注冊會計師的法律責任第三章

注冊會計師的法律責任第三章第三章注冊會計師的法律責任

LegalLiability本章的主要內(nèi)容：1.注冊會計師法律責任的成因；2.理解和區(qū)分經(jīng)營失敗、審計失敗和審計風險的概念；3.掌握區(qū)分一般過失、重大過失和欺詐的標準；4.熟悉相關(guān)法規(guī)中與注冊會計師法律責任的相關(guān)的條款。2第一節(jié)注冊會計師的法律環(huán)境一、注冊會計師承擔法律責任的依據(jù)

法律責任的出現(xiàn)，通常是因為注冊會計師在執(zhí)業(yè)時沒有保持應有的職業(yè)謹慎，并因此導致了對他人權(quán)利的損害。

31.經(jīng)營失?。菏侵钙髽I(yè)由于經(jīng)濟或經(jīng)營條件的變化，而無法滿足投資者的預期。經(jīng)營失敗的極端情況是申請破產(chǎn)。2.審計失?。菏侵缸詴嫀熡捎跊]有遵守審計準則的要求而發(fā)表了錯誤的審計意見。例如，注冊會計師可能指派了不合格的助理人員去執(zhí)行審計任務，未能發(fā)現(xiàn)應當發(fā)現(xiàn)的財務報表中存在的重大錯報。3.審計風險：是指財務報表中存在重大錯報，而注冊會計師發(fā)表不恰當審計意見的可能性。45BusinessFailureAuditFailureAuditRisk6注意：第一，注冊會計師承擔的責任，通常是由被審計單位的經(jīng)營失敗所引發(fā)，如果沒有應有的職業(yè)謹慎，就會出現(xiàn)審計失敗，審計風險就會變成實際的損失第二，由于審計中的固有限制影響注冊會計師發(fā)現(xiàn)重大錯報的能力，注冊會計師不能對財務報表整體不存在重大錯報獲取絕對保證。特別是，如果被審計單位管理層精心策劃和掩蓋舞弊行為，注冊會計師盡管完全按照審計準則執(zhí)業(yè)，有時還是不能發(fā)現(xiàn)某些重大舞弊行為。7

二、注冊會計師法律責任逐步拓展的社會原因和表現(xiàn)形式

（一）注冊會計師法律責任逐步拓展的社會原因消費者利益的保護主義興起保險論的應用（Deep-pocketTheory）8（二）注冊會計師法律責任逐步拓展的社會原因和表現(xiàn)形式訴訟爆炸EnronWorldcomParmalat保險危機9三、對注冊會計師責任的認定

⑴違約(Breachofcontract)——未能達到合同條款（審計業(yè)務約定書）的要求。

⑵過失——(Negligence)“無意”O(jiān)rdinarynegligenceGrossnegligenceContributorynegligence⑶欺詐（舞弊）(Fraud)——“故意”行為10責任種類通常所指針對注冊會計師而言1、違約合同的一方或幾方未能達到合同條款的要求會計師事務所在商定期間內(nèi)未按照業(yè)務約定書履行責任2、普通過失沒有保持職業(yè)上應有的合理的謹慎沒有完全遵循專業(yè)準則的要求3、重大過失連起碼的職業(yè)謹慎都不保持，對業(yè)務或事務不加考慮，滿不在乎根本沒有遵循專業(yè)準則或沒有按專業(yè)準則的基本要求執(zhí)行審計4、欺詐注冊會計師舞弊，是以欺騙坑害他人為目的的一種故意的錯誤行為為了達到欺騙他人的目的，明知委托單位的財務報表有重大錯報，卻加以虛偽的陳述，出具無保留意見的審計報告11四、注冊會計師承擔法律責任的種類責任種類承擔責任的主體行政責任（因違約、過失）民事責任（因違約、過失、欺詐）刑事責任（因欺詐）注冊會計師警告、暫停執(zhí)業(yè)、吊銷注冊會計師證書五年以下有期徒刑或者拘役會計師事務所警告、沒收違法所得、罰款、暫停執(zhí)業(yè)、撤消賠償受害人損失————12第二節(jié)國外注冊會計師的法律責任

一、注冊會計師對客戶的責任

在習慣法下，舉證責任在原告（委托單位），即委托單位必須證明其已受到損失以及這種損失是由注冊會計師的過失造成的。13客戶往往以普通過失向注冊會計師提起訴訟，即指控注冊會計師沒有保持應有的職業(yè)謹慎。如果財務報表中存在重大錯報，而注冊會計師沒有盡到應有的職業(yè)謹慎以發(fā)現(xiàn)該重大錯報，客戶就有理由對注冊會計師提起訴訟。美國大多數(shù)州采用相對過失原則。也就是說，將客戶的過失、注冊會計師的過失以及其他當事人的責任在比例分配基礎(chǔ)上進行比較，所有當事人將根據(jù)各自過失程度按比例承擔責任。14注冊會計師在受到指控時，通常采用以下一種或幾種理由進行抗辯:一是無提供服務義務。無提供服務義務，是指注冊會計師聲稱會計師事務所和客戶沒有隱含或明確的服務合同。例如，注冊會計師向客戶提供的是審閱或編制財務報表服務而未提供審計服務，如果客戶以員工挪用公款向注冊會計師提出訴訟，注冊會計師可以辯護，由于沒有提供審計服務，沒有執(zhí)行相應的審計工作，上述服務不足以發(fā)現(xiàn)財務報表存在的重大錯報。15二是審計中無過失行為。審計中無過失行為，是指注冊會計師聲稱根據(jù)審計準則的規(guī)定執(zhí)行審計工作，只要審計工作是恰當?shù)?，即使沒有發(fā)現(xiàn)財務報表存在的錯報，也不承擔責任。注冊會計師對財務報表只能提供合理保證，如果要求發(fā)現(xiàn)所有的錯報，實質(zhì)上將其置于財務報表擔保人的地位。16三是共同過失。共同過失，是指原告受到的損失是由于他本身同樣具有過·失而造成的。如果客戶自身的行為，或者是導致索賠損失的基礎(chǔ)，或者干預了審計工作，注冊會計師就可以共同過失為由進行抗辯。比如注冊會計師未能查出客戶的現(xiàn)金短缺而具有過失，但客戶由于沒有設(shè)置適當?shù)默F(xiàn)金內(nèi)部控制制度就具有共同過失。共同過失的抗辯實際上也是表示注冊會計師的過失并非客戶受損的直接原因的一種方式。這種抗辯在美國視司法管轄區(qū)域而定，在某些州或許會減少甚至全部免除注冊會計師的責任。17四是缺乏因果關(guān)系。如果客戶指控注冊會計師，必須證明注冊會計師的過失和客戶的損失之間具有密切的因果關(guān)系。例如注冊會計師未能在約定的日期完成審計工作，客戶指控由此導致銀行未能按期發(fā)放一筆貸款。如果客戶以此要求注冊會計師承擔相關(guān)損失，注冊會計師可以缺乏因果關(guān)系進行辯護。18二、習慣法((CommonLaw))下注冊會計師對第三者的責任(Liabilitytothirdparties)習慣法下：（舉證責任在原告——第三者）1.對受益第三者（業(yè)務約定書指明的人）的責任：

注冊會計師的普通過失即對第三者負責。2.對其它第三者的責任：普通過失不負責任，而重大過失和欺詐應負責。19三、成文法(StatutoryLaw)下注冊會計師對第三者的責任成文法下：（舉證責任在被告——注冊會計師）（一）1933年證券法原告：公司證券原始購買人。普通過失即對第三者負責，原告僅需證明其受到損失，以及會計報表是令人誤解的，而不需證明他依賴了會計報表或注冊會計師有過失。（二）1934年證券交易法原告：買賣公司證券的任何人。重大過失或欺詐即對第三者負責，原告需證明其受到損失，且這些損失是由于依賴了這些令人誤解的會計報表。（三）1995年非公開交易證券訴訟改革法案原告律師濫用訴訟體系的做法終于被注意，并受到限制。（四）貪污欺詐損害組織法案20（五）2002年公眾公司會計改革和投資者保護法《薩班斯——奧克斯利法案》(Sarbanes-OxleyAct)，該法案對《1933年證券法》和《1934年證券交易法》作出不少修訂，在會計職業(yè)監(jiān)管、公司治理、證券市場監(jiān)管等方面作出許多新的規(guī)定。其中與注冊會計師相關(guān)的內(nèi)容主要包括：（1）成立獨立的公眾公司會計監(jiān)督委員會(PCAOB)，監(jiān)督執(zhí)行公眾公司審計職業(yè)；（2）加強注冊會計師的獨立性；（3）加大公司的財務報告責任；（4）強化財務披露義務；（5）加重對違法行為的處罰。21第三節(jié)中國注冊會計師的法律責任

一、相關(guān)法律規(guī)定（一）民事責任1.《注冊會計師法》的規(guī)定。第42條“會計師事務所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應當依法承擔賠償責任。”222.《證券法》的規(guī)定“…….制作、出具的文件有虛假記載、誤導性陳述或者重大遺漏，給他人造成損失的，應當與發(fā)行人、上市公司承擔連帶賠償責任，但是能夠證明自己沒有過錯的除外?！?.《公司法》的規(guī)定

“承擔資產(chǎn)評估、驗資或者驗證的機構(gòu)因其出具的評估結(jié)果、驗資或者驗證證明不實，給公司債權(quán)人造成損失的，除能夠證明自己沒有過錯的外，在其評估或者證明不實的金額范圍內(nèi)承擔賠償責任?！?3（二）行政責任和刑事責任1.《注冊會計師法》的規(guī)定2.《證券法》的規(guī)定3.《公司法》的規(guī)定4.《刑法法》的規(guī)定24二、相關(guān)司法解釋2007年6月1日發(fā)布的《關(guān)于審理涉及會計師事務所審計業(yè)務活動中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》（以下簡稱《司法解釋》）（一）《司法解釋》的特點（1）明確侵權(quán)責任產(chǎn)生的根本原因（2）明確利害關(guān)系人的范圍（3）承認中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則的法律地位（4）統(tǒng)一適用過錯推定原則和舉證責任倒置分配模式（5）明確此類訴訟的條件和訴訟主體列置等程序規(guī)定（6）明確區(qū)分會計師事務所承擔補充責任和連帶責任的具體情形（7）強調(diào)過失比例責任和責任順位（8）認定會計師事務所過錯責任的具體指引（9）完善不承擔責任和減輕責任的事由（10）強調(diào)審判程序的重要性。25（二）關(guān)于利害關(guān)系人、執(zhí)業(yè)準則和不實報告的規(guī)定《司法解釋》第二條規(guī)定：“因合理信賴或者使用會計師事務所出具的不實報告，與被審計單位進行交易或者從事與被審計單位的股票、債券等有關(guān)的交易活動而遭受損失的自然人、法人或者其他組織，應認定為注冊會計師法規(guī)定的利害關(guān)系人。會計師事務所違反法律法規(guī)、中國注冊會計師協(xié)會依法擬定并經(jīng)國務院財政部門批準后施行的執(zhí)業(yè)準則和規(guī)則以及誠信公允的原則，出具的具有虛假記載、誤導性陳述或者重大遺漏的審計業(yè)務報告，應認定為不實報告?！?6（三）關(guān)于訴訟當事人列置規(guī)定《司法解釋》第三條規(guī)定：“利害關(guān)系人未對被審計單位提起訴訟而直接對會計師事務所提起訴訟的，人民法院應當告知其對會計師事務所和被審計單位一并提起訴訟；利害關(guān)系人拒不起訴被審計單位的，人民法院應當通知被審計單位作為共同被告參加訴訟。利害關(guān)系人對會計師事務所的分支機構(gòu)提起訴訟的，人民法院可以將該會計師事務所列為共同被告參加訴訟。利害關(guān)系人提出被審計單位的出資人虛假出資或者出資不實、抽逃出資，且事后未補足的，人民法院可以將該出資人列為第三人參加訴訟?！?7（四）關(guān)于歸責原則和舉證分配的規(guī)定《司法解釋》第四條規(guī)定：“會計師事務所因在審計業(yè)務活動中對外出具不實報告給利害關(guān)系人造成損失的，應當承擔侵權(quán)賠償責任，但其能夠證明自己沒有過錯的除外。會計師事務所在證明自己沒有過錯時，可以向人民法院提交與該案件相關(guān)的執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則以及審計工作底稿等?！?8（五）關(guān)于會計師事務所與被審計單位的連帶責任的規(guī)定《司法解釋》第五條規(guī)定：“注冊會計師在審計業(yè)務活動中存在下列情形之一，出具不實報告并給利害關(guān)系人造成損失的，應當認定會計師事務所與被審計單位承擔連帶賠償責任：(一)與被審計單位惡意串通；(二)明知被審計單位對重要事項的財務會計處理與國家有關(guān)規(guī)定相抵觸，而不予指明；(三)明知被審計單位的財務會計處理會直接損害利害關(guān)系人的利益，而予以隱瞞或者作不實報告；(四)明知被審計單位的財務會計處理會導致利害關(guān)系人產(chǎn)生重大誤解，而不予指明；(五)明知被審計單位的會計報表的重要事項有不實的內(nèi)容，而不予指明；(六)被審計單位示意其作不實報告，而不予拒絕。對被審計單位有前款第(二)至(五)項所列行為，注冊會計師按照執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則應當知道的，人民法院應認定其明知?！?9（六）關(guān)于過失責任和過失指引的規(guī)定《司法解釋》第六條規(guī)定：“會計師事務所在審計業(yè)務活動中因過失出具不實報告，并給利害關(guān)系人造成損失的，人民法院應當根據(jù)其過失大小確定其賠償責任。（七）關(guān)于抗辯事由的規(guī)定《司法解釋》第七條規(guī)定：“會計師事務所能夠證明存在以下情形之一的，不承擔民事賠償責任：(一)已經(jīng)遵守執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則確定的工作程序并保持必要的職業(yè)謹慎，但仍未能發(fā)現(xiàn)被審計的會計資料錯誤；(二)審計業(yè)務所必須依賴的金融機構(gòu)等單位提供虛假或者不實的證明文件，會計師事務所在保持必要的職業(yè)謹慎下仍未能發(fā)現(xiàn)其虛假或者不實；(三)已對被審計單位的舞弊跡象提出警告并在審計業(yè)務報告中予以指明；(四)已經(jīng)遵照驗資程序進行審核并出具報告，但被驗資單位在注冊登記后抽逃資金；(五)為登記時未出資或者未足額出資的出資人出具不實報告，但出資人在登記后已補足出資?！?0（八）關(guān)于減責事由的規(guī)定：《司法解釋》第八條規(guī)定：“利害關(guān)系人明知會計師事務所出具的報告為不實報告而仍然使用的，人民法院應當酌情減輕會計師事務所的賠償責任?！保ň牛╆P(guān)于無效的免責條款的規(guī)定‘’《司法解釋》第九條規(guī)定：“會計師事務所在報告中注明‘本報告僅供年檢使用’、‘本報告僅供工商登記使用’“等類似內(nèi)容的，不能作為其免責的事由。31（十）關(guān)于賠償順位和最高限額的規(guī)定《司法解釋》第十條規(guī)定：“人民法院根據(jù)本規(guī)定第六條確定會計師事務所承擔與其過失程度相應的賠償責任時，應按照下列情形處理：(一)應先由被審計單位賠償利害關(guān)系人的損失。被審計單位的出資人虛假出資、不實出資或者抽逃出資，事后未補足，且依法強制執(zhí)行被審計單位財產(chǎn)后仍不足以賠償損失的，出資人應在虛假出資、不實出資或者抽逃出資數(shù)額范圍內(nèi)向利害關(guān)系人承擔補充賠償責任。(二)對被審計單位、出資人的財產(chǎn)依法強制執(zhí)行后仍不足以賠償損失的，由會計師事務所在其不實審計金額范圍內(nèi)承擔相應的賠償責任。(三)會計師事務所對一個或者多個利害關(guān)系人承擔的賠償責任應以不實審計金額為限?！?2（十一）關(guān)于會計師事務所與分所的連帶責任的規(guī)定《司法解釋》第十一條規(guī)定：“會計師事務所與其分支機構(gòu)作為共同被告的，會計師事務所對其分支機構(gòu)的責任部分承擔連帶賠償責任?！保ㄊ╆P(guān)于禁止擅自追加被執(zhí)行人的規(guī)定《司法解釋》第十二條規(guī)定：“本司法解釋所涉會計師事務所侵權(quán)賠償糾紛未經(jīng)審判，人民法院不得將會計師事務所追加為被執(zhí)行人?！?3第四節(jié)注冊會計師如何避免法律訴訟一、注冊會計師減少過失和防止欺詐的措施（一）增強執(zhí)行獨立性（二）保持職業(yè)謹慎（三）強化執(zhí)業(yè)質(zhì)量控制34二、注冊會計師避免法律訴訟的具體措施（一）嚴格遵循職業(yè)道德守則和執(zhí)業(yè)準則的要求；（二）建立、健全會計師事務所質(zhì)量控制制度；（三）與委托人簽訂業(yè)務約定書（EngagementLetter）；（四）審慎選擇客戶；1.要選擇正直的被審計單位。2.對陷入財務和法律困境的被審計單位要尤為注意（五）深入了解被審計單位的業(yè)務；（六）提取風險基金或購買責任保險(AdequateInsurance)；（七）聘請熟悉注冊會計師法律責任的律師。35[例1]D注冊會計師負責對上市公司丁公司20×8年度財務報表進行審計。20×8年，丁公司管理層通過與銀行串通編造虛假的銀行進賬單和銀行對賬單，虛構(gòu)了一筆大額營業(yè)收入。D注冊會計師實施了向銀行函證等必要審計程序后，認為丁公司20×8年度財務報告不存在重大錯報，出具了無保留意見審計報告。

在丁公司20×8年度已審計財務報告表公布后，股民甲購入了丁公司股票。隨后，丁公司財務舞弊案件曝光，并受到證券監(jiān)管部門的處罰，其股票價格大幅下跌。為此，股民甲向法院起訴D注冊會計師，要求其賠償損失。D注冊會計師以其與股民甲未構(gòu)成合約關(guān)系為由，要求免于承擔民事責任。

要求：

（1）為了支持訴訟請求，股民甲應當向法院提出哪些理由。

（2）指出D注冊會計師提出的免責理由是否正確，并簡要說明理由。

（3）在哪些情形下，D注冊會計師可以免于承擔民事責任。36[答案]（1）股民甲應當向法院提出的訴訟理由包括：丁公司報表存在重大錯報但是注冊會計師出具的審計報告是無保留意見；注冊會計師在丁公司財務報表的審計中僅執(zhí)行了銀行函證等必要的審計程序，沒有保持合理的謹慎，存在過失；股民甲由于丁公司股價下跌，存在損失；股民甲是由于信任了丁公司報出的20×8年度的財務報表和注冊會計師的審計報告而購買的丁公司股票。（2）D注冊會計師提出的免責理由是不正確的，會計事務所因在審計業(yè)務活動中對外出具不實報告給利害關(guān)系人造成損失的，應當承擔侵權(quán)賠償責任，能夠證明自己沒有過錯的除外。不能夠以沒有與利害關(guān)系人建立合約關(guān)系為由要求免于承擔民事責任。（3）D會計師事務所在下列情形下可以免于承擔民事責任：：①已經(jīng)遵守執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則確定的工作程序并保持必要的職業(yè)謹慎，但仍未能發(fā)現(xiàn)被審計的會計資料錯誤；②審計業(yè)務所必須依賴的金融機構(gòu)等單位提供虛假或者不實的證明文件，會計師事務所在保持必要的職業(yè)謹慎下仍未能發(fā)現(xiàn)其虛假或者不實；③已對被審計單位的舞弊跡象提出警告并在審計業(yè)務報告中予以指明。37[例2]ABC會計師事務所承辦了T公司2002年度會計報表審計業(yè)務。2003年8月，T公司之股東U公司以T公司2002年度會計報表審計工作存在重大過失、導致其發(fā)生重大投資損失為由，向法院提起訴訟，要求ABC會計師事務所承擔民事賠償責任。要求：ABC會計師事務所擬運用審計重要性概念應訴，其聘請的律師在準備應訴材料時，提出了以下