“以房抵債”：建筑施工企業(yè)視域下財(cái)稅應(yīng)用及風(fēng)險(xiǎn)探析

[摘要]近年來，隨著房地產(chǎn)市場疲軟、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)經(jīng)營困難加劇、出險(xiǎn)企業(yè)不斷增加，建筑施工企業(yè)收款困難，“以房抵債”已越來越普遍。實(shí)踐中，“以房抵債”實(shí)施方案多樣且在不斷創(chuàng)新，相關(guān)財(cái)稅疑難問題如未厘清，不僅無法化解債權(quán)債務(wù)糾紛，而且可能給施工企業(yè)帶來風(fēng)險(xiǎn)。文章梳理建筑施工企業(yè)的財(cái)稅應(yīng)用要點(diǎn)，分析相關(guān)法律、涉稅和資金風(fēng)險(xiǎn)，在提出風(fēng)險(xiǎn)防范措施的同時(shí)，從多維度出發(fā)，探討不同實(shí)施方案的優(yōu)先選擇思路，以期為建筑施工企業(yè)“以房抵債”管理實(shí)踐提供一定的借鑒。[關(guān)鍵詞]以房抵債；財(cái)稅應(yīng)用；風(fēng)險(xiǎn)分析；風(fēng)險(xiǎn)防范近年來，盡管房地產(chǎn)業(yè)在高速發(fā)展，但我國的房地產(chǎn)行業(yè)在面對國家宏觀調(diào)控和國際環(huán)境震蕩時(shí)受到的波動較大，資金鏈較為脆弱。建設(shè)方為緩解壓力，往往利用其作為建設(shè)單位的優(yōu)勢地位，采取各種方式變更原合同約定的以現(xiàn)金支付工程款的形式，促使施工單位同意以“房屋折抵工程款”的方式清償債務(wù)。在頭部地產(chǎn)企業(yè)爆雷事件的影響下，多數(shù)建筑施工企業(yè)為確保清收清欠工作的有效管理，積極改善債權(quán)債務(wù)“雙高”的局面，降低資產(chǎn)負(fù)債率，緩解資金壓力，接受了建設(shè)方的“以房抵債”方案。同時(shí)，建筑施工企業(yè)積極與供應(yīng)商、材料商、勞務(wù)隊(duì)伍等談判和落實(shí)以房抵債業(yè)務(wù)，推動縱向一體化以房抵債工作的順利進(jìn)行。在實(shí)際操作中，以房抵債涉及的財(cái)稅問題及相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)層出不窮。為此，應(yīng)分析相關(guān)法律、涉稅和資金風(fēng)險(xiǎn)，提出風(fēng)險(xiǎn)防范措施，從多維度出發(fā)探討不同實(shí)施方案的優(yōu)先選擇思路[1]。從業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)角度來看，經(jīng)法院判決的以房抵債行為對債權(quán)方和債務(wù)方來說，可以視作兩筆獨(dú)立的業(yè)務(wù)。一是債務(wù)人建設(shè)單位（以下簡稱“甲方”）銷售房地產(chǎn)，以銷售所得償還欠施工單位（以下簡稱“乙方”）債務(wù)。此筆業(yè)務(wù)中，甲方以其開發(fā)的房地產(chǎn)作為償債手段，通過銷售獲取資金以清償債務(wù)。二是債權(quán)人乙方自甲方收取工程款，用工程款的所得購買房地產(chǎn)。在此筆業(yè)務(wù)中，乙方以工程款抵扣部分房款，再以現(xiàn)金或銀行轉(zhuǎn)賬等方式支付剩余房款，從而獲得房地產(chǎn)。以房抵債可以加快建筑施工企業(yè)的資金周轉(zhuǎn)，提高其資金使用效率。當(dāng)建設(shè)單位無法按時(shí)支付工程款時(shí)，建筑施工企業(yè)可以通過以房抵債的方式獲得一定的補(bǔ)償，避免因債務(wù)糾紛引起的法律訴訟等問題。二、主要實(shí)施方案及財(cái)稅應(yīng)用建筑施工企業(yè)以房抵債主要有以下三種實(shí)施方案。第一種，甲方以房產(chǎn)抵債給建筑施工企業(yè)，等額抵債，乙方獲取房產(chǎn)，或自用或出租或?qū)ν怃N售（此方案以下簡稱“以房抵債乙方獲取房產(chǎn)”）。第二種，甲方以目標(biāo)房地產(chǎn)作價(jià)入股或投資設(shè)立新公司，經(jīng)各方自愿協(xié)商，乙方以對甲方的債權(quán)作價(jià)收購甲方持有的目標(biāo)公司股權(quán)，甲方與乙方共同推進(jìn)甲方債務(wù)兌付（以下簡稱“甲方以房為股權(quán)抵乙方債權(quán)”）。第三種，乙方對上游單位如供應(yīng)商、勞務(wù)隊(duì)伍等（以下簡稱“丙方”）存在債務(wù)，同時(shí)丙方愿意接受甲方的房產(chǎn)。因此，經(jīng)乙方介紹，先由甲方和丙方簽訂售房合同，直接將房產(chǎn)銷售給丙方，甲方對丙方形成債權(quán)。此后，甲、乙、丙三方簽訂抵債協(xié)議，用甲方對丙方的債權(quán)抵減甲方對乙方的債務(wù)，乙方對丙方的債權(quán)和債務(wù)相互抵消（以下簡稱“甲、乙、丙三方縱向一體化抵債”）。（一）以房抵債乙方獲取房產(chǎn)財(cái)稅處理抵債協(xié)議簽訂后，乙方與甲方債權(quán)債務(wù)關(guān)系消滅，視同自甲方收款，應(yīng)向甲方開具增值稅發(fā)票，同時(shí)按“建筑服務(wù)”申報(bào)繳納增值稅。產(chǎn)權(quán)辦理過戶時(shí)，乙方作為購買人，購買商品房抵償工程款，與直接從外部購買商品房的涉稅處理一致。乙方還應(yīng)繳納契稅，同時(shí)按產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)，依照萬分之五的稅率繳納印花稅。抵債協(xié)議簽訂后，但未辦理產(chǎn)權(quán)過戶，此時(shí)乙方借方科目應(yīng)使用“抵債資產(chǎn)”還是“合同資產(chǎn)”存在爭議。有人認(rèn)為“抵債資產(chǎn)”科目核算企業(yè)依法取得并準(zhǔn)備按有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處置的實(shí)物抵債資產(chǎn)的成本，雖然常見于金融行業(yè)抵債核算，隨著時(shí)代的進(jìn)步，以房抵債的普及，其他行業(yè)也應(yīng)用該科目核算。也有人認(rèn)為，采用“合同資產(chǎn)”較為合適，因?yàn)榇藭r(shí)權(quán)利取決于時(shí)間流逝之外的其他因素。文章認(rèn)為，產(chǎn)權(quán)尚未轉(zhuǎn)移，乙方仍有收取對價(jià)的權(quán)利，且房產(chǎn)未過戶，并不滿足資產(chǎn)的定義，即該房產(chǎn)預(yù)期不會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，考慮房屋所有權(quán)是以登記為準(zhǔn)的，未辦理房屋產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移登記前，乙方并未取得房屋所有權(quán)。因此，不應(yīng)做會計(jì)處理[2]。在辦理產(chǎn)權(quán)過戶后，乙方應(yīng)根據(jù)獲取房產(chǎn)后的用途分類，借記“固定資產(chǎn)”或“投資性房地產(chǎn)”科目，貸記“應(yīng)收賬款—應(yīng)收工程款—甲”科目。如建筑施工企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)收賬款時(shí)，未發(fā)生增值稅納稅義務(wù)，此時(shí)其增值稅納稅義務(wù)發(fā)生，借記“應(yīng)交稅費(fèi)—待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。（二）甲方以房為股權(quán)抵乙方債權(quán)財(cái)稅處理甲方以持有的不動產(chǎn)出資設(shè)立新公司，并將新公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓給乙公司以作債務(wù)償還。此種方案下，以股權(quán)抵債權(quán)實(shí)質(zhì)屬于債務(wù)重組，即甲方以非貨幣性資產(chǎn)清償債務(wù)，乙方以對甲方的債權(quán)換取其持有標(biāo)的公司的股權(quán)。以債權(quán)換取股權(quán)，不屬于增值稅的征收范圍，乙方提供建筑服務(wù)涉及的增值稅比照“以房抵債乙方獲取房產(chǎn)”方案處理。乙方受讓股權(quán)涉及的稅種主要為企業(yè)所得稅和印花稅。企業(yè)所得稅的主要問題是債權(quán)轉(zhuǎn)讓損益應(yīng)計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，受讓股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值確認(rèn)。同時(shí)，乙方應(yīng)按“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓書據(jù)”根據(jù)協(xié)議約定轉(zhuǎn)讓金額的萬分之五繳納印花稅。根據(jù)債務(wù)重組會計(jì)準(zhǔn)則，債權(quán)人抵債資產(chǎn)的入賬價(jià)值為其所放棄債權(quán)的公允價(jià)值及與該債權(quán)直接相關(guān)的費(fèi)用之和，債權(quán)人所放棄債權(quán)的賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額計(jì)入投資收益。為簡化處理，此處暫不考慮債務(wù)重組損益，乙方根據(jù)放棄應(yīng)收賬款的公允價(jià)值借記“長期股權(quán)投資”科目，根據(jù)應(yīng)收賬款賬面價(jià)值貸記“應(yīng)收賬款”科目；應(yīng)收賬款公允價(jià)值與賬面價(jià)值存在差異的，計(jì)入“投資收益”科目。（三）甲、乙、丙三方縱向一體化抵債財(cái)稅處理抵債協(xié)議簽訂后，乙方與甲方債權(quán)債務(wù)關(guān)系消滅，視同自甲方收款，應(yīng)向甲方開具增值稅發(fā)票，同時(shí)與丙方債權(quán)債務(wù)關(guān)系消滅，視同向丙方付款，丙方應(yīng)向乙方開具增值稅發(fā)票。乙方應(yīng)就此收款業(yè)務(wù)申報(bào)繳納增值稅。抵債協(xié)議生效后，借記“應(yīng)付賬款—應(yīng)付工程款—丙”，貸記“應(yīng)收賬款—應(yīng)收工程款—甲”。納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)，借記“應(yīng)交稅費(fèi)—待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”。（一）法律風(fēng)險(xiǎn)分析在實(shí)操過程中，建筑施工企業(yè)以房抵債主要存在以下法律風(fēng)險(xiǎn)。一是以房抵債協(xié)議被認(rèn)定無效后無法實(shí)現(xiàn)抵債的風(fēng)險(xiǎn)。在債務(wù)履行期限屆滿前達(dá)成以物抵債協(xié)議，如約定債務(wù)人到期沒有清償債務(wù)，抵債財(cái)產(chǎn)歸債權(quán)人所有的，該約定無效；或因相關(guān)房屋未取得預(yù)售許可證明而被認(rèn)定為無效。二是抵債房屋被債務(wù)人“一房二賣”，導(dǎo)致債權(quán)未能被清償?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)。在簽訂以房抵債協(xié)議后，在未交付和過戶期間，債務(wù)人有可能將抵債房屋再次出售給第三人，第三人已經(jīng)先行占有并使用該房產(chǎn)，債權(quán)人將難以僅憑抵債協(xié)議主張房產(chǎn)所有權(quán)。三是抵債房屋存在權(quán)利瑕疵，無法達(dá)成以房抵債協(xié)議。如果抵債房屋因與第三方產(chǎn)生訴訟糾紛而被法院查封，或者已設(shè)定了抵押等，這些情況將實(shí)際影響抵債房屋的交付和辦理過戶登記，最終將影響債權(quán)人通過以房抵債實(shí)現(xiàn)債權(quán)[3]。四是以房抵債協(xié)議可能構(gòu)成“債的更改”，形成的新債難以追償且無法回溯主張舊債的風(fēng)險(xiǎn)。如果雙方當(dāng)事人在以物抵債協(xié)議中明確約定消滅舊債務(wù)，則構(gòu)成債的更改。在此情形下，債權(quán)人只能依據(jù)以物抵債協(xié)議主張權(quán)利，無權(quán)請求債務(wù)人履行原債務(wù)。五是債務(wù)人破產(chǎn)導(dǎo)致以房抵債被解除或撤銷的風(fēng)險(xiǎn)。在合同履行過程中，不能排除債務(wù)人存在破產(chǎn)的可能性。一旦抵債房屋被認(rèn)定為破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)或以房抵債被認(rèn)定為個(gè)別清償，債務(wù)人以房抵債的行為將可能被撤銷，債權(quán)人的債權(quán)將難以通過以房抵債的方式得以實(shí)現(xiàn)。（二）涉稅風(fēng)險(xiǎn)分析第一種方案中，建筑施工企業(yè)容易涉及未按規(guī)定申報(bào)繳納印花稅、契稅等風(fēng)險(xiǎn)，還可能牽扯持有期間的房產(chǎn)稅、土地使用稅，處置時(shí)的土地增值稅、印花稅等。如果多年后被查補(bǔ)稅款，會產(chǎn)生高額的滯納金及罰款等。第二種方案中，建設(shè)單位存在繳納土地增值稅的風(fēng)險(xiǎn)。以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式抵債的過程中，很容易被稅務(wù)局認(rèn)定為轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)，因此面臨需要繳納土地增值稅的巨大風(fēng)險(xiǎn)。如果建設(shè)單位存在稽查風(fēng)險(xiǎn)，還會影響到建筑施工企業(yè)的債權(quán)實(shí)現(xiàn)。第三種方案中，如果操作不當(dāng)，由丙方直接向甲方開票，容易導(dǎo)致發(fā)票流與業(yè)務(wù)流不一致，對三方均會產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)。（三）資金風(fēng)險(xiǎn)分析當(dāng)前房地產(chǎn)市場下行，房價(jià)變化不定，房屋價(jià)值存在下跌風(fēng)險(xiǎn)，且房屋作為不動產(chǎn)，流動性遠(yuǎn)低于現(xiàn)金，施工單位在接受抵房后往往面臨接受抵債資產(chǎn)處置難、形成企業(yè)無用資產(chǎn)等風(fēng)險(xiǎn)，有關(guān)房產(chǎn)無法及時(shí)變現(xiàn)，嚴(yán)重影響企業(yè)的對外支付能力，導(dǎo)致企業(yè)資金狀況惡化。（一）風(fēng)險(xiǎn)防范措施一是積極推動建設(shè)單位的工程款結(jié)算，盡量以結(jié)算款的形式簽訂以房抵債協(xié)議。二是法律風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對建議。引入專業(yè)法律人員，根據(jù)不同的以房抵債形式匹配不同的應(yīng)對方案，做好協(xié)議簽訂各階段的防范措施。盡量在債務(wù)履行期限屆滿后再簽訂以房抵債協(xié)議。協(xié)議簽訂前，審查預(yù)售房屋的相應(yīng)許可證明，充分核實(shí)抵債房屋的權(quán)利狀況，確保不存在任何限制轉(zhuǎn)讓或權(quán)利瑕疵的情況。協(xié)議簽訂時(shí)，在以房抵債協(xié)議中增設(shè)條款：要求債務(wù)人承諾抵債房屋未出售或預(yù)售給第三人；約定債務(wù)人到期沒有清償債務(wù)，債權(quán)人可以對抵債財(cái)產(chǎn)進(jìn)行拍賣、變賣、折價(jià)以實(shí)現(xiàn)債權(quán)；體現(xiàn)出以房抵債是實(shí)現(xiàn)建設(shè)工程價(jià)款優(yōu)先受償權(quán)的意思表示和方式之一。在以物抵債協(xié)議中避免約定消滅舊債，以確保在以物抵債協(xié)議到期不履行的情況下，可以追溯到舊債，保障債權(quán)人的權(quán)益實(shí)現(xiàn)。協(xié)議簽訂后，盡快辦理相應(yīng)的購房合同網(wǎng)簽、合同備案，辦理預(yù)告登記、過戶登記，督促債務(wù)人第一時(shí)間交房，進(jìn)行有效占有[4]。三是稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對建議。盡量避免多環(huán)節(jié)“過戶”方案而增加稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。價(jià)值鏈條上各方均可以獲取資金償債，避免房屋過戶產(chǎn)生的大額稅金，實(shí)操中需要關(guān)注資金來源和流向以及對時(shí)效性的風(fēng)險(xiǎn)控制。四是價(jià)值評估注意事項(xiàng)。債權(quán)單位應(yīng)與債務(wù)人協(xié)商，確定抵債資產(chǎn)價(jià)值。原則上，抵債資產(chǎn)價(jià)值不能高于資產(chǎn)評估價(jià)值，且應(yīng)充分考慮后續(xù)資產(chǎn)變現(xiàn)損失，盡量壓低抵債資產(chǎn)價(jià)值；抵債資產(chǎn)欠繳的稅費(fèi)和取得抵債資產(chǎn)支付的相關(guān)稅費(fèi)應(yīng)在確定抵債金額時(shí)予以扣除。發(fā)生的評估、過戶等費(fèi)用應(yīng)由債務(wù)人承擔(dān)，債務(wù)人無力承擔(dān)的，應(yīng)從抵債資產(chǎn)價(jià)值中扣除。（二）多維度擇優(yōu)方案從稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)角度而言，在甲、乙、丙三方存在真實(shí)債權(quán)債務(wù)關(guān)系的前提下，為了減少不動產(chǎn)交易環(huán)節(jié)，節(jié)省建筑施工企業(yè)（乙方）的契稅和相關(guān)各方的印花稅，建議由甲、乙、丙三方簽訂抵債協(xié)議，將債權(quán)債務(wù)關(guān)系歸于甲方和丙方，再由甲方和丙方簽訂售房合同，直接將房產(chǎn)銷售給丙方。從資金流角度看，應(yīng)盡量避免讓購房者把款項(xiàng)直接支付給建設(shè)單位，因?yàn)楹笃谫Y金回