COSO報告框架下的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制

COSO報告框架下的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制于之光[摘要]在我國企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)的今天，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)也提上了日程。本文以COSO報告框架為依據(jù)，指明當(dāng)前行政事業(yè)單位內(nèi)部控制制度存在的主要問題，進(jìn)而提出改進(jìn)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制體系的多項(xiàng)措施，通過加強(qiáng)對內(nèi)部控制制度建設(shè)、固定資產(chǎn)的控制來完善內(nèi)部控制體系，從而加強(qiáng)行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制。[關(guān)鍵字]COSO報告行政事業(yè)單位內(nèi)部控制2010年年末，全國財(cái)政工作會議在北京召開。在財(cái)政部部長謝旭人的財(cái)政工作報告中第一次出現(xiàn)“加強(qiáng)行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制建設(shè)”的表述。在企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的全面建立之后，內(nèi)控風(fēng)暴也即將將席卷行政事業(yè)單位。將內(nèi)控規(guī)范的建設(shè)與實(shí)施納入我國懲治和預(yù)防腐敗體系，充分發(fā)揮內(nèi)部控制在防范舞弊等方面的作用，逐步推進(jìn)內(nèi)控規(guī)范在全國范圍內(nèi)的貫徹實(shí)施，對行政事業(yè)單位的發(fā)展有重要作用。一.COSO報告框架美國COSO委員會發(fā)布的《內(nèi)部控制—整體框架》，是目前國際有關(guān)內(nèi)部控制的權(quán)威和前沿理論，它將內(nèi)部控制的五個要素分為兩類，一類是直接實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的要素，它們是控制環(huán)境與控制活動，另一類是輔助控制環(huán)境和控制活動實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的要素，它們包括風(fēng)險評估、信息與溝通及監(jiān)控這三個要素。根據(jù)控制環(huán)境和控制活動之間的關(guān)系來分，有以下四種類型：（1）控制環(huán)境主導(dǎo)型：主要重視控制環(huán)境，對控制活動的重視程度低于對控制環(huán)境的重視程度?？刂骗h(huán)境對控制目標(biāo)的作用大于控制活動對控制目標(biāo)的作用；（2）控制活動主導(dǎo)型：主要重視控制活動，對控制環(huán)境的重視程度低于對控制活動的重視程度?？刂苹顒訉刂颇繕?biāo)的作用大于控制環(huán)境對控制目標(biāo)的作用；（3）環(huán)境及活動并重型：對控制環(huán)境和控制活動都很重視，控制環(huán)境和控制活動同時發(fā)揮重要作用；（4）環(huán)境及活動雙弱型：對控制環(huán)境和控制活動都不重視，控制環(huán)境和控制活動都不發(fā)揮作用。企業(yè)內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)類型確實(shí)分為上述四種類型。行政單位的控制環(huán)境及業(yè)務(wù)循環(huán)的控制活動相對于行政單位不同，但從內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)類型來說，行政單位內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)應(yīng)該也可分為這四種類型。顯然，COSO報告設(shè)計(jì)的內(nèi)部控制框架能夠達(dá)到防止會計(jì)信息虛假、保證資產(chǎn)安全和控制風(fēng)險的目的，對于建立健全行政事業(yè)單位內(nèi)部控制體系，具有普遍的指導(dǎo)意義。二.現(xiàn)階段我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制中的薄弱環(huán)節(jié)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制是政府部門與事業(yè)單位管理制度的重要組成部分由行政事業(yè)單位的領(lǐng)導(dǎo)層和全體員工實(shí)施的確保行政事業(yè)單位各項(xiàng)資金的安全運(yùn)行，提高資金的使用效率，保障單位管理的合法合規(guī)、資產(chǎn)安全完整，財(cái)務(wù)報告及相關(guān)信息真實(shí)完整所制定的政策和程序。與企業(yè)相比，行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)還相對滯后，所以我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制呈現(xiàn)出前所未有的緊迫性。其中主要問題有以下四個方面：（一）對內(nèi)部控制認(rèn)識不足且意識淡薄良好的內(nèi)控意識是確保內(nèi)控制度得以健全和實(shí)施的基本保證。但是與企業(yè)相比,行政事業(yè)單位內(nèi)控意識相對較為薄弱。特別是單位負(fù)責(zé)人的內(nèi)控意識淡薄，對內(nèi)部控制的重要性和現(xiàn)實(shí)意義的認(rèn)識不夠，對建立健全單位內(nèi)部控制抱著有與沒有無所謂的態(tài)度。一些醫(yī)療事業(yè)單位的管理者對員工職業(yè)道德教育欠缺。只追求經(jīng)濟(jì)效益，忽視員工的職業(yè)道德教育，致使醫(yī)療事故頻發(fā)、醫(yī)患關(guān)系緊張、紅包收受成風(fēng)、各種經(jīng)濟(jì)犯罪頻發(fā)。（二）預(yù)算執(zhí)行缺乏系統(tǒng)性首先,預(yù)算編制時間短,準(zhǔn)備不足，行政事業(yè)單位預(yù)算編制基本上是由財(cái)務(wù)部門負(fù)責(zé),編制時間不足2個月,時間緊,工作量大,預(yù)算編制方法簡單，很多行政事業(yè)單位還習(xí)慣于“上年基數(shù)+本年調(diào)整”的老方法,憑既往經(jīng)驗(yàn)和主觀理解來進(jìn)行編制,結(jié)果與實(shí)際情況相差甚遠(yuǎn),導(dǎo)致在執(zhí)行過程中經(jīng)常出現(xiàn)調(diào)整、追加預(yù)算的現(xiàn)象,影響預(yù)算執(zhí)行必要的剛性。在預(yù)算項(xiàng)目結(jié)束之后,普遍缺乏對預(yù)算執(zhí)行情況的科學(xué)分析、控制、考核和評價,執(zhí)行不力,隨意現(xiàn)象嚴(yán)重，對下一期預(yù)算的編制、執(zhí)行沒有指導(dǎo)作用和參考價值,弱化了預(yù)算應(yīng)有的職能。

（三）內(nèi)部控制制度與監(jiān)督機(jī)制不完善財(cái)政部制定的《內(nèi)部會計(jì)控制規(guī)范》雖然在基本理念、原則、方法也方面適用于行政事業(yè)單位，但設(shè)計(jì)思路主要針對企業(yè)，對事業(yè)單位的針對性與適應(yīng)性相對較弱。而當(dāng)前的內(nèi)審機(jī)構(gòu)大多與會計(jì)部門平行，并依附于執(zhí)行機(jī)構(gòu)，權(quán)威性和獨(dú)立性不夠；在審計(jì)內(nèi)容上對單位內(nèi)各組織機(jī)構(gòu)執(zhí)行指定職能的效率評價涉及不多，無法起到監(jiān)督資金的使用和管理情況。很多行政事業(yè)單位內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督流于形式。（四）固定資產(chǎn)管理混亂存在弊端現(xiàn)行的《總預(yù)算會計(jì)制度》、《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則（試行）》、《事業(yè)單位會計(jì)制度》和《行政單位會計(jì)制度》都沒有規(guī)定對固定資產(chǎn)提取折舊，行政事業(yè)單位內(nèi)部各單位或部門各自為政,固定資產(chǎn)長期不進(jìn)行清查，導(dǎo)致購置固定資產(chǎn)時不做合理安排,固定資產(chǎn)使用效率低,閑置問題突出，盲目、重復(fù)購置問題嚴(yán)重。同時在購建固定資產(chǎn)時,以固定資產(chǎn)原值增加當(dāng)期事業(yè)支出,形成的實(shí)際成本直接列支,導(dǎo)致固定資產(chǎn)購人當(dāng)期的結(jié)余虛減。一方面造成資產(chǎn)負(fù)債表在任何時點(diǎn)只反映固定資產(chǎn)原始價值,虛增了在其報廢之前各個會計(jì)期間的資產(chǎn)和凈資產(chǎn)總量,固定資產(chǎn)的核算也存在弊端。再加之不計(jì)提減值準(zhǔn)備,固定資產(chǎn)的實(shí)際價值以及國有資產(chǎn)的減值無法得以反映。三．基于COSO框架提出強(qiáng)化行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的對策（一）強(qiáng)化內(nèi)部控制意識，完善控制環(huán)境單位負(fù)責(zé)人是單位財(cái)務(wù)與會計(jì)工作的責(zé)任主體,對本單位財(cái)務(wù)會計(jì)報告的真實(shí)性、完整性以及內(nèi)部控制制度的合理性、有效性負(fù)主要責(zé)任。對提高單位內(nèi)部控制制度建設(shè)重要性的認(rèn)識，培養(yǎng)良好的內(nèi)部意識和內(nèi)部控制環(huán)境，根據(jù)自身的經(jīng)濟(jì)活動特點(diǎn)和內(nèi)部控制的弱點(diǎn)，進(jìn)一步完善相應(yīng)的內(nèi)部控制制度，規(guī)范支出行為，為繼續(xù)深化財(cái)政改革提供良好氛圍。各級會計(jì)管理機(jī)關(guān)即財(cái)政部門應(yīng)當(dāng)聯(lián)合有關(guān)部門,分期分批和分類型地對一級預(yù)算單位和二級預(yù)算單位的主要負(fù)責(zé)人及相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)舉辦相關(guān)的研討班,使他們在了解把握內(nèi)部控制基本知識的基礎(chǔ)上,提高對單位內(nèi)部控制制度建設(shè)重要性的認(rèn)識,培養(yǎng)良好的內(nèi)部意識和內(nèi)部控制環(huán)境。（二）加強(qiáng)監(jiān)督力度，明確控制目標(biāo)根據(jù)制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論，內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)可以表示如圖１。從圖中可以看出健全的內(nèi)部控制應(yīng)包括三方面的因素，即內(nèi)部控制正式規(guī)則和標(biāo)準(zhǔn)、內(nèi)部控制正式規(guī)則和標(biāo)準(zhǔn)的實(shí)施機(jī)制、內(nèi)部控制非正式規(guī)則和標(biāo)準(zhǔn)。非正式規(guī)則和標(biāo)準(zhǔn)通過一定的方式積極或消極地對內(nèi)部控制正式規(guī)則和標(biāo)準(zhǔn)及其實(shí)施機(jī)制施加影響，而內(nèi)部控制正式規(guī)則和標(biāo)準(zhǔn)則通過實(shí)施機(jī)制來實(shí)施。內(nèi)部控制內(nèi)部控制內(nèi)部控制正式規(guī)則和標(biāo)準(zhǔn)的實(shí)施機(jī)制內(nèi)部控制非正式規(guī)則和標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制正式規(guī)則和標(biāo)準(zhǔn)圖1三者的關(guān)系如圖２所示從圖中可以看出，控制結(jié)果是內(nèi)部控制正式規(guī)則和標(biāo)準(zhǔn)實(shí)施過程與非正式規(guī)則和標(biāo)準(zhǔn)這一環(huán)境共同作用的結(jié)果。因此，要建立健全內(nèi)部控制制度必須正確處理好內(nèi)部控制三要素之間的關(guān)系，使得內(nèi)部控制的有效性得到最大程度的發(fā)揮。圖2內(nèi)部控制正式規(guī)則與標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制正式規(guī)則與標(biāo)準(zhǔn)實(shí)施機(jī)制控制結(jié)果內(nèi)部控制有效與否的關(guān)鍵內(nèi)部控制非正式規(guī)則與標(biāo)準(zhǔn)控制目標(biāo)各單位應(yīng)當(dāng)對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)和會計(jì)事項(xiàng)的審批人員、經(jīng)辦人員、財(cái)物保管人員的職責(zé)職權(quán)應(yīng)當(dāng)明確，并相互分離、相互制約；對重大對外投資、資產(chǎn)處置、資金調(diào)度和其他重要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的決策和執(zhí)行，以及相互監(jiān)督、相互制約的程序應(yīng)當(dāng)明確；對財(cái)產(chǎn)清查的范圍、期限和組織程序應(yīng)當(dāng)明確；對會計(jì)資料定期進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)的辦法和程序應(yīng)當(dāng)明確并規(guī)范各部門、各環(huán)節(jié)、各崗位的職責(zé)權(quán)限。明確資產(chǎn)記錄與保管的分工，明確規(guī)定保證會計(jì)憑證、會計(jì)記錄完整性和正確性；明確規(guī)定建立財(cái)產(chǎn)清查盤點(diǎn)制度和計(jì)算機(jī)會計(jì)信息系統(tǒng)操作。同時，行政事業(yè)單位必須充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的作用，保證內(nèi)部控制制度更加完善、嚴(yán)密。（三）強(qiáng)化部門預(yù)算成效在編制預(yù)算時應(yīng)注意區(qū)別。行政單位就是指那些具有權(quán)對外實(shí)行監(jiān)督和管理職能，它是以收付實(shí)現(xiàn)制為記賬基礎(chǔ)，而事業(yè)和行政單位最大的區(qū)別是對外沒有監(jiān)督和管理的職能，但有經(jīng)營業(yè)務(wù)收入的以收付實(shí)現(xiàn)制為記賬基礎(chǔ)，但有經(jīng)營活動的，也可以以權(quán)責(zé)發(fā)生制為記賬基礎(chǔ)。行政事業(yè)單位應(yīng)該安排足夠的時間來編制預(yù)算，綜合全面謹(jǐn)慎的考慮問題。全面推行“零基預(yù)算”，徹底摒棄“基數(shù)法”，綜合地考慮單位的內(nèi)部和外部因素，科學(xué)的預(yù)測經(jīng)濟(jì)的發(fā)展變化，使編制的預(yù)算具有前瞻性。對預(yù)算的執(zhí)行進(jìn)行有效的監(jiān)督是加強(qiáng)預(yù)算管理的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，單位的預(yù)算經(jīng)過批復(fù)之后，要嚴(yán)格地按照批復(fù)執(zhí)行，另外，還要對資金的使用效益進(jìn)行有效的考核，健全評價考核的機(jī)制。（四）建立固定資產(chǎn)管理問責(zé)制，完善固定資產(chǎn)核算方法隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和物價的普遍提高.有些物品難以界定為固定資產(chǎn)還是消耗品,所以財(cái)務(wù)人員應(yīng)重新界定固定資產(chǎn)范圍,細(xì)化固定資產(chǎn)明細(xì),制定較為詳細(xì)的固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)。同時改革目前事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算僅以原值反映資產(chǎn)價值的方法,借鑒企業(yè)固定資產(chǎn)準(zhǔn)則中規(guī)定的核算方式,根據(jù)事業(yè)單位固定資產(chǎn)的類型和特點(diǎn),規(guī)定固定資產(chǎn)使用年限，從而真實(shí)準(zhǔn)確地反映現(xiàn)存固定資產(chǎn)的實(shí)際價值以及單位凈資產(chǎn)和盈余情況。行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)的管理和使用應(yīng)堅(jiān)持誰使用、誰管理原則,實(shí)行固定資產(chǎn)分級管理、責(zé)任到人、物盡其用。為此,應(yīng)做到在資產(chǎn)配置、資產(chǎn)使用、資產(chǎn)處置等各個環(huán)節(jié)都有人管理、有人負(fù)責(zé),能及時發(fā)現(xiàn)問題、處理問題。參考文獻(xiàn)：[1]楊曉華.關(guān)于加強(qiáng)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的思考[J].財(cái)會通訊,2010,(26)