新會計準則下的長期股權(quán)投資核算

《企業(yè)會計準則第2號－長期股權(quán)投資》制定于2014年，這一準則進一步規(guī)范了企業(yè)長期股權(quán)投資核算過程中出現(xiàn)的核算標準混亂、核算方式不科學等問題，準則中也對企業(yè)長期股權(quán)投資核算的適用范圍、核算內(nèi)容等進行了明確的規(guī)定，特別說明了成本法、權(quán)益法的相關(guān)計量情形。我國企業(yè)會計管理中，長期股權(quán)投資是極其重要的一部分，長期股權(quán)投資核算的內(nèi)容比較系統(tǒng)，核算標準又比較復雜，涉及的方面比較多，導致企業(yè)在進行長期股權(quán)投資核算工作中常常會出現(xiàn)一些錯誤，造成核算結(jié)果不準確。長期股權(quán)投資核算結(jié)果對企業(yè)的經(jīng)濟收益、利潤構(gòu)成以及市場估值均有著直接性的影響，企業(yè)會計工作人員要根據(jù)新會計準則中的相關(guān)標準，對長期股權(quán)投資核算的內(nèi)容、核算流程進行完善，對長期股權(quán)投資核算初始計量、后續(xù)計量過程中權(quán)益法和成本法的適用范圍進行嚴格的把控，從多個方面提高長期股權(quán)投資核算結(jié)果的準確性。一、長期股權(quán)投資首先是控制，長期股權(quán)投資就是投資方企業(yè)通過股權(quán)和經(jīng)營權(quán)設置進一步控制被投資企業(yè)，這種長期股權(quán)投資方式屬于權(quán)益性投資，就是投資方企業(yè)在經(jīng)營管理、董事會決策、股東大會等方面對被投資企業(yè)有著絕對的控制權(quán)，也就是直接干預被投資方企業(yè)的經(jīng)營模式和財務管理方式，這樣一來被投資企業(yè)的經(jīng)營成效你就直接取決于投資企業(yè)的決策。其次是共同控制，長期股權(quán)投資中的共同控制指的是投資方企業(yè)與其他合作企業(yè)對被投資企業(yè)進行共同控制，共同分配被投資企業(yè)得到的權(quán)益，設計的主要內(nèi)容為合營企業(yè)的投資。在共同控制下，給投資方企業(yè)的經(jīng)營活動情況必須要經(jīng)過所有參與投資企業(yè)的同意后才能進行運作，而參與投資企業(yè)在投資之前一定要簽訂相關(guān)的合約，合約中明確規(guī)定對被投資企業(yè)的權(quán)益分配，同時要共同參與到被投資企業(yè)業(yè)務活動運營以及財務管理工作中。最后是重大影響，長期股權(quán)投資除了控制和共同控制之外，還有一種概念為重大影響，具體指的是投資方企業(yè)有參與被投資企業(yè)財務管理的權(quán)利，但是沒有單獨控制或者共同控制被投資方企業(yè)經(jīng)營決策的權(quán)利，在長期股權(quán)投資管理中，投資方企業(yè)在被投資方企業(yè)董事會或者監(jiān)事會中占有席位，能夠?qū)Ρ煌顿Y方企業(yè)經(jīng)營管理、財務決策等提出管理權(quán)利，但是不能直接控制被投資方企業(yè)經(jīng)營決策，投資方企業(yè)經(jīng)營決策的最終結(jié)果會對被投資方企業(yè)的經(jīng)營決策造成重大影響。二、新會計準則中優(yōu)化的主要內(nèi)容（一）長期股權(quán)投資核算的范圍新會計準則中對長期股權(quán)投資核算范圍進行了優(yōu)化，優(yōu)化后進行長期股權(quán)投資核算時以權(quán)益性投資核算標準為主，舊準則中短期投資、債權(quán)投資按照投資目的和形式將其納入了金融工具中，同時對其進行了規(guī)范，新會計準則中明確規(guī)定，長期股權(quán)投資中，如果投資方企業(yè)長期股權(quán)投資不能對被投資企業(yè)股東會、董事會等造成重大影響或者進行控制的，與此同時被投資方企業(yè)股權(quán)價值在公開市場中不具備具體報價、公允價值難以計量等情況，這些都屬于交易性金融資產(chǎn)，也可根據(jù)具體情況將其列為可供出售金融資產(chǎn)，在進行長期股權(quán)核算時可以將這些范圍內(nèi)的長期股權(quán)投資按照交易性金融資產(chǎn)或者可供出售金融資產(chǎn)進行核算。（二）長期股權(quán)投資核算的方式新會計準則中，對長期股權(quán)投資核算的方式也進行了優(yōu)化，遵循了實質(zhì)重于形式的原則，在確定長期股權(quán)投資核算方式時不只是簡單地根據(jù)股權(quán)比例來選擇成本法或者權(quán)益法，而是根據(jù)被投資企業(yè)所擁有的實際表決權(quán)，根據(jù)投資企業(yè)是否能夠?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)董事會以及股東大會等造成重要影響，或者進行控制來進行核算方式的選擇。在舊的會計準則中，如果投資企業(yè)對被投資企業(yè)不控制、不能共同控制和不會造成重大影響的都采用了成本法進行長期股權(quán)投資核算，相反對于一些投資企業(yè)對被投資企業(yè)造成控制、能夠?qū)崿F(xiàn)共同控制、能夠造成重大影響的則采用了權(quán)益法進行核算。但是新會計準則中對此進行了進一步優(yōu)化，對于投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)董事會、股東會等造成控制的則需要應用成本法進行長期股權(quán)投資核算，對于投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)董事會、股東會等造成共同控制，或者重大影響的則需要應用權(quán)益法進行長期股權(quán)投資核算。（三）長期股權(quán)投資核算初始計量在進行分析后發(fā)現(xiàn)，舊會計準則中在企業(yè)初始成本計量規(guī)定形式方面顯得比較單一，投資企業(yè)只能夠按照現(xiàn)金取得、企業(yè)債務重組、非貨幣性交易換入等確定初始投資成本，不能明確投資企業(yè)初始成本的構(gòu)成以及性質(zhì)。新會計準則中，對長期股權(quán)投資核算初始成本計量方式還進行了優(yōu)化，優(yōu)化后各方面的內(nèi)容更加全面，比如在基于控制權(quán)核算思想上，投資企業(yè)要遵循真實性原則，對不同投資模式下長期股權(quán)投資的公允價值進行計算，新會計準則中還對企業(yè)同一控制中的股權(quán)情況、非同一控制中的股權(quán)情況、非企業(yè)重組合并等初始成本計量方式做出了明確的規(guī)定，保證了長期股權(quán)投資核算初始計量結(jié)果的準確性，為投資企業(yè)帶來了更多的經(jīng)濟收益。如果為同一控制下的控股合并，長期股權(quán)投資形式比較多，比如轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)、現(xiàn)金、承擔債務、發(fā)行權(quán)益性債券等等，但是不論采用哪一種計量方式，投資企業(yè)長期股權(quán)投資成本都是被投資企業(yè)凈資產(chǎn)在最終合并報表中賬面價值的份額，如果實際賬面價值為負數(shù)，那么投資企業(yè)長期股權(quán)投資成本應該計量為0。如果為非同一控制下的控股合并，也要明確被投資方的資產(chǎn)、負債、發(fā)行的金融工具的價值等等，在此過程中發(fā)生的審計費、評估費要計入當期損益中，對于一些非合并形成的股權(quán)投資，比如收益的現(xiàn)金，則以實際支付的全部購買價款計入。如果為發(fā)行權(quán)益性證券，進行長期股權(quán)投資初始計量時要以權(quán)益性證券的公允價值為成本，在此過程中產(chǎn)生的相關(guān)費用需要按照金融工具規(guī)定進行相關(guān)處理。（四）長期股權(quán)投資后續(xù)計量舊會計準則中，成本法和權(quán)益結(jié)合法都已經(jīng)趨于國際會計工作，但是整個過程中相關(guān)標準不夠詳細，計量方式的選擇不明確，在新會計準則中對于以上存在的問題均進行了優(yōu)化，關(guān)于長期股權(quán)投資后續(xù)計量方式也做出了新的規(guī)定，規(guī)定企業(yè)要根據(jù)長期股權(quán)投資的性質(zhì)進行核算方式的選擇，并且在進行長期股權(quán)投資核算工作中還要遵循審慎性原則。如果在進行長期股權(quán)投資核算時選擇了成本法，在后續(xù)計量方面，新會計準則下的操作方式與舊會計準則下的操作方式基本上沒有太大的變化，都是根據(jù)發(fā)生了具體的成本費用進行投資成本的計量。在此過程中長期股權(quán)投資賬面價值計算方式與成本法相同，不論是賬面價值增加了還是減少了，都是按照具體的投資成本進行計量。但是長期股權(quán)投資存續(xù)期間，如果被投資方所有者權(quán)益出現(xiàn)了變化，那么與舊會計準則下的操作方式相比較，新會計準則下長期股權(quán)投資后續(xù)計量方式則也會發(fā)生變化，最為明顯的就是投資收益基礎不同，在會計準則下，直接以被投資單位當年的凈利潤和凈虧損為基礎，在此基礎上直接進行凈利潤計算，而在新會計準則下，需要按照取得投資時，被投資企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為基礎，在此基礎上進行了凈利潤計算，但是在經(jīng)過應用后發(fā)現(xiàn)，這種計算方式的操作難度比較大。在投資賬面價值方面，舊會計準則下直接以投資賬面價值減計至0為限額，而新會計準則優(yōu)化后，規(guī)定投資企業(yè)可以根據(jù)投資協(xié)議中約定的履行其他額外損失補償義務進行預計負債的確認。三、新會計準則下長期股權(quán)投資核算方式（一）成本法核算新會計準則下，長期股權(quán)投資核算方式中比較常見的依舊為成本法核算。投資企業(yè)對所控制的被投資企業(yè)進行長期股權(quán)投資成本核算時，應采用成本法進行核算，但是在核算的過程中，應該排除投資企業(yè)子公司報表。投資企業(yè)在對被投資企業(yè)控制方式進行判斷時，要明確能不能直接或者間接持有被投資企業(yè)股權(quán)總額，從而絕對控制投資方各行為以及財務決算。新會計準則優(yōu)化后明確規(guī)定，如果在經(jīng)過多個方面分析后發(fā)現(xiàn)，投資企業(yè)不能對被投資企業(yè)進行共同控制或者其行為不能對被投資企業(yè)造成重大影響，則在選擇長期股權(quán)投資核算方式時應該選擇成本法核算，直接對投資方在長期股權(quán)投資過程中產(chǎn)生的實際費用成本進行計算。但是需要明確的是，如果采用成本法進行長期股權(quán)投資核算，在此過程中即便被投資企業(yè)經(jīng)營效益出現(xiàn)了變化，但是投資成本的賬面價值也并不會發(fā)生變化，只是當投資企業(yè)增加了或者減少了長期股權(quán)投資額，導致長期股權(quán)投資額出現(xiàn)變化時，投資成本的賬面價值才會發(fā)生變化。當被投資企業(yè)進行現(xiàn)金股利或者利潤分紅時，投資企業(yè)則能夠根據(jù)自身所擁有的股東權(quán)益份額進行投資收益的領(lǐng)取，即便如此，投資企業(yè)長期股權(quán)投資的賬面價值也依然是固定不變的。所以從這方面來看，在新會計準則下，企業(yè)長期股權(quán)投資核算過程中如果應用了成本法進行長期股權(quán)投資成本計量，這種核算方式能夠有效避免投資方前期費用墊付、股金墊付等問題，對于一些企業(yè)投資成本回收可靠性低的企業(yè)，在進行長期股權(quán)投資核算時比較適用。（二）權(quán)益法核算方式在新會計準則下，企業(yè)長期股權(quán)投資核算中應用權(quán)益法核算方式的也比較多，此時不需要對同一控制和非同一控制進行區(qū)分，尤其對于合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)在進行長期股權(quán)投資核算時，權(quán)益法核算方式是最為有效的。新會計準則下，如果投資企業(yè)能夠控制被投資企業(yè)股東大會、董事會的投票權(quán)，則提示投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)施加共同控制或者能夠?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)的經(jīng)營活動造成重大影響，此時滿足權(quán)益法核算的應用條件。與此同時，投資企業(yè)還要進一步判斷持有股權(quán)比例大小對投票權(quán)、長期股權(quán)投資核心屬性等造成的影響，如果投資企業(yè)具備一定數(shù)額的投票權(quán)，并且其所掌握的投票權(quán)能夠?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)的經(jīng)營決策造成直接性的影響，那么此時可采用權(quán)益法進行長期股權(quán)投資核算。一般情況下，如果投資企業(yè)持有被投資企業(yè)20%～50%的表決權(quán)，此時認為投資企業(yè)能夠控制被投資企業(yè)的經(jīng)營決策，或者能夠?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)經(jīng)營決策造成重大影響。但是需要注意的是，如果投資企業(yè)持有被投資企業(yè)的20%～50%的表決權(quán)，但是同時也有根據(jù)顯示投資企業(yè)不能夠參與到被投資企業(yè)經(jīng)營管理的行為及決策中，那么此時可判斷為投資企業(yè)所持有的股權(quán)不能夠?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)的經(jīng)營決策造成重大影響，因此需要考慮其他的股權(quán)投資核算方式。四、案例分析某科技企業(yè)于2019年1月成立，屬于中小企業(yè)，在2020年2月掛牌股份轉(zhuǎn)讓，企業(yè)內(nèi)部以及券商對長期股權(quán)投資核算方式提出了不同的看法，因為此企業(yè)還占有另外某軟件公司10%的股份，科技企業(yè)安排了一名工作人員常駐于軟件公司，同時也將這名工作人員勞動關(guān)系轉(zhuǎn)移到了軟件公司，這樣一來，這名工作人員直接擁有了軟件公司20%的表決權(quán)。但是某集團企業(yè)又占有軟件公司48%的股份，軟件公司對科技企業(yè)進行直接經(jīng)營管理，軟件公司參與了集團企業(yè)相關(guān)經(jīng)營管理會議，對一些重要的經(jīng)營管理上報了集團企業(yè)并獲得了批準。但是為了進一步理順管理層級，在此過程中遵循了實質(zhì)大于形式的原則，集團企業(yè)與科技企業(yè)共同簽署了一份協(xié)議，約定了在軟件公司股東會議中共同行使表決權(quán)，同時要提出相同的意見，如果軟件公司在相關(guān)事項表決方面存在爭議，那么科技企業(yè)需要按照集團企業(yè)的決策意向進行表決。這樣一來，科技企業(yè)認為這份協(xié)議就等于是直接放棄了軟件公司的20%表決權(quán)，所以自身表決并不會對軟件公司相關(guān)決策管理造成重大影響，所以選擇了成本法進行股權(quán)投資核算。而券商認為，科技企業(yè)名正言順地委派了一名工作人員，即便是簽訂了相關(guān)協(xié)議，但是在軟件公司進行一些重大事項的決策時依然有權(quán)利發(fā)揮出20%的表決權(quán)，這一表決權(quán)依然能夠?qū)浖鞠嚓P(guān)決策管理造成重大影響，所以應該按照權(quán)益法進行核算。在進行初始計量確認時，如果為非同一控制的情形則適用于成本法，如果為共同控制和重大影響的兩種情形則適用于權(quán)益法，不論投資企業(yè)長期股權(quán)投資成本與被投資企業(yè)實際凈資產(chǎn)是否相符，投資企業(yè)初始計量成本都是固定的。如果應用權(quán)益法，當被投資企業(yè)所有制權(quán)益發(fā)生變動時，投資方長期股權(quán)投資賬面價值這也會發(fā)生變動。根據(jù)新會計準則，本次爭議點