《國際稅收》3國際重復征稅及其免除

第三章國際反復納稅及其免除一、國際反復納稅問題的產(chǎn)生二、處理國際反復納稅問題的主要途徑和方法三、國際稅收抵免四、國際反復納稅免除方法比較分析一、國際反復納稅問題的產(chǎn)生〔一〕國際反復納稅的概念和類型﹡〔二〕國際反復納稅問題產(chǎn)生的主要緣由反復納稅(duplicatetaxation)的概念什么是反復納稅？反復納稅即對同一課稅對象課征兩次或兩次以上一樣或類似的稅收。反復納稅的類型法律性反復納稅：不同納稅主體對同一納稅人的同一課稅對象同時行使納稅權。經(jīng)濟性反復納稅：不同或同一納稅主體對不同納稅人的同一課稅對象同時行使納稅權?！惨弧硣H反復納稅的概念﹡兩個或兩個以上國家，在同一納稅期間對同一或不同納稅人的同一課稅對意味收一樣或類似的稅收。法律性國際反復納稅經(jīng)濟性國際反復納稅〔二〕國際反復納稅問題產(chǎn)生

的主要緣由同種稅收管轄權重疊居民稅收管轄權和居民稅收管轄權的重疊來源地稅收管轄權和來源地稅收管轄權的重疊不同稅收管轄權的重疊居民管轄權與地域管轄權的重疊公民管轄權與地域管轄權的重疊公民管轄權與居民管轄權的重疊〔一〕主要途徑〔二〕防止同種稅收管轄權重疊所呵斥的國際反復納稅的方法〔三〕不同稅收管轄權重疊所呵斥的國際反復納稅的免除二、處理國際反復納稅問題的

主要途徑和方法〔一〕處理國際反復納稅問題

的主要途徑〔方式〕單邊方式一方面〔經(jīng)過其國內(nèi)稅法〕免除雙邊方式經(jīng)過簽署雙邊稅收協(xié)定來免除多邊方式經(jīng)過簽署多邊稅收協(xié)定來免除〔二〕防止同種稅收管轄權重疊

所呵斥的國際反復納稅的方法約束居民稅收管轄權的國際規(guī)范確定最終居民身份約束來源地稅收管轄權的國際規(guī)范確定所得來源地的規(guī)范約束居民管轄權的國際規(guī)范

1.約束對自然人行使居民管轄權的國際規(guī)范(1)長期性住所(permanenthome)(2)重要利益中心(centerofvitalinterests)(3)習慣性住所(habitualabode)(4)國籍(nationality)2.約束對法人行使居民管轄權的國際規(guī)范假設兩個國家斷定法人居民身份的規(guī)范發(fā)生沖突，應根據(jù)法人的“實踐管理機構(gòu)所在地〞來決議由哪個國家對其行駛居民管轄權。2024/1/49約束地域管轄權的國際規(guī)范

1.運營所得(營業(yè)利潤)：常設機構(gòu)2.勞務所得：分獨立個人勞務和非獨立個人勞務3.投資所得：支付人所在國與受害人所在國共享4.財富所得：分動產(chǎn)與不動產(chǎn)

2024/1/410〔三〕不同稅收管轄權重疊所呵斥

的國際反復納稅的免除免稅法扣除法抵免法低稅法免除方法全額免稅累進免稅直接抵免間接抵免全額抵免限額抵免綜合抵免分國抵免分項抵免一層間接抵免多層間接抵免按抵免程度按抵免對象根本原那么：來源國優(yōu)先納稅，居住國承當免除義務。低稅法是指居住國政府對其居民的國外所得單獨適用較低的稅率計納稅款，以在一定程度上減輕國際反復納稅?？鄢?deduction)是指居住國政府對其居民的國內(nèi)外所得匯總納稅時，允許其國外所得已納外國所得稅款作為費用，從應稅所得額中予以扣除，就扣除后的余額計算應納稅額。免稅法(exemption)是指居住國政府對其居民的國外所得免于納稅，僅就其國內(nèi)所得納稅。全額免稅法：免稅法的一種。是指居住國政府在對其居民的國內(nèi)所得納稅時，不思索因?qū)馑妹舛惗鴮е逻m用稅率降低的問題，僅以國內(nèi)所得部分確定稅率。累進免稅法：免稅法的一種。是指居住國政府對其居民的國外所得要并入國內(nèi)所得適用稅率，但在計算應納稅額時僅以國內(nèi)所得為稅基?！蚶圻M免稅法公式:應向居住國交納的所得稅額=(國內(nèi)外應稅所得額×本國稅率)×國內(nèi)應稅所得額國內(nèi)外應稅所得額◎全額免稅法公式：應向居住國交納的所得稅額=(國內(nèi)應稅所得額×本國稅率)=國內(nèi)應稅所得額×本國稅率免稅法舉例：假定甲國一居民公司在某納稅年度中總所得100萬元，其中來自居住國甲國的所得70萬元，來自來源國乙國的所得為30萬元。為簡化起見，假定甲國實行全額累進稅率，其中，應稅所得61萬元—80萬元的適用稅率為35%，81萬元—100萬元的適用稅率為40%；來源國乙國實行30%的比例稅率?，F(xiàn)計算該公司應向甲國交納多少稅款。3.3不同稅收管轄權重疊所呵斥的所得國際反復納稅的減除方法全部免稅法：甲國對來自乙國的30萬元所得不予納稅，只對國內(nèi)所得70萬元按適用稅率納稅。甲國應征所得稅額＝70×35%＝24.5(萬元)累進免稅法：甲國根據(jù)該公司的總所得100萬元，找出其適用稅率是40%，然后用40%的稅率乘以國內(nèi)所得70萬元，求得該公司應繳居住國稅額。甲國應征所得稅額＝70×40%＝28(萬元)例：甲國居民公司A來源于各國的各國公司所得稅所得〔萬元〕稅率甲國〔本國〕7040%乙國5030%要求：分別計算在甲國實行免稅法和扣除法條件下，A公司應向其居住國甲國交納的公司所得稅稅額〔X〕。免稅法：X=70×40%=28〔萬元〕扣除法：X=〔〔70+50〕-〔50×30%〕〕×40%=42〔萬元〕注：在甲國對其居民的境外所得不實行任何免除條件下：X=〔70+50〕×40%=48〔萬元〕解:例：甲國居民公司A來源于各國的各國公司所得稅所得〔萬元〕稅率甲國〔本國〕70不超越20萬元的部分30%20萬元以上的部分35%乙國5033%要求：分別計算在甲國實行全額免稅法和累進免稅法條件下，A公司應向其居住國甲國交納的公司所得稅稅額〔X〕。全額免稅法：X=20×30%+〔70-20〕×35%=23.5〔萬元〕累進免稅法：X=〔20×30%+〔70+50-20〕×35%〕×=23.92〔萬元〕7070+50抵免法

全稱為外國稅收抵免法，即一國政府在對本國居民的國外所得納稅時，允許其用國外已納的稅款沖抵在本國應交納的稅款，從而實踐征收的稅款只為該居民應納本國稅款與已納外國稅款的差額。抵免法可以有效地免除國際反復納稅。2024/1/421抵免法1.抵免限額2.直接抵免與間接抵免3.外國稅收抵免的匯率問題4.費用分攤5.稅收饒讓抵免1.抵免限額在實際中，各國為了保證本國的稅收利益，都實行普通抵免。即規(guī)定本國應納稅款的抵免額不能超越國外所得按照居住國稅率計算的應納稅額(抵免限額)。抵免限額是允許納稅人抵免本國稅款的最高數(shù)額，它并不一定等于納稅人的實踐抵免額。超限抵免額普通可以向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)。抵免限額計算公式分國抵免限額=境內(nèi)、境外總所得按居住國稅法計算的應納稅總額×來源于某外國的所得額/境內(nèi)、境外所得總額綜合抵免限額=境內(nèi)、境外總所得按居住國稅法計算的應納稅總額×來源于境外的所得總額/境內(nèi)、境外所得總額綜合抵免限額〔或分國抵免限額〕=全部境外所得〔或某外國所得〕×居住國稅率抵免限額舉例：1.在甲國的總公司A和其設在乙國和丙國的分公司B、C都為盈利，納稅情況如下，用兩種方法計算抵免限額及總公司應向甲國交納的稅額：國家企業(yè)應稅所得（萬元）所在國稅率（%）已納外國所得稅額（萬元）甲國總公司A100050乙國分公司B1006060丙國分公司C1004040(1)按綜合限額法計算抵免限額綜合抵免限額〔1200×50%〕×〔100+100〕/1200100萬元B公司與C公司已納外國稅額(60十40)100萬元實踐抵免額100萬元A公司抵免后應納居住國稅額(600－100)500萬元(2)按分國限額法計算抵免限額乙國抵免限額(1100×50%×100/1100)50萬元丙國抵免限額(1100×50%×100/1100)50萬元允許乙國實踐抵免額50萬元允許丙國實踐抵免額40萬元抵免后A公司應納居住國稅額(600－50－40)510萬元2.上例中，C公司虧損50萬元，其他情況一樣。(1)按綜合限額法計算綜合抵免限額〔525×〔100-50〕/1050〕25萬元實踐抵免額25萬元A公司抵免后應納居住國稅額(525—25)500萬元(2)按分國限額法計算。乙國抵免限額(550×100/1100)50萬元由于C公司在丙國的運營虧損，所以不存在抵免問題。A公司抵免后應納居住國稅額(525－50)475萬元我國目前對企業(yè)和個人外國稅收抵免限額的計算主要采用分國限額法。企業(yè)所得稅：分國不分項個人所得稅：分國分項2.直接抵免與間接抵免〔1〕直接抵免指居住國的納稅人用其直接交納的外國稅款沖抵在本國應交納的稅額。用直接抵免法計算應納居住國稅額的公式為：應納居住國稅額＝(居住國所得+來源國所得)×居住國稅率－實踐抵免額＝納稅人全部所得×居住國稅率－實踐抵免額直接抵免及適用范圍直接抵免：居住國對其居民納稅人在非居住國直接交納的所得稅款，允許沖抵其應繳本國所得稅款。適用范圍：直接抵免適用于同一經(jīng)濟實體的跨國納稅人的外國稅收抵免，包括：總、分公司預提所得稅同一跨國自然人的國外個人所得稅直接抵免法舉例假定甲國一居民公司在某納稅年度獲得總所得10000萬元。其中，來自本國所得8000萬元，來自乙國(來源國)分公司所得2000萬元?，F(xiàn)計算該公司在采用抵免法時應向甲國交納多少稅款。1〕當甲國適用稅率為30%、乙國為30%，兩國稅率相等時，甲國政府允許該公司用已納全部乙國所得稅沖抵甲國總公司的應納稅額?？偹冒醇讎惵视嬎愕膽{稅額(10000×30%)3000萬元分公司已納乙國稅額(2000×30%)600萬元實踐抵免額600萬元總公司得到抵免后應向甲國交納的稅額(3000－600)2400萬元2〕當甲國稅率為30%、乙國稅率為20%時，該總公司僅能按實納外國稅款進展抵免，在實行稅收抵免后，還要就乙國所得按照兩國稅率差額，向甲國補交其稅收差額?？偹冒醇讎惵视嬎愕膽{稅額(10000×30%)3000萬元分公司已納乙國稅額(2000×20%)400萬元乙國稅收抵免限額(2000×30%)600萬元實踐抵免額400萬元總公司抵免后應向甲國交納稅額(3000－400)2600萬元3〕當甲國稅率為30%、乙國稅率為40%時，該居民公司在乙國已納稅額在甲國得不到全部抵免，其可以用于抵免的數(shù)額僅為其乙國所得按照甲國稅率計算的稅額?？偹冒醇讎惵视嬎愕膽{稅額(10000×30%)3000萬元分公司已納乙國稅額(2000×40%)800萬元乙國稅收抵免限額(2000×30%)600萬元實踐抵免額600萬元總公司抵免后應向甲國交納稅額(3000－600)2400萬元該居民公司交納的稅收總額(800十2400)3200萬元〔2〕間接抵免指居住國的納稅人用其間接交納的國外稅款沖抵在本國應交納的稅額。用直接抵免法計算應納居住國稅額：第一步：計算母公司間接交納的子公司所在國的稅款。母公司承當?shù)耐鈬庸舅枚?外國子公司所得稅×母公司分得的毛股息/外國子公司交納公司所得稅后的所得母公司承當?shù)耐鈬庸舅枚惣僭O沒有超越本國的抵免限額，即是母公司可以享用的間接抵免額。第二步：計算母公司來自國外子公司的所得額。母公司來自子公司的全部應稅所得=母公司分得的毛股息+母公司承當?shù)耐鈬庸舅枚?母公司所獲毛股息+外國子公司所得稅×母公司分得的毛股息/外國子公司交納公司所得稅后的所得也可采用比較簡便的公式計算：母公司來自子公司的全部應稅所得=母公司所獲毛股息/〔1-子公司所在國適用稅率〕間接抵免法舉例甲國母公司A擁有設在乙國子公司B的50%的股份。A公司在某納稅年度在本國獲利100萬元，B公司在同一納稅年度在本國獲利200萬元，交納公司所得稅后，按股權比例向母公司支付毛股息，并交納預提所得稅；甲國公司所得稅稅率為40%，乙國公司所得稅稅率為30%，乙國預提稅稅率為10%。現(xiàn)計算甲國A公司的間接抵免額及向甲國應繳稅額。B公司交納乙國公司所得稅(200×30%)60萬元B公司納公司所得稅后所得(200－60)140萬元B公司付A公司毛股息(140×50%)70萬元乙國征收預提所得稅(70×10%)7萬元A公司承當?shù)腂公司所得稅(200×30%×70/140)30萬元A公司來自B公司所得(70十30)100萬元抵免限額[(100十100)×40%×100/〔100+100〕]40萬元由于A公司間接和直接交納乙國稅額為37萬元(30十7)，小于抵免限額40萬元，所以實踐抵免額取兩者中較小數(shù)額。實踐抵免額37萬元A公司抵免前應向甲國納稅[(100十100)×40%]80萬元A公司抵免后應向甲國納稅(80－37)43萬元多層間接抵免法舉例設甲國A公司為母公司，乙國B公司為子公司，丙國C公司為孫公司。A公司和B公司各擁有下一層附屬公司股票的50%，其在某一納稅年度的根本情況如下表公司

所得（萬元）

所在國稅率（%）擁有下屬公司的股份（%）甲國A公司2004050乙國B公司2003050丙國C公司10020要求計算：(1)A公司，B公司各自可運用的間接抵免稅額；(2)A公司、B公司和C公司各自向所在居住國交納的稅額。(征收股息預提稅，忽略不計)。分析與解答C公司向丙國納稅：C公司納公司所得稅(100×20%)20萬元C公司稅后所得(100－20)80萬元C公司付給B公司股息(80×50%)40萬元B公司向乙國納稅：B公司承當?shù)腃公司稅額(20×40/80)10萬元B公司全部應稅所得(200十10十40)250萬元B公司抵免前應納乙國所得稅(250×30%)75萬元B公司稅后所得(250－75)175萬元B公司付給A公司股息(175×50%)87.5萬元B公司的抵免限額[(40十10)×30%]15萬元由于B公司承當?shù)腃公司稅額10萬元小于抵免限額15萬元，所以B公司的實踐抵免額為10萬元。B公司實踐抵免額10萬元B公司抵免后應納乙國所得稅(250×30%－10)65萬元A公司向甲國納稅：A公司所獲股息承當?shù)腂公司和C公司稅額[(65+10)×87.5/175]37.5萬元A公司全部應稅所得(200十87.5十37.5)325萬元A公司抵免限額[(87.5十37.5)×40%50萬元由于37.5萬元小于抵免限額50萬元，所以A公司實踐抵免額37.5萬元A公司抵免后應納甲國所得稅(325×40%－37.5)92.5萬元直接抵免法與間接抵免法的運用：〔1〕“參與免稅〞；〔2〕稅收協(xié)定范本的規(guī)定；〔3〕鑒于間接抵免在管理上的復雜性，一些國家不允許間接抵免，或只能根據(jù)相關稅收協(xié)定辦理間接抵免；〔4〕實施間接抵免的國家普通都有股權比重的限制；〔5〕2021年實施的<中華人民共和國企業(yè)所得稅法>允許納稅人辦理外國稅收的間接抵免；〔6〕間接抵免只適用于法人，不適用于自然人。3.外國稅收抵免的匯率問題從跨國母子公司之間的稅收抵免的情況來看，各國在計算以本國貨幣表示的國外應稅股息時普通都運用當期匯率，即使用外國子公司向本國母公司分配股息時兩國貨幣之間的匯率。而在計算間接抵免時運用什么匯率各國那么并不一致，有的國家運用外國子公司交納外國稅款時的匯率(即所謂歷史匯率)，有的國家那么仍運用子公司向母公司分配利潤時的當期匯率。我國根本上是按照當期匯率計算納稅人以人民幣表示的境外所得的。至于納稅人交納或負擔的外國稅款折合成人民幣時應運用什么匯率，目前我國稅法似乎沒有明確規(guī)定。4.費用分攤費用分攤的方法有兩種：一是據(jù)實分攤法，即要根據(jù)費用與外國所得之間的實踐聯(lián)絡對費用進展分攤；二是公式分攤法，即要根據(jù)納稅人在國外資產(chǎn)占其總資產(chǎn)的比重或國外毛收入占全部毛收入的比重來分攤費用。5.稅收饒讓抵免稅收饒讓抵免簡稱稅收饒讓，它是指一國政府對本國居民在國外得到減免的那部分所得稅，視同曾經(jīng)交納，并允許其用這部分被減免的外國稅款抵免在本國應交納的稅款。稅收饒讓不是一種消除國際反復納稅的方法，而是居住國對從事國際經(jīng)濟活動的本國居民采取的一種稅收優(yōu)惠措施。稅收饒讓普通在興隆國家和開展中國家之間進展。稅收饒讓舉例假定居住國甲國的A公司有一分公司B，B公司當年獲利100萬元。甲國所得稅率為40%，乙國所得稅率為30%，乙國給予外國投資者稅收優(yōu)惠，把所得稅率減到10%。在甲國實行稅收抵免的情況下，B公司在乙國交納10萬元所得稅，把稅后利潤匯回甲國A公司，按照甲國稅法規(guī)定，A公司應把其國內(nèi)外所得(包括B公司的全部所得)匯總計算繳稅。稅收饒讓舉例〔續(xù)〕假設A公司除了B公司的100萬元利潤，別無其他收入，那么按甲國稅率計算，A公司應在甲國交納40萬元所得稅。由于B公司已在乙國交納了10萬元稅額，甲國政府給予稅收直接抵免，扣除其10萬元稅款后，A公司應在甲國補繳30萬元稅款。但假設甲國采取稅收饒讓的方法，那么把B公司在乙國被減征的20萬元稅款視同已在乙國交納。即B公司雖然在乙國僅交納了10萬元所得稅，但甲國視它為已按乙國正常稅率交納了30萬元，那么只需求A公司按10萬元補繳甲國稅額。稅收饒讓的詳細做法有兩種：一是對所得來源國給予本國納稅人的減免稅或退稅等稅收優(yōu)惠，按假設沒有這些優(yōu)惠措施時來源國應征的稅款給予稅收抵免；二是按稅收協(xié)定規(guī)定的稅率實行定率抵免。美國對稅收饒讓不斷持反對態(tài)度。稅收饒讓的負面效應〔1〕稅收協(xié)定中稅收饒讓條款很容易被第三國居民濫用；〔2〕稅收饒讓會刺激居住國投資者將東道國投資利潤匯回居住國，鼓勵短期投資；〔3〕稅收饒讓會誘使一些國家采用“吸收稅基〞的稅收競爭政策；〔4〕興隆國家對本國納稅人的海外投資給予稅收饒讓，會呵斥國內(nèi)相關產(chǎn)業(yè)無法與之公平競爭。2024/1/454截止2007年底，我國與17個國家的協(xié)定中列有一方面稅收饒讓條款〔都是協(xié)定對方國家對其居民從中國獲得的所得所享用的稅收優(yōu)惠，允許予以稅收抵免〕，與10個國家的協(xié)定中列有相互給予的投資所得定率抵免條款，與26個國家的協(xié)定中列有相互給予的普通饒讓抵免條款。本章重點要求:掌握國際反復納稅的各種免除方法的計算原理及其相互之間的負擔差別。1．甲國某公司在乙國設有分公司。某年度該公司有來源于本國境內(nèi)的應稅所得80萬元，來源于乙國的應稅所得50萬元。甲國的所得稅稅率為二級超額累進稅率：年應稅所得未超越100萬元的部分，稅率為30%；年應稅所得超越100萬元以上的部分，稅率為40%。乙國的所得稅稅率為33%。請分別在全額免稅法、累進免稅法、扣除法、全額抵免法和限額抵免法條件下，計算該公司本年度應向其居住國甲國交納的所得稅稅額。并分析各種方法對納稅人和甲國政府有何不同影響。作業(yè)：作業(yè)1.甲國A公司在乙國設有分公司。來源于各國的各國公司所得稅所得〔萬元〕稅率甲國〔本國〕80不超越100萬元的部分30%超越100萬元以上的部分40%乙國5033%要求：分別計算在甲國實行全額免稅法、累進免稅法、扣除法、全額抵免法和限額抵免法條件下，A公司應向其居住國甲國交納的公司所得稅稅額〔X〕。并分析各種方法對納稅人A和甲國政府有何不同影響。2.甲國某公司在乙國、丙國設有分公司。某年度該公司有來源于甲、乙、丙國的應稅所得分別為800萬元、200萬元、300萬元。甲、乙、丙國的所得稅稅率分別為30%、20%、40%。請分別在綜合限額抵免法和分國限額抵免法條件下，計算該公司本年度應向其居住國甲國交納的所得稅稅額。并從納稅人負擔角度闡明綜合限額抵免和分國限額抵免的不同影響。作業(yè)2.甲國某公司在乙國、丙國設有分公司。來源于各國的各國公司所得稅所得〔萬元〕稅率甲國〔本國〕