第3章注冊會計師法律責(zé)任

第三章注冊會計師的法律責(zé)任內(nèi)容提要導(dǎo)致CPA法律責(zé)任的可能原因CPA法律責(zé)任的種類CPA如何避免法律訴訟帶著問題學(xué)習(xí)錯誤？舞弊？違法？CPA是否對未查出的錯誤與舞弊要負(fù)法律責(zé)任對被審計單位的違法行為是否要審計?對以上問題未查出來怎么辦?審計固有限制有哪些？會計責(zé)任與審計責(zé)任的區(qū)別與聯(lián)系會計責(zé)任建立、健全內(nèi)部控制制度保護(hù)資產(chǎn)安全完整保證會計資料的真實、合法、完整審計責(zé)任按照獨立審計準(zhǔn)則的要求出具審計報告保證審計報告的真實、合法關(guān)鍵環(huán)節(jié)經(jīng)營風(fēng)險與經(jīng)營失敗、審計風(fēng)險與審計失敗1．經(jīng)營風(fēng)險（1）目標(biāo)是企業(yè)經(jīng)營活動的指針。（2）戰(zhàn)略是企業(yè)管理層為實現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)采用的總體層面的策略和方法。（3）經(jīng)營風(fēng)險是指實現(xiàn)不了經(jīng)營目標(biāo)和戰(zhàn)略的可能性，它源于對被審計單位實現(xiàn)目標(biāo)和戰(zhàn)略產(chǎn)生不利影響的重大情況、事項、環(huán)境和行動，或源于不恰當(dāng)?shù)哪繕?biāo)和戰(zhàn)略。2．經(jīng)營失?。?）經(jīng)營失敗是指企業(yè)由于經(jīng)濟或經(jīng)營條件的變化而無法滿足投資者的預(yù)期。（2）經(jīng)營失敗的極端情況是申請破產(chǎn)。3．審計風(fēng)險是指財務(wù)報表中存在重大錯報，而注冊會計師發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性。4．審計失敗是指注冊會計師由于沒有遵守審計準(zhǔn)則的要求而發(fā)表了錯誤的審計意見應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，指的是注冊會計師應(yīng)當(dāng)具備足夠的專業(yè)知識和業(yè)務(wù)能力，按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求執(zhí)業(yè).理解要點有沒有責(zé)任將所有錯誤與舞弊查出來？有沒有責(zé)任將重大錯誤與舞弊查出來？若沒有查出來，是不是有責(zé)任？是不是什么時候都有責(zé)任？注冊會計師在審計過程中發(fā)現(xiàn)有違反法規(guī)行為的可能性時怎么辦？如何區(qū)分普通過失與重大過失?會計資料中常見的錯誤與舞弊原理性錯誤技術(shù)性錯誤挪用國家工作人員利用職務(wù)上的便利擅自把公款公物用于個人需要，準(zhǔn)備以后歸還，或把專款挪作它用的行為。違紀(jì)性挪用：屬違反財經(jīng)法規(guī)犯罪性挪用：（挪用救災(zāi)、搶險、優(yōu)撫、救濟等）犯罪貪污性挪用：貪污罪貪污粉飾行為人為達(dá)到管理上的不良企圖，利用會計、統(tǒng)計資料制造故意差錯，掩蓋財務(wù)成本和經(jīng)營成本真實情況的弄虛作假行為。虛假盈虧、截留利稅、私設(shè)小金庫、私設(shè)黑倉庫等違法行為審計準(zhǔn)則中所指的違反法規(guī)行為，是指除企業(yè)會計準(zhǔn)則及國家其他有關(guān)財務(wù)會計法規(guī)之外的國家法律、行政法規(guī)、部門規(guī)章和地方性法規(guī)、規(guī)章，違反法規(guī)行為是指違反非財務(wù)會計法規(guī)的行為。含義責(zé)任報告錯誤無意報表錯誤嚴(yán)格遵守準(zhǔn)則、保持職業(yè)謹(jǐn)慎，發(fā)現(xiàn)重大管理當(dāng)局審計報告舞弊有意報表舞弊違法行為有意或無意違法會計準(zhǔn)則、法規(guī)以外的法律法規(guī)重大直接影響報表的（間接影響報表的無主動責(zé)任）過失有過失的前提:會計報表中存在重大錯誤與舞弊而CPA未能查出原因CPA自身的原因普通過失與重大過失的區(qū)分1有問題,常規(guī)審計程序能發(fā)現(xiàn),未能發(fā)現(xiàn)___重大過失2多處錯報,每處不大,累加影響重大___普通過失3內(nèi)部控制不健全,未調(diào)整審計方案___重大過失4內(nèi)部控制健全,卻因主觀原因失效___普通過失責(zé)任種類通常所指針對注冊會計師而言1、違約合同的一方或幾方未能達(dá)到合同條款的要求會計師事務(wù)所在商定期間內(nèi)未按照業(yè)務(wù)約定書履行責(zé)任2、普通過失沒有保持職業(yè)上應(yīng)有的合理的謹(jǐn)慎沒有完全遵循專業(yè)準(zhǔn)則的要求3、重大過失連起碼的職業(yè)謹(jǐn)慎都不保持，對業(yè)務(wù)或事務(wù)不加考慮，滿不在乎根本沒有遵循專業(yè)準(zhǔn)則或沒有按專業(yè)準(zhǔn)則的基本要求執(zhí)行審計4、欺詐欺騙坑害他人為目的的一種故意的錯誤行為為了達(dá)到欺騙他人的目的，明知委托單位的財務(wù)報表有重大錯報，卻加以虛偽的陳述，出具無保留意見的審計報告項目含義法律責(zé)任種類違約未達(dá)到合同條款要求行政、民事過失一般過失沒有完全遵守準(zhǔn)則沒有保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎行政、民事重大過失完全沒有遵守準(zhǔn)則沒有保持起碼的職業(yè)謹(jǐn)慎欺詐以欺騙或坑害為目的（故意）刑事、民事責(zé)任種類承擔(dān)責(zé)任的主體行政責(zé)任（因為違約、過失）民事責(zé)任（因為違約、過失、欺詐）刑事責(zé)任（因為欺詐）注冊會計師警告、暫停執(zhí)業(yè)、吊銷注冊會計師證書五年以下有期徒刑或者拘役會計師事務(wù)所警告、暫停執(zhí)業(yè)、撤消、沒收違法所得、罰款賠償受害人損失————判斷注冊會計師是否有過失的關(guān)鍵在于注冊會計師是否按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求執(zhí)業(yè)；判斷注冊會計師是否應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任的關(guān)鍵在于注冊會計師是否有過失或欺詐行為。例1甲、乙、丙三位出資人共同投資設(shè)立丁有限責(zé)任公司（以下簡稱丁公司）。甲、乙出資人按照出資協(xié)議的約定按期繳納了出資額，丙出資人通過與銀行串通編造虛假的銀行進(jìn)帳單，虛構(gòu)了出資。ABC會計師事務(wù)所的分支機構(gòu)接受委托對擬設(shè)立的丁公司的注冊資本進(jìn)行審驗，并委派A注冊會計師擔(dān)任項目組負(fù)責(zé)人。審驗過程中，A注冊會計師按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求，實施了檢查文件記錄、向銀行函證等必要的程序，保持了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，但未能發(fā)現(xiàn)丙出資人的虛假出資情況。A注冊會計師在出具的驗資報告中認(rèn)為，各出資人已全部繳足出資額，并在驗資報告的說明段中注明“本報告僅供工商登記使用”。丁公司注冊登記半年后，丙出資人補足虛構(gòu)的出資額。一年后，乙出資人抽逃其全部出資額。兩年后，丁公司因資金短缺和經(jīng)營不善等原因?qū)е沦Y不抵債，無力償付戊供應(yīng)商的材料款。戊供應(yīng)商以ABC會計師事務(wù)所出具不實驗資報告為由，向法院提起民事訴訟，要求ABC會計師事務(wù)所承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。ABC會計師事務(wù)所提出三項抗辯理由，要求免于承擔(dān)民事責(zé)任：一是審驗工作乃分支機構(gòu)所為，與本會計師事務(wù)所無關(guān)；二是戊供應(yīng)商與本會計師事務(wù)所及分支機構(gòu)不存在合約關(guān)系，因而不是利害關(guān)系人；三是驗資報告已經(jīng)注明“僅供工商登記使用”，戊供應(yīng)商因不當(dāng)使用驗資報告而遭受損失與本會計師事務(wù)所無關(guān)。要求：回答下列問題，并簡要說明理由（1）戊供應(yīng)商可以對哪些單位或個人提起民事訴訟？（2）ABC會計師事務(wù)所提供的抗辯理由是否成立？（3）ABC會計師事務(wù)所是否可以免于承擔(dān)民事責(zé)任？答案（1）戊供應(yīng)商可以對丁公司、丁公司的乙出資人（和丙出資人）、ABC會計師事務(wù)所及分支機構(gòu)提起民事訴訟。原因：按照《司法解釋》第三條的規(guī)定，利害關(guān)系人應(yīng)對會計師事務(wù)所和被審計單位一并提起訴訟；同時，對虛假出資或出資不實、抽逃出資，且事后未補足的，人民法院可以將該出資人列為第三人參加訴訟。答案（2）抗辯理由不能成立。一是依據(jù)《司法解釋》第三條規(guī)定，ABC會計師事務(wù)所及其分支機構(gòu)應(yīng)當(dāng)作為共同被告；二是依據(jù)《司法解釋》第二條規(guī)定，戊供應(yīng)商合理依賴ABC會計師分支機構(gòu)的不實報告而與丁公司進(jìn)行交易并遭受損失，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為注冊會計師法規(guī)定的利害關(guān)系人；三是依據(jù)《司法解釋》第九條規(guī)定，會計師事務(wù)所在報告中注明“本報告僅供工商登記使用“，不能作為免責(zé)的事由。答案（3）ABC會計師事務(wù)所可以免于承擔(dān)民事責(zé)任。理由有四：已經(jīng)遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則確定的工作程序并保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎；驗資業(yè)務(wù)所必須依賴的銀行提供了虛假證明文件，導(dǎo)致未能發(fā)現(xiàn)丙出資人虛假出資情況；已經(jīng)遵照驗資程序進(jìn)行審核并出具報告，但乙出資人在注冊登記后抽逃資金；盡管在出具驗資報告時，丙出資人出資不到位，但在公司登記半年后已補足出資。例2D注冊會計師負(fù)責(zé)對上市公司丁公司2010年度財務(wù)報表進(jìn)行審計。2010年，丁公司管理層通過與銀行串通編造虛假的銀行進(jìn)賬單和銀行對賬單，虛構(gòu)了一筆大額營業(yè)收入。D注冊會計師實施了向銀行函證等必要審計程序后，認(rèn)為丁公司2010年度財務(wù)報表不存在重大錯報，出具了無保留意見審計報告。在丁公司2010年度已審計財務(wù)報表公布后，股民甲購入了丁公司股票。隨后，丁公司財務(wù)舞弊案件曝光，并受到證券監(jiān)管部門的處罰，其股票價格大幅下跌。為此，股民甲向法院起訴D注冊會計師，要求其賠償損失。D注冊會計師以其與股民甲未構(gòu)成合約關(guān)系為由，要求免于承擔(dān)民事責(zé)任。要求：（1）為了支持訴訟請示，股民甲應(yīng)當(dāng)向法院提出哪些理由（2）指出D注冊會計師提出的免責(zé)理由是否正確，并簡要說明理由（3）在哪些情形下，D注冊會計師可以免于承擔(dān)民事責(zé)任（1）為了支持訴訟請求，股民甲應(yīng)當(dāng)提出下列理由：A、D注冊會計師出具的審計報告是不實報告B、D注冊會計師存在過錯C、股民甲遭受了損失D、D注冊會計的過錯與股民甲遭受的損失之間存在因果關(guān)系答案（2）D注冊會計師提出的免責(zé)理由不正確根據(jù)《司法解釋》第二條,”因合理信賴或者使用會計師事務(wù)所出具的不實報告，與被審計單位進(jìn)行交易或者人事與被審計單位的股票、債券等有關(guān)的交易活動而遭受損失的自然人、法人或其他組織，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為注冊會計師法規(guī)定的利害關(guān)系人答案（3）下列情形下，D注冊會計師不承擔(dān)民事責(zé)任A、已經(jīng)遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序并保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎，但仍未能發(fā)現(xiàn)被審計的會計資料錯誤；B、審計業(yè)務(wù)所必須依賴的金融機構(gòu)等單位提供虛假或者不實的證明文件，會計師事務(wù)所在保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎下仍未能發(fā)現(xiàn)其虛假或者不實；（如驗資）C、已對被審計單位的舞弊跡象提出警告并在審計業(yè)務(wù)報告中予以指明；答案最高人民法院的《司法解釋》1．利害關(guān)系人因合理信賴或者使用會計師事務(wù)所出具的不實報告，與被審計單位進(jìn)行交易或者從事與被審計單位的股票、債券等有關(guān)的交易活動而遭受損失的自然人、法人或者其他組織。理解這一概念的三個方面：（1）信賴或者使用了注冊會計師出具的不實報告；（2）與被審計單位發(fā)生了交易；（3）因與被審計單位發(fā)生交易遭受損失。2．不實報告（第二條，P99）會計師事務(wù)所違反法律法規(guī)、中國注冊會計師協(xié)會依法擬定并經(jīng)國務(wù)院財政部門批準(zhǔn)后施行的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和規(guī)則以及誠信公允的原則，出具的具有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏的審計業(yè)務(wù)報告。（1）會計師事務(wù)所是否違反：①法律法規(guī)（如：注冊會計師法）②執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則（如：審計準(zhǔn)則）③誠信公允的原則（2）審計報告是否存在：①虛假記載②誤導(dǎo)性陳述③重大遺漏3．訴訟當(dāng)事人列置（第三條，P99）（1）基本觀點：在利害關(guān)系人僅對會計師事務(wù)所提起訴訟時，被審計單位必須參加訴訟。（2）利害關(guān)系人未對被審計單位提起訴訟而直接對會計師事務(wù)所提起訴訟的，人民法院應(yīng)當(dāng)告知其對會計師事務(wù)所和被審計單位一并提起訴訟。4、連帶責(zé)任的認(rèn)定注冊會計師在審計業(yè)務(wù)活動中存在下列情形之一，出具不實報告并給利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定會計師事務(wù)所與被審計單位承擔(dān)連帶賠償責(zé)任：(1)與被審計單位惡意串通；(2)明知被審計單位對重要事項的財務(wù)會計處理與國家有關(guān)規(guī)定相抵觸，而不予指明；(3)明知被審計單位的財務(wù)會計處理會直接損害利害關(guān)系人的利益，而予以隱瞞或者作不實報告；(4)明知被審計單位的財務(wù)會計處理會導(dǎo)致利害關(guān)系人產(chǎn)生重大誤解，而不予指明；（披露）(5)明知被審計單位的財務(wù)報表的重要事項有不實的內(nèi)容，而不予指明；(6)被審計單位示意其作不實報告，而不予拒絕。過失責(zé)任的認(rèn)定對會計師事務(wù)所民事侵權(quán)賠償責(zé)任的界定有“四要件”（1）存在不實報告（2）注冊會計師有過失（3）利害關(guān)系人遭受損失（4）會計師事務(wù)所的過失與利害關(guān)系人遭受損失存在因果關(guān)系過失責(zé)任的認(rèn)定注冊會計師在審計過程中未保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎，存在下列情形之一，并導(dǎo)致報告不實的，人民法院應(yīng)當(dāng)認(rèn)定會計師事務(wù)所存在過失：(1)違反注冊會計師法第二十條第(二)、(三)項的規(guī)定；補充資料（注冊會計師法第二十條）：(二)委托人故意不提供有關(guān)會計資料和文件的；

(三)因委托人有其他不合理要求，致使注冊會計師出具的報告不能對財務(wù)會計的重要事項作出正確表述的。過失責(zé)任的認(rèn)定(2)負(fù)責(zé)審計的注冊會計師以低于行業(yè)一般成員應(yīng)具備的專業(yè)水準(zhǔn)執(zhí)業(yè)；（質(zhì)量控制）(3)制定的審計計劃存在明顯疏漏；(4)未依據(jù)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則執(zhí)行必要的審計程序；(5)在發(fā)現(xiàn)可能存在錯誤和舞弊的跡象時，未能追加必要的審計程序予以證實或者排除；(6)未能合理地運用執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和規(guī)則所要求的重要性原則；(7)未根據(jù)審計的要求采用必要的調(diào)查方法獲取充分的審計證據(jù)；(8)明知對總體結(jié)論有重大影響的特定審計對象缺少判斷能力，未能尋求專家意見而直接形成審計結(jié)論；（如水產(chǎn)）(9)錯誤判斷和評價審計證據(jù)；（如抽樣、資產(chǎn)減值損失）(10)其他違反執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序的行為。舉證免除民事責(zé)任會計師事務(wù)所能夠證明存在以下情形之一的，不承擔(dān)民事責(zé)任：(1)已經(jīng)遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序并保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎，但仍未能發(fā)現(xiàn)被審計的會計資料錯誤；(2)審計業(yè)務(wù)所必須依賴的金融機構(gòu)等單位提供虛假或者不實的證明文件，會計師事務(wù)所在保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎下仍未能發(fā)現(xiàn)其虛假或者不實；（如驗資）(3)已對被審計單位的舞弊跡象提出警告并在審計業(yè)務(wù)報告中予以指明；（如驗資報告）(4)已經(jīng)遵照驗資程序進(jìn)行審核并出具報告，但被驗資單位在注冊登記后抽逃資金；(5)為登記時未出資或者未足額出資的出資人出具不實報告，但出資人在登記后已補足出資。簡答題1、注冊會計師在哪些情形下出具不實報告將會被認(rèn)定與被審計單位一起承擔(dān)連帶賠償責(zé)任？2、簡述會計師事務(wù)所能夠證明不承擔(dān)民事賠償責(zé)任的免責(zé)情形。歷史事件:安達(dá)信國際會計師事務(wù)所安達(dá)信公司1913年由芝加哥的一位大學(xué)教授阿瑟安德森創(chuàng)建，經(jīng)過將近90年的經(jīng)營，在世界84個國家和地區(qū)擁有8．5萬名員工，為全球10萬客戶服務(wù)，營業(yè)收入超過90億美元，成為全球五大會計師事務(wù)所之一。安然公司虛報利潤近6億美元安達(dá)信會計師事務(wù)所涉嫌縱容違規(guī)操作安然事件爆發(fā)后，公司的大多數(shù)員工感到震驚、失望和憤怒，難以容忍近百年積累起來的信譽毀于一旦，強烈要求懲處有關(guān)責(zé)任人。安達(dá)信國際會計師事務(wù)所安達(dá)信在2001年10月17日就得知美國證券交易委員會在對安然公司的財務(wù)狀況進(jìn)行調(diào)查，在這種情況下，安達(dá)信在10月23日開始的兩個星期中銷毀了數(shù)千頁安然公司的文件，直到11月8日收到證券交易委員會的傳票后才停止銷毀文件。銷毀證據(jù)被媒體披露后，安達(dá)信拒不承認(rèn)，直到無法掩蓋這一事實后，又將責(zé)任推卸到相關(guān)執(zhí)行人員身上，意圖躲避法律責(zé)任。安達(dá)信國際會計師事務(wù)所被控罪名：安達(dá)信是一家大型會計師事務(wù)所，聯(lián)邦政府控告其在安然公司Enron破產(chǎn)案中銷毀相關(guān)文件，阻撓美國證券交易委員會的調(diào)查。涉案人物：·約瑟夫·巴拉迪諾(JosephBerardino)——安達(dá)信前任首席執(zhí)行官·大衛(wèi)·鄧肯（DavidDuncan）——安達(dá)信合伙人·南茜·坦普（NancyTemple）——安達(dá)信內(nèi)聘律師

安達(dá)信事務(wù)所全球執(zhí)行董事安德魯（左）和首席律師哈汀（右）6月15日在休斯頓回答記者提問安達(dá)信前主審計師鄧肯5月14日承認(rèn)曾指示下屬銷毀安然文件。[美聯(lián)社照片]安然分公司接受檢查安達(dá)信國際會計師事務(wù)所2002年6月15日，全球著名的美國安達(dá)信會計師事務(wù)所被12人組成的陪審團(tuán)認(rèn)定阻礙政府調(diào)查的重罪罪名成立。陪審團(tuán)的有罪認(rèn)定正式宣告了有近90年歷史的安達(dá)信的終結(jié)。在調(diào)查安達(dá)信涉嫌犯罪的過程中，作為前安達(dá)信的合伙人、安然公司的資深審計師大衛(wèi)·鄧肯與美國司法部達(dá)成了認(rèn)罪協(xié)議，承認(rèn)自己指使員工銷毀安然公司的財務(wù)資料。美國東部時間2002年8月31日，美國安達(dá)信會計師事務(wù)所宣布，自愿放棄或同意吊銷在美國所有各州為上市公司提供審計的營業(yè)執(zhí)照。換句話說，安達(dá)信徹底退出了奮斗了89年的會計行業(yè)，從今往后，全球“五大”會計師事務(wù)所將變成“四大”。

美國休斯敦聯(lián)邦地方法院2002年10月16日對安達(dá)信會計師事務(wù)所妨礙司法調(diào)查作出最嚴(yán)厲的判決，由于阻礙聯(lián)邦調(diào)查人員對安然公司的司法調(diào)查，安達(dá)信被判5年查看，并將交納50萬美元罰款，這是公司因妨礙司法而得到的最嚴(yán)重的懲罰。安達(dá)信也成為企業(yè)財務(wù)丑聞爆發(fā)后唯一被判有罪的公司。

中國案例中天勤實際上包括兩個部分：中天所和天勤所，中天的前身是深圳中華會計師事務(wù)所，成立于1986年12月4日。天勤的前身是蛇口中華會計師事務(wù)所，成立于1984年4月26日。２０００年７月，深圳市注協(xié)批復(fù)，同意中天和天勤合并，成立中天勤２００１年，中天勤達(dá)到了繁盛的“頂峰”，擁有３２０名員工、近百名注冊會計師、超過６０家上市公司客戶，年均業(yè)務(wù)收入超過６０００萬元，在深圳排名第一，全國位列五強。銀廣夏與中天勤案件的法律責(zé)任分析(一)銀廣夏介紹1994年6月17日，銀川廣夏實業(yè)股份有限責(zé)任公司以“銀廣夏A”的名字在深圳交易所上市。銀廣夏的前身是深圳廣夏文化公司，原先的主打產(chǎn)業(yè)是軟磁盤生產(chǎn)。1996年進(jìn)入了全面多元化投資的階段，年報稱銀廣夏參股、控股的公司龐雜，但大部分項目盈利水平始終較差。1998年，銀廣夏業(yè)績的奇跡性轉(zhuǎn)折。銀廣夏傳出了來自天津的“好消息”，掌握二氧化碳超臨界萃取技術(shù)。銀廣夏1999年10月19日發(fā)布的公告稱，天津廣夏與德國誠信公司簽訂出口供貨協(xié)議，將每年向這家德國公司提供“萃取產(chǎn)品”卵磷脂50噸，及桂皮精油、桂皮含油樹脂和生姜精油、生姜含油樹脂產(chǎn)品80噸，金額超過5000萬馬克。