審計(jì)失敗的防范對(duì)策

一、前言 （一）研究背景與意義1.研究背景審計(jì)行業(yè)在我國(guó)起步較晚，但在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的主導(dǎo)下，國(guó)內(nèi)資本市場(chǎng)逐漸完善，證券市場(chǎng)迅速發(fā)展，伴隨而來(lái)的是審計(jì)工作中遇到的一系列困難，諸如2012年的“亞星化工案”、2013年的“萬(wàn)福生科學(xué)案”和2017年的“登云股份案”等審計(jì)失敗的案例接二連三，給我國(guó)資本市場(chǎng)和審計(jì)行業(yè)造成了較大沖擊，也提出了新的挑戰(zhàn)。本文選取最近的R會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)G上司公司審計(jì)失敗案例展開研究，R會(huì)計(jì)師事務(wù)所在國(guó)內(nèi)同行業(yè)具有領(lǐng)先地位，所爆審計(jì)丑聞具較強(qiáng)的代表性，通過(guò)對(duì)此案例的分析，對(duì)中國(guó)審計(jì)和企業(yè)的健康發(fā)展具有積極意義。2.研究意義 伴隨審計(jì)行業(yè)的發(fā)展，審計(jì)失敗逐漸成為審計(jì)執(zhí)業(yè)中最嚴(yán)重的問(wèn)題。目前，審計(jì)失敗給國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的穩(wěn)健發(fā)展帶來(lái)嚴(yán)重的負(fù)面影響，同時(shí)也讓社會(huì)投資大眾不得不對(duì)CPA審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)獨(dú)立性產(chǎn)生懷疑。為了盡量避免審計(jì)極端情況的發(fā)生，我們應(yīng)深究其源，從審計(jì)失敗存在的問(wèn)題出發(fā)，深入透徹地認(rèn)識(shí)到審計(jì)過(guò)程中各方面的缺陷，并“對(duì)癥下藥”。審計(jì)活動(dòng)開展順利與否，是對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)信息真實(shí)性、正確性的保證，為了能夠?qū)嵤┯行У膶徲?jì)程序，研究審計(jì)失敗問(wèn)題并尋找有效的方法避免其發(fā)生就有了現(xiàn)實(shí)的意義。（二）國(guó)內(nèi)外研究現(xiàn)狀1.國(guó)內(nèi)研究現(xiàn)狀高會(huì)、謝丹和何云（2015）實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)提高審計(jì)質(zhì)量可通過(guò)加強(qiáng)被審計(jì)單位內(nèi)部控制來(lái)實(shí)現(xiàn)。劉啟云（2015）從六個(gè)方面闡述了導(dǎo)致審計(jì)失敗的原因，包括監(jiān)督制度的缺陷、不受監(jiān)管的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)、被審計(jì)公司的公司治理結(jié)構(gòu)不合理、審計(jì)師缺乏獨(dú)立性、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的管理科學(xué)程度不高以及不具備合格會(huì)計(jì)師資格的個(gè)人素質(zhì)，并分別提出了應(yīng)對(duì)措施。高燕燕、余玉苗（2016）對(duì)受過(guò)行政處罰的簽字CPA進(jìn)行研究，發(fā)現(xiàn)在相同的質(zhì)量控制體系下，被罰CPA的審計(jì)質(zhì)量較其他CPA要低。沃巍勇、羅聯(lián)玬（2018）根據(jù)2014至2017年證監(jiān)會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及CPA的處罰公告，從中分析出審計(jì)失敗的主要原因是具體審計(jì)程序未按規(guī)定執(zhí)行。李爽、吳溪（2002）關(guān)于審計(jì)定價(jià)研究中，通過(guò)分析中國(guó)證監(jiān)會(huì)的制裁公告，梳理了市場(chǎng)監(jiān)督與審計(jì)失敗之間的關(guān)系，并得出結(jié)論：監(jiān)督政策也會(huì)影響審計(jì)失敗。2.國(guó)外研究現(xiàn)狀美國(guó)審計(jì)學(xué)者A.A.Aerns和J.K.Loebbecke在《當(dāng)代審計(jì)學(xué)》認(rèn)為審計(jì)失敗是指CPA未遵循公認(rèn)的審計(jì)準(zhǔn)則形成或提出虛假審計(jì)意見(jiàn)的情況。L.DeAngelo在他關(guān)于審計(jì)市場(chǎng)經(jīng)驗(yàn)問(wèn)題的報(bào)告中，指出了審計(jì)獨(dú)立性和審計(jì)質(zhì)量的問(wèn)題。他認(rèn)為，審計(jì)服務(wù)的價(jià)值在于獨(dú)立審計(jì)師發(fā)現(xiàn)欺詐和正確披露錯(cuò)誤報(bào)告的能力。Palmrose(1987)從多起CPA被訴訟案件中發(fā)現(xiàn)，由于被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)失敗，經(jīng)濟(jì)狀況惡化致使財(cái)務(wù)出現(xiàn)危機(jī)，增加了CPA審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)。Seidl&Timothy（2014）認(rèn)為審計(jì)人員應(yīng)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)為減少審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)可適當(dāng)改變審計(jì)程序。Kilgore(2011)通過(guò)研究，發(fā)現(xiàn)與會(huì)計(jì)師事務(wù)所的整體素養(yǎng)相比，CPA的整體素養(yǎng)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響更大。

二、審計(jì)失敗概述（二）審計(jì)失敗理論基礎(chǔ)1.委托代理理論被審計(jì)單位的所有者為了能對(duì)公司經(jīng)營(yíng)者的管理經(jīng)營(yíng)進(jìn)行有效的監(jiān)督與控制，就需要第三方獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)提供外部審計(jì)。第三方接受委托后，對(duì)被審計(jì)單位實(shí)施審計(jì)，被審計(jì)單位所有者、經(jīng)營(yíng)者與CPA三方將形成一種雙重委托代理關(guān)系（如圖1所示）。雙重委托代理關(guān)系可以在一定程度上避免企業(yè)經(jīng)營(yíng)者對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所直接進(jìn)行審計(jì)委托，通過(guò)股東即企業(yè)所有者對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所委托審計(jì)，可對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理層的行為實(shí)施切實(shí)監(jiān)管，同時(shí)提高審計(jì)獨(dú)立性，確保審計(jì)質(zhì)量。此理論基礎(chǔ)的前提是企業(yè)經(jīng)營(yíng)者不能影響股東對(duì)審計(jì)委托的決策。CPACPA出具報(bào)告提供資料審計(jì)委托審計(jì)出具報(bào)告提供資料審計(jì)委托審計(jì)經(jīng)營(yíng)者所有者委托經(jīng)營(yíng)財(cái)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者所有者委托經(jīng)營(yíng)財(cái)產(chǎn)負(fù)有受托責(zé)任負(fù)有受托責(zé)任圖1雙重委托代理關(guān)系圖2.“理性經(jīng)濟(jì)人”假定西方經(jīng)濟(jì)學(xué)的創(chuàng)始人亞當(dāng)·斯密首先在《國(guó)富論》中提出了“理性的經(jīng)濟(jì)人”理論，該理論闡明了人類經(jīng)濟(jì)行為的觀點(diǎn)，爾后隨之不斷充實(shí)逐漸成為經(jīng)濟(jì)的一個(gè)基本假設(shè)?！八^的理性經(jīng)濟(jì)人是指在某些限制下最大化自己的利益的個(gè)人”，站在“理性經(jīng)濟(jì)人”的角度，如果CPA及事務(wù)所協(xié)助被審計(jì)單位舞弊而獲得的利益大于正當(dāng)審計(jì)帶來(lái)的收益時(shí)，則很可能選擇違規(guī)。在本文中，CPA和事務(wù)所作為“理性經(jīng)濟(jì)人”，在業(yè)務(wù)的審計(jì)過(guò)程中審計(jì)獨(dú)立性較難得到保持。

（一）審計(jì)失敗的含義目前，審計(jì)學(xué)術(shù)界從多角度展開了對(duì)審計(jì)失敗界定的闡釋，研究?jī)?nèi)容較為廣泛，但對(duì)于審計(jì)失敗的定義仍然沒(méi)有形成一個(gè)統(tǒng)一的觀點(diǎn)。相關(guān)理論學(xué)者經(jīng)過(guò)深入探討，認(rèn)為審計(jì)失敗的含義大致可以分為兩種，一種是“審計(jì)過(guò)程失敗論”，一種是“審計(jì)結(jié)果失敗論”。“審計(jì)過(guò)程失敗論”表明審計(jì)失敗指審計(jì)人員在審計(jì)過(guò)程中未遵循審計(jì)準(zhǔn)則的要求，未能識(shí)別出被審計(jì)單位財(cái)務(wù)信息的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)舞弊行為，從而導(dǎo)致審計(jì)失敗。發(fā)表錯(cuò)誤的審計(jì)意見(jiàn)審計(jì)人員在審計(jì)過(guò)程中是否完全遵循了審計(jì)準(zhǔn)則是確定審計(jì)失敗需考慮的必要條件。“審計(jì)結(jié)果失敗論”認(rèn)為審計(jì)失敗是被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大缺失或錯(cuò)報(bào)，而CPA出具錯(cuò)誤審計(jì)意見(jiàn)的情況。在關(guān)注審計(jì)人員有無(wú)遵守審計(jì)準(zhǔn)則的同時(shí)還需了解會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否出具不當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)及審計(jì)結(jié)果是否達(dá)到審計(jì)目標(biāo)?！皩徲?jì)結(jié)果失敗論”相對(duì)于“審計(jì)過(guò)程失敗論”來(lái)說(shuō)不夠具體，審計(jì)過(guò)程的有效性也會(huì)影響審計(jì)結(jié)果，因此本文主要以“審計(jì)過(guò)程失敗論”的角度為基礎(chǔ)對(duì)后續(xù)內(nèi)容進(jìn)行分析。三、審計(jì)失敗案例分析——以G公司為例（一）案例回顧陜西G金屬有限責(zé)任公司在2013年底成功借殼成都J網(wǎng)絡(luò)股份有限公司,成立了成都G材料股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱G公司），于S證券交易所正式上市。資產(chǎn)重組后，G公司利用票據(jù)復(fù)印件偽造公司已還款的假象以掩蓋其子公司長(zhǎng)期占用資金的非法行為，然而，R會(huì)計(jì)師事務(wù)所承接并完成G公司審計(jì)業(yè)務(wù)后，對(duì)2013年、2014年財(cái)務(wù)報(bào)表均出具了標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，且收取了G公司審計(jì)服務(wù)費(fèi)130萬(wàn)元。（二）G公司舞弊動(dòng)機(jī)與手段1.隱藏關(guān)聯(lián)交易及關(guān)聯(lián)方占用資金 關(guān)聯(lián)方邊界界定模糊與G公司刻意隱瞞交易。G公司控股股東通過(guò)關(guān)聯(lián)方以及可控制的非關(guān)聯(lián)方簽訂虛假購(gòu)銷合同，并采用商業(yè)票據(jù)的方式預(yù)付貨款來(lái)實(shí)施掏空行為，從而達(dá)到操縱利潤(rùn)或侵占資產(chǎn)的目的。據(jù)調(diào)查，從2013年9月到2015年上半年，G公司與被“隱藏”的5家公司累計(jì)發(fā)生關(guān)聯(lián)方提供資金約514,140萬(wàn)元，收到還款約424,658萬(wàn)元，截至2015年6月底占用余額為1,329,34萬(wàn)元。2.無(wú)效票據(jù)入賬為掩蓋公司長(zhǎng)期大額占用資金的事實(shí)，G公司的控股股東收集并使用了大量票據(jù)復(fù)印件充當(dāng)還款，并在年底入賬。而后，證監(jiān)會(huì)于2015年10月關(guān)注到G公司從被“隱藏”的兩家交易公司處取得的部分票據(jù)存在無(wú)出票人簽章或無(wú)承兌人以及票據(jù)交易記錄與公司賬面不符的情況。經(jīng)證監(jiān)會(huì)深入調(diào)查，發(fā)現(xiàn)上述票據(jù)均為虛假票據(jù)，據(jù)此，收集整理了相關(guān)年度G公司應(yīng)收票據(jù)的實(shí)際情況（詳見(jiàn)表1），從表中可看出G公司每年末無(wú)效票據(jù)占應(yīng)收票據(jù)賬面余額的比例均超過(guò)99%。年份（1）無(wú)效票據(jù)（億元）（2）應(yīng)收票據(jù)余額（億元）（3）期末凈資產(chǎn)（億元）（1）/（2）（1）/（3）2013年13.1913.2511.7399.54%112.47%2014年13.6213.6413.9899.82%97.39%2015年10.9910.9914.8999.97%73.79%表12013年至2015年應(yīng)收票據(jù)情況3.未披露擔(dān)保事項(xiàng)2015年8月，G公司董事長(zhǎng)以個(gè)人名義向某基金借款3500萬(wàn)元，為期兩個(gè)月，并由G公司、副董事長(zhǎng)及董事三方為董事長(zhǎng)的借款提供擔(dān)保。到期后續(xù)借兩個(gè)月，同時(shí)三方繼續(xù)為其提供擔(dān)保，而在2015年度報(bào)告中未按照規(guī)定對(duì)G公司為其董事長(zhǎng)的擔(dān)保事項(xiàng)進(jìn)行披露。（三）R會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)過(guò)失1.未實(shí)施有效程序識(shí)別公司舞弊風(fēng)險(xiǎn)，關(guān)于舞弊問(wèn)題未與公司治理層進(jìn)行溝在2013年和2014年的年度報(bào)告審計(jì)中，R事務(wù)所沒(méi)有直接就舞弊問(wèn)題與G公司治理層溝通，關(guān)于G公司是否存在欺詐行為、主管部門如何監(jiān)督管理層對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的確定及相關(guān)的響應(yīng)程序等尚不清楚，僅通過(guò)詢問(wèn)公司的財(cái)務(wù)經(jīng)理和發(fā)展部主管來(lái)履行該項(xiàng)程序。經(jīng)查，該財(cái)務(wù)總監(jiān)與發(fā)展部經(jīng)理并非治理層成員，因此R事務(wù)所對(duì)于這一程序的實(shí)施實(shí)際上是無(wú)效的，可能導(dǎo)致CPA對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)錯(cuò)誤評(píng)估。2.缺乏必要的職業(yè)懷疑、未能及時(shí)識(shí)別錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)首先，通過(guò)查閱相關(guān)數(shù)據(jù)庫(kù)獲得了G公司2013年至2015年的財(cái)務(wù)報(bào)表，從企業(yè)收款方式的角度分析，對(duì)2013年及2014年G公司的應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、預(yù)收賬款進(jìn)行研究，如表2所示。年份應(yīng)收票據(jù)（億元）應(yīng)收賬款（億元）預(yù)收賬款（億元）應(yīng)收票據(jù)占總資產(chǎn)比例（%）2013年13.252.511.5738.84%2014年13.642.882.9232.43%表22013年至2014年應(yīng)收票據(jù)占比從表可得，G公司的收款基本上都是采用商業(yè)票據(jù)方式，與應(yīng)收賬款、預(yù)收賬款相比甚至多達(dá)六倍，且應(yīng)收票據(jù)在這兩年所占各總資產(chǎn)的比例都在35%左右，從定性與定量的角度考慮，應(yīng)收票據(jù)審計(jì)具有重要性，CPA執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注。其次，我收集了G公司2013年底到2015年初應(yīng)收票據(jù)余額相關(guān)數(shù)據(jù)，詳見(jiàn)圖2。從圖中我們發(fā)現(xiàn)，2013年年底至2015年3月應(yīng)收票據(jù)余額波動(dòng)巨大，G公司的票據(jù)大部分集中在各年底11月、12月背書轉(zhuǎn)入，而在次年初1月、2月集中背書轉(zhuǎn)出，具有重大異常性。在2013年和2014年對(duì)G公司的審計(jì)中，R事務(wù)所未能及時(shí)發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，且收到的票據(jù)余額出現(xiàn)大幅波動(dòng)時(shí)未能察覺(jué)，對(duì)此異常情況缺乏職業(yè)懷疑，在審計(jì)證據(jù)未充分適當(dāng)獲取的情況下，認(rèn)定G公司對(duì)票據(jù)享有權(quán)益。圖2應(yīng)收票據(jù)余額變化情況3.未對(duì)回函的異常情況保持應(yīng)有的關(guān)注G公司2013年年報(bào)審計(jì)底稿顯示，R事務(wù)所向9個(gè)不同單位發(fā)函并收到回函，所有回函記錄時(shí)間間隔僅5分鐘，針對(duì)這一異常情況，CPA未給予應(yīng)有的關(guān)注，也未驗(yàn)證答復(fù)的來(lái)源，因此獲取的審計(jì)證據(jù)可靠性較低。2014年年報(bào)審計(jì)底稿顯示，在通過(guò)R所實(shí)施函證程序獲得的6個(gè)單位回函中，非“鮮章”蓋章的公司有4個(gè)，“鮮章”蓋章的2個(gè)，而R所同樣未對(duì)其異常情況予以關(guān)注，也沒(méi)有執(zhí)行必要的審核程序以進(jìn)行驗(yàn)證。4.執(zhí)行的審計(jì)程序未能確保充分適當(dāng)獲取審計(jì)證據(jù)R所通過(guò)期后盤點(diǎn)并倒軋計(jì)算票據(jù)期末余額，該程序的實(shí)施要求有效執(zhí)行與應(yīng)收票據(jù)相關(guān)的內(nèi)部控制。R所不恰當(dāng)依賴內(nèi)部控制而實(shí)施的盤點(diǎn)與倒軋程序，取得的審計(jì)證據(jù)不可靠。（四）證監(jiān)會(huì)處決結(jié)果根據(jù)中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)于2018年12月29日發(fā)布的行政制裁書，G公司以無(wú)效票據(jù)入賬，在2013年、2014年年度報(bào)告中存在虛假記錄，作為G公司相關(guān)年度報(bào)告的審計(jì)機(jī)構(gòu)，R會(huì)計(jì)師事務(wù)所因未勤勉盡責(zé)、缺乏職業(yè)懷疑和專業(yè)關(guān)注以及未執(zhí)行適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序而出具了標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。責(zé)令R會(huì)計(jì)師事務(wù)所改正違法行為，沒(méi)收業(yè)務(wù)收入130萬(wàn)元并處三倍罰款，同時(shí)對(duì)簽字CPA分別處以罰款10萬(wàn)元。

四、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗存在的問(wèn)題及成因（一）被審計(jì)單位方面1.公司治理結(jié)構(gòu)不合理G公司的管理機(jī)制未能相互制衡，監(jiān)事會(huì)及獨(dú)立董事的監(jiān)管形同虛設(shè)，使得G公司逐步淪為大股東的提款機(jī)。G公司內(nèi)部管理層與治理層相互交叉、一人身兼數(shù)職的情況十分嚴(yán)重，導(dǎo)致公司內(nèi)部決策層、經(jīng)營(yíng)層過(guò)于統(tǒng)一，損害了各層獨(dú)立性，無(wú)法發(fā)揮他們相互監(jiān)督的作用；G公司與其關(guān)聯(lián)方的高管任職如出一轍，其董事、監(jiān)事在關(guān)聯(lián)方企業(yè)擔(dān)任核心職務(wù)，對(duì)關(guān)聯(lián)方交易過(guò)程中的客觀性、獨(dú)立性嚴(yán)重缺失，直接制約了治理層對(duì)大股東的監(jiān)督。據(jù)了解，G公司的獨(dú)立董事人員結(jié)構(gòu)雖形式上遵循了證監(jiān)會(huì)所公布的設(shè)立規(guī)定，但實(shí)際上在大股東“掏空”期間，獨(dú)立董事未對(duì)其行為提出任何疑議，也未向外界反映，可見(jiàn)獨(dú)立董事只是流于形式；而與董事會(huì)并立的內(nèi)部監(jiān)察機(jī)構(gòu)監(jiān)事會(huì)，同樣未履行職責(zé)，且監(jiān)事會(huì)設(shè)定不符合《公司法》的規(guī)定，公司內(nèi)部監(jiān)管及意識(shí)難以形成，導(dǎo)致其監(jiān)管效力不足。2.大股東與關(guān)聯(lián)方關(guān)系龐雜股權(quán)結(jié)構(gòu)高度集中為大股東巨額占資行為作了鋪墊，而大股東與G公司的主要關(guān)聯(lián)方復(fù)雜的關(guān)系為占資行為創(chuàng)造了有利條件。一方面，大股東與關(guān)聯(lián)方間的關(guān)系極其隱蔽，若G公司不對(duì)關(guān)聯(lián)方的經(jīng)營(yíng)狀況進(jìn)行披露，則關(guān)聯(lián)交易及擔(dān)保的重大風(fēng)險(xiǎn)可能性不得而知，公司其他股東和董事對(duì)其交易無(wú)法進(jìn)行真實(shí)有效的監(jiān)管；另一方面，雖然G公司的大股東持股僅35.26%，但其對(duì)關(guān)聯(lián)方享有絕對(duì)的控制權(quán)。可見(jiàn)，G公司與其關(guān)聯(lián)方構(gòu)成了錯(cuò)綜復(fù)雜的關(guān)系網(wǎng)，其中部分關(guān)聯(lián)方注冊(cè)資金由G公司大股東提供，為大股東的非法利益輸送奠定了基礎(chǔ)。3.股權(quán)質(zhì)押G公司借殼上市后，大股東曾先后多次股權(quán)質(zhì)押，質(zhì)押股份累計(jì)數(shù)達(dá)16837.2萬(wàn)股，約占G公司總股本的三分之一，占大股東持股的五分之四以上，且G公司并沒(méi)有對(duì)股權(quán)質(zhì)押的用途加以說(shuō)明。（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師與事務(wù)所方面1.未對(duì)異常情況保持足夠的關(guān)注，缺乏審慎的職業(yè)懷疑態(tài)度CPA未在審計(jì)過(guò)程中時(shí)刻保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑，對(duì)被審計(jì)單位重大異常情況未引起關(guān)注，使得企業(yè)的舞弊行為輕易掩藏，增加了審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)。上述案例中，CPA在審計(jì)過(guò)程中未能發(fā)現(xiàn)G公司向關(guān)聯(lián)方即被“隱藏”的兩家公司轉(zhuǎn)移巨額資金的虛構(gòu)交易行為而形成的舞弊，這與其具有審慎的職業(yè)懷疑與否是分不開的。首先，CPA依賴于以往對(duì)G公司治理層及管理層形象的刻板映像，未對(duì)G公司股權(quán)結(jié)構(gòu)深入分析，沒(méi)有充分考慮管理層是否可能超越內(nèi)部控制的問(wèn)題，且審計(jì)程序?qū)嵤┑尼槍?duì)性不強(qiáng)。其次，CPA對(duì)于巨額數(shù)據(jù)波動(dòng)異常的情況未保持警覺(jué)，也沒(méi)有對(duì)相關(guān)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)程序加以確認(rèn)。2.質(zhì)量復(fù)核存在漏洞R事務(wù)所質(zhì)量復(fù)核共有四級(jí)，每一級(jí)的復(fù)核側(cè)重點(diǎn)都不一樣，復(fù)核控制較為全面，因此大部分會(huì)計(jì)差錯(cuò)、函證未保持控制等問(wèn)題通過(guò)R所嚴(yán)密的質(zhì)量控制是可以避免的。但是在嚴(yán)密的四級(jí)復(fù)核之后仍然存在上述問(wèn)題，表明了R所的內(nèi)部質(zhì)量復(fù)核制度未真正意義上發(fā)揮作用，實(shí)質(zhì)上空于形式，助長(zhǎng)了CPA的僥幸心理。3.審計(jì)程序未有效執(zhí)行CPA嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)程序，進(jìn)行恰當(dāng)?shù)姆治龀绦颉⒓?xì)節(jié)測(cè)試等，有助于洞察企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的虛假、舞弊等異常情況，實(shí)現(xiàn)審計(jì)資源合理配置。該案例中，面對(duì)關(guān)聯(lián)方隱蔽、復(fù)雜的特性和企業(yè)刻意隱瞞的情況下，R所及CPA仍未制定適當(dāng)?shù)膶徲?jì)方案及采取恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，致使財(cái)報(bào)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)未能識(shí)別；在認(rèn)定層次的采購(gòu)與付款循環(huán)測(cè)試也未有效執(zhí)行，對(duì)于G公司與關(guān)聯(lián)方的異常交易業(yè)務(wù)未進(jìn)行重點(diǎn)核查，僅憑口頭詢問(wèn)就確認(rèn)情況。4.審計(jì)獨(dú)立性缺失審計(jì)獨(dú)立性與審計(jì)失敗關(guān)系密切，獨(dú)立性的缺失是驅(qū)使CPA未勤勉盡責(zé)的的主要原因。首先，從“理性經(jīng)濟(jì)人”假設(shè)的角度看，CPA極可能在經(jīng)濟(jì)利益的誘惑下，動(dòng)搖自己的態(tài)度立場(chǎng)，導(dǎo)致審計(jì)獨(dú)立性嚴(yán)重受損；其次CPA可能遭受外在威脅，如由于外來(lái)壓力或關(guān)聯(lián)方關(guān)系的原因使得獨(dú)立性受損，這兩個(gè)方面共同影響審計(jì)獨(dú)立性的保持。在上述案例中，對(duì)G公司進(jìn)行審計(jì)的均為G事務(wù)所陜西分所人員，而G公司作為本土企業(yè)，其董事勢(shì)力之大難以使人排除他們存在利益關(guān)系的可能性。據(jù)證監(jiān)會(huì)調(diào)查，相關(guān)審計(jì)人員都有著豐富的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，對(duì)于一些審計(jì)程序未按照規(guī)定執(zhí)行、對(duì)明顯的舞弊視而不見(jiàn)及審計(jì)報(bào)告出具錯(cuò)誤的情況并非是專業(yè)勝任能力不足導(dǎo)致，而是審計(jì)獨(dú)立性嚴(yán)重喪失。（三）審計(jì)行業(yè)環(huán)境方面1.處罰力度不夠目前，我國(guó)對(duì)CPA審計(jì)失敗的處罰形式大多是追究其行政責(zé)任，如警告、罰款及吊銷證書，對(duì)其刑事責(zé)任、民事責(zé)任相關(guān)規(guī)定尚未明確。從證監(jiān)會(huì)對(duì)R所及相關(guān)CPA的處罰結(jié)果來(lái)看，證監(jiān)會(huì)對(duì)違規(guī)者處罰力度較低，據(jù)我國(guó)CPA協(xié)會(huì)披露數(shù)據(jù)顯示，本案例中證監(jiān)會(huì)對(duì)R所罰款金額僅占其平均年收入的0.15%，違規(guī)成本較低，難以形成警戒。2.監(jiān)管機(jī)制不健全，相關(guān)法律法規(guī)不完善近年來(lái)，處罰力度實(shí)際上有所加強(qiáng)，為何還有企業(yè)頂風(fēng)作案呢？顯然，這跟我國(guó)法律不完善、監(jiān)管不到位脫不了干系。從G公司的違規(guī)案例看，G公司不把監(jiān)管當(dāng)回事、我行我素的行為充分說(shuō)明了我國(guó)監(jiān)管存在很大缺陷。證監(jiān)會(huì)對(duì)審計(jì)行業(yè)的監(jiān)督管理往往受到很多現(xiàn)實(shí)因素的制約，如技術(shù)、人力、財(cái)力等，其所實(shí)施的監(jiān)管及處罰也不能及時(shí)執(zhí)行，存在較長(zhǎng)的滯后性。本案例中G公司2013年存在交易舞弊，于2015年證監(jiān)會(huì)調(diào)查發(fā)現(xiàn)，再經(jīng)三年才正式出具處決書。由此可見(jiàn)，我國(guó)法律程序執(zhí)行效率極低。

五、審計(jì)失敗的防范對(duì)策（一）被審計(jì)單位層面1.優(yōu)化股權(quán)結(jié)構(gòu)“一股獨(dú)大”是G公司被“掏空”的關(guān)鍵，優(yōu)化公司股權(quán)結(jié)構(gòu)勢(shì)在必行。一方面G公司可以引入機(jī)構(gòu)投資者，如證券公司、投資公司、保險(xiǎn)基金等機(jī)構(gòu)，這些機(jī)構(gòu)整體持股比例越高，對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策的影響越大。同時(shí)，作為中小投資者利益的理性投資方，容易就利益一致性達(dá)成共識(shí)，結(jié)成締盟，可以有效抵制大股東的“掏空”行為。另一方面G公司可加大對(duì)戰(zhàn)略投資者的引入，因?yàn)樗麄兺ǔ＞哂袌?jiān)實(shí)的產(chǎn)業(yè)基礎(chǔ)，對(duì)治理結(jié)構(gòu)有深刻的了解，具有較強(qiáng)的管理能力，并且在改善股權(quán)結(jié)構(gòu)方面具有明顯的優(yōu)勢(shì)。戰(zhàn)略投資者可以通過(guò)其話語(yǔ)權(quán)和管理方法來(lái)改善G公司的低管效率，提高其創(chuàng)新能力和整體競(jìng)爭(zhēng)力，且戰(zhàn)略投資者本身具有較大的經(jīng)濟(jì)實(shí)力，能通過(guò)非獨(dú)立董事與大股東間相互制衡。2.完善公司治理結(jié)構(gòu)主要從以下三個(gè)方面予以完善：一是優(yōu)化治理層成員的篩選機(jī)制，嚴(yán)格篩選治理層成員（特別是參與重大公司決策的成員），杜絕親屬、以權(quán)謀私、身兼數(shù)職的情況，董事會(huì)綜合考慮治理層成員應(yīng)具備的個(gè)人素質(zhì)條件，然后匯報(bào)給股東大會(huì)，待批后公開選聘。此外，G公司也可選擇中介機(jī)構(gòu)代理完成選聘工作，這樣能夠有效避免大股東操縱選聘工作的行為。二是完善公司治理層結(jié)構(gòu)。在獨(dú)立董事制度方面，可適當(dāng)提高獨(dú)立董事或外部董事占比，將獨(dú)立董事轉(zhuǎn)變?yōu)閺?qiáng)勢(shì)群體，獨(dú)立董事人數(shù)的增加可以有效加強(qiáng)對(duì)公司治理層的監(jiān)督作用。針對(duì)“一股獨(dú)大”，董事會(huì)可設(shè)“中小股東董事”，并由公司第三、第四甚至第五大股東擔(dān)任。就監(jiān)事會(huì)的治理而言，其具體工作和職責(zé)范圍可細(xì)化到個(gè)人，對(duì)公司運(yùn)營(yíng)狀況、重大交易事項(xiàng)嚴(yán)格監(jiān)管，賦予監(jiān)事會(huì)更多實(shí)權(quán)，當(dāng)公司利益受控股股東損害時(shí)，監(jiān)事會(huì)應(yīng)當(dāng)積極站出來(lái)指正。三是健全股東大會(huì)制度。據(jù)相關(guān)信息披露，基本沒(méi)有中小股東參與G公司股東大會(huì)，這明顯損害了中小股東的知情權(quán)與表決權(quán)，他們利益難以得到保障。對(duì)此，G公司可從公司章程入手，根據(jù)相關(guān)規(guī)定對(duì)參與股東大會(huì)的中小股東合理設(shè)定比例，尤其是要確保在做出重大決策時(shí)中小股東的權(quán)益要得到保證。決策結(jié)果公平、公正，及時(shí)且完整地對(duì)外公開披露，做到?jīng)Q策透明化。3.加強(qiáng)內(nèi)部控制加強(qiáng)對(duì)企業(yè)內(nèi)部的監(jiān)督管理，一是建立科學(xué)的內(nèi)部控制制度和程序，樹立制度的權(quán)威，不論親疏遠(yuǎn)近、職位高低，制度面前人人平等；完善激勵(lì)機(jī)制，建立信息處罰制度，調(diào)動(dòng)員工積極性，積極開展公司信息披露工作。二是對(duì)內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制及監(jiān)督人員的優(yōu)化，加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)部門的內(nèi)部控制和審計(jì)委員會(huì)的內(nèi)部監(jiān)督。任命內(nèi)部監(jiān)督人員時(shí)要保證其獨(dú)立性，且具備專業(yè)知識(shí)及豐富的經(jīng)驗(yàn)，確保職能順利履行。企業(yè)還應(yīng)注重內(nèi)部監(jiān)督工作人員的從業(yè)態(tài)度，可適當(dāng)就工作態(tài)度、行為、結(jié)果對(duì)其進(jìn)行考核，并根據(jù)考核結(jié)果進(jìn)行獎(jiǎng)懲，充分調(diào)動(dòng)監(jiān)督人員工作積極性，提高內(nèi)部監(jiān)督質(zhì)量。（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師與會(huì)計(jì)師事務(wù)所層面1.提高CPA綜合素質(zhì)CPA應(yīng)嚴(yán)格遵循職業(yè)道德規(guī)范，增強(qiáng)自身專業(yè)勝任能力，在審計(jì)過(guò)程中時(shí)刻保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑。CPA應(yīng)嚴(yán)格遵守職業(yè)道德，增強(qiáng)自身專業(yè)能力，并在審計(jì)過(guò)程中時(shí)刻保持必要的職業(yè)懷疑。專業(yè)勝任能力是CPA在審計(jì)工作中正常發(fā)揮作用的根本條件，若CPA業(yè)務(wù)能力不足，將承擔(dān)與自身水平不符的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，難以在被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)信息中發(fā)現(xiàn)問(wèn)題和漏洞，這更可能導(dǎo)致審計(jì)失敗。因此，為確保審計(jì)質(zhì)量，CPA應(yīng)當(dāng)定期參加培訓(xùn)，不斷學(xué)習(xí)專業(yè)知識(shí)，及時(shí)了解和掌握行業(yè)最新動(dòng)態(tài)，確保能夠獨(dú)立運(yùn)用專業(yè)技能解決審計(jì)過(guò)程中遇到的難題。此外，CPA在審計(jì)過(guò)程中應(yīng)不輕易滿足于不充分的審計(jì)證據(jù)，對(duì)其時(shí)刻保持質(zhì)疑的態(tài)度。2.會(huì)計(jì)師事務(wù)所強(qiáng)業(yè)務(wù)質(zhì)量控制會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)規(guī)范事務(wù)所成員的審計(jì)行為，加強(qiáng)質(zhì)量控制，減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)失誤。一方面，要加強(qiáng)人員準(zhǔn)備管理，事務(wù)所應(yīng)當(dāng)制定專門的人力資源政策和程序，以確保參與審計(jì)項(xiàng)目的CPA具備充分的專業(yè)勝任能力來(lái)完成審計(jì)工作。審計(jì)開展前，事務(wù)所應(yīng)考慮審計(jì)項(xiàng)目的復(fù)雜性和CPA專業(yè)能力，合理分配項(xiàng)目組成員。另一方面，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要建立完善并嚴(yán)格執(zhí)行質(zhì)量控制復(fù)核體系，對(duì)于復(fù)雜程度較高、風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)較大的審計(jì)業(yè)務(wù)加派人員，增加復(fù)核級(jí)數(shù)，對(duì)審計(jì)質(zhì)量嚴(yán)格控制。同時(shí)加強(qiáng)事前監(jiān)督、事中監(jiān)督，落實(shí)項(xiàng)目質(zhì)量控制管理責(zé)任到具體人員并如實(shí)記錄。事務(wù)所可制定獎(jiǎng)懲激勵(lì)機(jī)制，以增加質(zhì)量管理人員工作的積極性。3.嚴(yán)格執(zhí)行有效的審計(jì)程序CPA審計(jì)過(guò)程中要嚴(yán)格按照規(guī)定執(zhí)行審計(jì)程序，包括收入、函證、銀行存款等方面的程序。執(zhí)行銀行存款審計(jì)程序時(shí)應(yīng)提前規(guī)劃實(shí)施審計(jì)程序的時(shí)間，通過(guò)獨(dú)立的郵寄方式（必要時(shí)采用直接面函）實(shí)施銀行函證程序，如果未收到回函，則需要核查銀行對(duì)賬單，核查時(shí)需注意大額存款是否存在被質(zhì)押的情況，并采取相應(yīng)的應(yīng)對(duì)程序。本文案例中，CPA在執(zhí)行函證審計(jì)程序時(shí)，對(duì)回函時(shí)間高度集中及回函率低的異常情況，未采取一些實(shí)質(zhì)性的替代程序，函證的審計(jì)程序并不完整。G公司應(yīng)收票據(jù)交易數(shù)額巨大，CPA應(yīng)對(duì)其高度關(guān)注，合理增加并執(zhí)行細(xì)節(jié)測(cè)試，如通過(guò)實(shí)地走訪、工商調(diào)檔、銀行查詢等方式獲取審計(jì)證據(jù)，對(duì)應(yīng)收項(xiàng)目執(zhí)行充分恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序。4.始終保持必要的審計(jì)獨(dú)立性審計(jì)獨(dú)立性是保證審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵，兩者呈正相關(guān)性。本文案例中CPA出具標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，對(duì)重大事項(xiàng)未進(jìn)行披露，作為經(jīng)驗(yàn)豐富的審計(jì)人員來(lái)說(shuō)審計(jì)獨(dú)立性缺失的可能性較大。因此，CPA遵循職業(yè)