40％25%

MIS

40%

33.3%20%50%

目標(biāo)成本治理

90%

66.7%60%75%87.5%

表3是關(guān)于這21個(gè)樣本有關(guān)情形的統(tǒng)計(jì)。在采納價(jià)值工程的10個(gè)樣本企業(yè)中，實(shí)行了零存貨的為0%，實(shí)行了零缺陷的為10%，生產(chǎn)組織具有近似適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)特點(diǎn)的亦為10%，建設(shè)了治理信息系統(tǒng)或近似系統(tǒng)的為40%。在這些企業(yè)中，價(jià)值工程要緊用于某一方面的治理，如產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、工藝結(jié)構(gòu)分析，目標(biāo)成本的確定，采購成本操縱等。盡管有兩家企業(yè)也對產(chǎn)品、工藝進(jìn)行了價(jià)值工程分析，但卻沒有表達(dá)作業(yè)治理中的〝作業(yè)鏈〞分析思想。上述數(shù)據(jù)說明，我國一些企業(yè)的價(jià)值工程運(yùn)用過于狹窄，尚未由點(diǎn)及面上升到對作業(yè)鏈的分析。這〝一步之遙〞的差距，極有可能是企業(yè)缺乏對作業(yè)成本治理了解所導(dǎo)致的。

在3個(gè)實(shí)行了零存貨或部分產(chǎn)品零存貨的樣本企業(yè)中，我們也觀看到了同樣的現(xiàn)象，實(shí)行了價(jià)值工程、零缺陷、生產(chǎn)組織及信息治理的分別為0%、33.3%、33.3%、33.3%，說明零存貨企業(yè)對價(jià)值工程等方面的工作不是專門關(guān)注。例如，在一個(gè)實(shí)行冬存貨的單位里，僅僅將一些社會(huì)供應(yīng)充足的物資實(shí)行〝零〞存貨，就庫存論庫存，而未觸及到整個(gè)生產(chǎn)過程的變革。

質(zhì)量治理在我國企業(yè)治理中普遍受到重視，然而從產(chǎn)品設(shè)計(jì)、生產(chǎn)到售后服務(wù)等實(shí)行全面質(zhì)量治理的并不多。從表3數(shù)據(jù)來看，在實(shí)行全面質(zhì)量治理的5家企業(yè)中，同時(shí)也進(jìn)行價(jià)值工程、零存貨、生產(chǎn)過程和信息系統(tǒng)建設(shè)方面等其他治理的企業(yè)分別占20%、20%、40%和20%，說明全面質(zhì)量治理與其他幾項(xiàng)治理間的關(guān)聯(lián)度不是專門大。

至于生產(chǎn)組織采納了先進(jìn)制造系統(tǒng)或均衡生產(chǎn)等的4家企業(yè)，對價(jià)值工程等其他治理同樣也不夠關(guān)注。但相比前三類企業(yè)，這4家企業(yè)在這方面稍有加強(qiáng)。這是因?yàn)?，生產(chǎn)組織的變革往往帶動(dòng)企業(yè)整個(gè)治理活動(dòng)的變革。然而，在這4家企業(yè)中，尚未有關(guān)于作業(yè)成本運(yùn)算和作業(yè)治理方面的報(bào)道。

企業(yè)信息系統(tǒng)建設(shè)方面的情形亦是如此。只是，從表3數(shù)據(jù)看，企業(yè)信息系統(tǒng)建設(shè)與價(jià)值工程的實(shí)施關(guān)系較大，與生產(chǎn)組織間的關(guān)系較弱，與庫存治理和質(zhì)量治理的關(guān)系更弱。

綜合上述分析我們能夠看到，我國企業(yè)盡管在某些方面顯現(xiàn)了ABC、ABM運(yùn)行環(huán)境特點(diǎn)，但總體上看，生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境尚未成熟。治理工作之間存在一定的不和諧或〝脫節(jié)〞現(xiàn)象，這對ABC、ABM的運(yùn)用會(huì)帶來一定的阻礙。

六、我目企業(yè)ABC、ABM運(yùn)用以后進(jìn)展展望

我國目前：ABC、ABM運(yùn)用的差不多情形是，作業(yè)成本運(yùn)算法幾乎末被企業(yè)運(yùn)用，作業(yè)治理思想在一些企業(yè)局部性治理體會(huì)中有所表達(dá)，但有意識的、在作業(yè)成本治理理論指導(dǎo)下的運(yùn)用幾乎沒有。從企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境看，我國企業(yè)盡管在某些方面顯現(xiàn)了作業(yè)成本治理運(yùn)行環(huán)境特點(diǎn)，但總體并未成熟。

有人認(rèn)為，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境是否先進(jìn)是應(yīng)用ABC、ABM的關(guān)鍵，沒有這一環(huán)境，作業(yè)成本治理就運(yùn)作不起來。依照這一觀點(diǎn)，我國企業(yè)要運(yùn)用作業(yè)成本治理將有專門長的路要走。我們以為，盡管作業(yè)成本運(yùn)算法和作業(yè)治理形成于高新技術(shù)生產(chǎn)制造系統(tǒng)，然而，作為一種先進(jìn)的治理思想，它們并不排斥一樣企業(yè);相反，它會(huì)帶動(dòng)整個(gè)企業(yè)治理思維的變革，促進(jìn)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境的轉(zhuǎn)變。

因此，不顧企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營實(shí)際，生搬硬套，不考慮成本-效益，認(rèn)為運(yùn)用了作業(yè)成本運(yùn)算法確實(shí)是好的如此一種思想也是錯(cuò)誤的。作業(yè)成本運(yùn)算法在進(jìn)展國家企業(yè)運(yùn)用的體會(huì)告訴我們，并不是任何企業(yè)都適合運(yùn)用作業(yè)成本運(yùn)算法。假如一個(gè)企業(yè)制造費(fèi)用只占小部分，或者，同時(shí)生產(chǎn)多種產(chǎn)品時(shí)是按照生產(chǎn)線來安排，而不是按功能設(shè)計(jì)成本中心來安排，那么作業(yè)成本運(yùn)算法并不比簡單的完全成本法能產(chǎn)生更大的價(jià)值。因此，運(yùn)用ABC、ABM一定要結(jié)合企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營實(shí)際情形。

從我國企業(yè)實(shí)際情形動(dòng)身，我們認(rèn)為，運(yùn)用ABC、ABM不一定要局限在形式上。作業(yè)治理是基于作業(yè)成本運(yùn)算法進(jìn)展起來的一種治理思想，可被運(yùn)用于產(chǎn)品設(shè)計(jì)、定價(jià)、顧客獲利能力分析、質(zhì)量治理等諸多方面。正如前文第四部分分析的，作業(yè)治理運(yùn)用可能先行于作業(yè)成本運(yùn)算。我們認(rèn)為，這也許確實(shí)是我國企業(yè)運(yùn)用作業(yè)成本治理思想的一種模式。

作業(yè)成本運(yùn)算法的優(yōu)點(diǎn)確實(shí)是使成本運(yùn)算更精確。然而，這需要信息的支持。假如在信息收集和處理系統(tǒng)建設(shè)方面需付出專門大代價(jià)的話，作業(yè)成本與傳統(tǒng)成本相比也許不能為企業(yè)帶來更大的效益。然而，這并不阻礙作業(yè)治理思想的運(yùn)用，因?yàn)樽鳂I(yè)治理的意義在于帶給治理者一種全新的治理思維，而不在于對成本進(jìn)行精確運(yùn)算。更況且在運(yùn)用作業(yè)治理思想

解決一些問題時(shí)，有些成本是無法用金額來運(yùn)算的，只能依靠估量，如質(zhì)量治理中因質(zhì)量問題而給企業(yè)造成的信譽(yù)缺失，顧客獲利能力判定中對顧客自身以后成長的判定等。

因此，我們認(rèn)為，第一、我國企業(yè)今后在運(yùn)用作業(yè)成本運(yùn)算法或作業(yè)治理時(shí)，第一應(yīng)通過成本-效益分析判定如此做是否能為企業(yè)增效。第二、應(yīng)充分運(yùn)用作業(yè)治理思想來分析解決問題，不必要求一定是高新技術(shù)制造企業(yè)。第三、作業(yè)治理能夠從產(chǎn)品設(shè)計(jì)、工藝改進(jìn)、費(fèi)用定額等做起，從制造到服務(wù)，從局部到全面，從粗糙到精細(xì)，逐步進(jìn)展。

七、要緊結(jié)論

我國企業(yè)中運(yùn)用最多的成本治理方法是目標(biāo)成本方法，作業(yè)成本治理專門少。

我國企業(yè)目前ABC、ABM運(yùn)用的差不多情形是，作業(yè)成本運(yùn)算法幾乎末被企業(yè)運(yùn)用，作業(yè)治理思想在一些企業(yè)局部性治理體會(huì)中有所表達(dá)，但有意識的、在作業(yè)成本治理理論指導(dǎo)下的運(yùn)用幾乎沒有。作業(yè)治理及類似體會(huì)大多產(chǎn)生于局部性或?qū)ｉT性的治理當(dāng)中，如產(chǎn)品、工藝設(shè)計(jì)、質(zhì)量治理等，而非全局性的、貫穿于各個(gè)方面的治理當(dāng)中。在我國企業(yè)中，作業(yè)治理類似體會(huì)常常與目標(biāo)成本治理并存，兩者有可能因在不同領(lǐng)域運(yùn)用而形成〝并存〞局面，但也有可能因〝兼容〞而并存。

從企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境看，我國企業(yè)盡管在某些方面顯現(xiàn)了作業(yè)成本治理運(yùn)行環(huán)境特點(diǎn)，但總體還不夠成熟。然而，這并不阻礙作業(yè)治理思想的運(yùn)用。我國企業(yè)在運(yùn)用作業(yè)成本運(yùn)算法或作業(yè)治理時(shí)，第一應(yīng)通過成本-效益分析判定是其否能為企業(yè)增效；其次，應(yīng)充分運(yùn)用作業(yè)治理思想來分析解決問題，而不必要求